Постанова

від 10.12.2019 по справі 808/8397/15(сн/280/15/19)

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 грудня 2019 року м. Дніпросправа № 808/8397/15(СН/280/15/19)

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,

за участю секретаря судового засідання Кязимової Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі

апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року (головуючий суддя Батрак І.В.)

у справі № 808/8397/15

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Науково-дослідний інститут Укрекопроект

до Головного управління ДФС у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-дослідний інститут Укрекопроект звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.09.2015 №00012208262203 та №00012108262203.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу про нереальність господарських операцій з контрагентом ТОВ Сейл ком , оскільки товари від контрагента фактично отримані, оплачені та використані в господарській діяльності позивача. Також позивач зазначив про наявність всіх передбачених законодавством первинних документів, які дають право на формування валових витрат з урахуванням даних операцій та віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, а висновок відповідача про порушення позивачем приписів Податкового кодексу України базується виключно на припущеннях. Позивач вказує, що не може нести юридичну відповідальність за недотримання контрагентом податкового законодавства, оскільки така відповідальність носить індивідуальних характер. Крім того, за результатами здійснення господарської діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами (збирання, перевезення, зберігання, оброблення, утилізація, знешкодження), у процесі здійснення якої використовується придбаний у ТОВ Сейл ком товар, позивач отримує економічний ефект у вигляді доходу, що в повній мірі відповідає меті здійснення господарської діяльності та спричиняє реальні зміни майнового стану позивача.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15.07.2019 адміністративний позов задоволено.

Суд, ухвалюючи рішення у цій справі, виходив з того, що справа вже розглядалась судом. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 10.11.2016 позовні вимоги задоволено. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2017 постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.11.2016 скасовано та прийнято нову постанову про задоволення позову з інших підстав.

Постановою Верховного Суду від 05.02.2019 постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10.11.2016 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2017 у справі №808/8397/18 скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Суд касаційної інстанції встановив, що судами попередніх інстанцій у межах спірних відносин не надано належної оцінки обставинам справи, зокрема, поза увагою залишились аналіз підстав та способу реалізації владних управлінських функцій податковим органом. Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення-рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.

До того ж, Верховний Суд зазначив, що судами не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з ТОВ Сейл ком , з огляду на доводи відповідача, що зазначене підприємство створене без наміру здійснювати господарську діяльність.

Верховний Суд звернув увагу, що наявність законодавчо визначених обставин для формування валових витрат та податкового кредиту є обов`язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови, якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, в тому числі, коли господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

Також Верховний Суд вказав, що підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Відтак, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеним контрагентом судам необхідно: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладених в акті перевірки або підтверджених іншими доказами.

Суд першої інстанції, враховуючи висновки Верховного Суду, посилаючись на положення п. 86.9 ст. 86 ПК України, встановив, що існуюча на момент прийняття рішення про проведення перевірки та на момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень пряма заборона закону, за якою органи податкової служби не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішенням в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства, доводить передчасність та протиправність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень у цій справі.

Щодо надання правової оцінки господарських операцій позивача під час взаємовідносин з ТОВ Сейл Ком суд зазначив, що в акті перевірки суб`єктом владних повноважень не зазначено жодних належних та допустимих доказів про відсутності фактичного виконання позивачем господарських операцій за укладеними договорами, про відсутність витрат позивача у спірних правовідносинах, про несумісність предмету укладеного договору з напрямом господарської діяльності позивача, що зумовило необґрунтованість і невідповідність закону висновків суб`єкта владних повноважень про фіктивність правочинів та їх вчинення без мети реального настання правових наслідків. Усі доводи відповідача носять характер припущень.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. Апеляційна скарга фактично мотивована незгодою з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволенні позовних вимог, зазначає, що ТОВ НДІ Укрекопроект здійснено придбання товарів на підставі договору поставки №103 від 27.11.2014, укладеному з ТОВ Сейл ком , за умовами якого поставка товарів здійснюється постачальником відповідно до попереднього замовлення Покупця, в якому визначається асортимент (вид) та обсяг товару, кількість, ціна за одиницю товару та інші умови, в замовленні вказується місце і час поставки товару. Крім того, за умовами договору разом із товаром покупцю повинні передаватись належні документи, що підтверджують якість товару, які так само надані не були. Відповідач зауважує, що доказів існування заявок (замовлень), які містять істотні умови договору поставки та до яких відсилає договір під час розгляду справи, так само як і під час перевірки позивачем не надано. Щодо платіжних доручень відповідач наголошує, що факт сплати коштів не є безумовним підтвердженням того, що господарські операції були здійснені, ТТН та видаткові накладні позивача оформлені не належним чином, тобто не є первинними документами у розумінні Закону, а тому позивачем не доведено реального здійснення поставок товару, оскільки первинні бухгалтерські документи на підтвердження їх здійснення оформлені з порушенням вимог, передбачених чинним законодавством. На думку відповідача, позивачем не доведено наявність ділової мети при виборі ТОВ Сейл ком як контрагента, а також не підтверджено можливості здійснення останнім господарської діяльності. Виходячи з вищенаведеного, відповідач вказує, що фактичного здійснення господарської операції з придбання позивачем товарів безпосередньо у контрагента не було, а тому первинні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку, оскільки визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків як позивача, так і його контрагентів. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в складених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення залишити без змін.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, основний вид діяльності позивача -ТОВ НДІ Укрекопроект за КВЕД-2010 - 39.11 - Інша діяльність щодо поводження з відходами, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

Постановою старшого слідчого з ОВС СУ ФР ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 14.07.2015 про проведення позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності в рамках порушеного стосовно посадових осіб контрагента позивача - ТОВ Сейл Ком кримінального провадження № 32015040000000021 від 23.02.2015 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст. 205, ч.3 ст.212, ч.3 ст.358 Кримінального кодексу України, призначено позапланову перевірку ведення фінансово-господарської діяльності підприємства ТОВ НДІ Укрекопроект .

У період з 07.09.2015 по 10.09.2015 посадовими особами Державної податкової інспекції у Жовтневому районі міста Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ НДІ Укрекопроект з питань достовірності вчинених правочинів та дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ Сейл ком за період з 01.04.2013 по 31.07.2015 та включення до складу витрат по декларації з податку на прибуток підприємства за 2013-2014 роки, за результатами якої складено акт від 14.09.2015 №51/08-26-22-03/38563155.

Перевірка позивача призначена відповідно до пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України на підставі означеної вище постанови слідчого.

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

- п.138.1, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток, який підлягає нарахуванню до сплати в бюджет, у сумі 76 829,00 грн., в тому числі по періодам: рік 2014 року - 76 829,00 грн.;

- п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено суму ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет, на загальну суму 85 366,00 грн., в т.ч. грудень 2014 року - 85 366,00 грн.

До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на встановлену безпідставність формування підприємством валових витрат та податкового кредиту за результатом взаємовідносин з ТОВ Сейл ком через штучність формування показників податкової звітності та безтоварний характер проведених господарських операцій, тобто таких, які спрямовані на надання податкової вигоди з метою несплати податків до бюджетів, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних правових наслідків. Обґрунтовуючи свою позицію щодо безтоварності спірних операцій, орган доходів і зборів послався на неможливість підтвердження фактичного здійснення постачання, приймання-передачі та оприбуткування товарно-матеріальних цінностей по ланцюгу постачання від ТОВ Сейл ком до контрагентів: податкові накладні не засвідчують факт придбання позивачем основних засобів, договір між ТОВ Науково-дослідний інститут Укрекопроект та ТОВ Сейл Ком є недійсним. В ході проведення аналізу податкових звітностей, реєстраційних документів, звітів та інших документів, контролюючим органом встановлено відсутність вказаного контрагента за місцезнаходженням, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів і механізмів, економічно необхідних для здійснення спірних операцій. На думку податкового органу, єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди. Податкові наслідки зазначеної операції по постачанню товарів не відповідають економічній сутності операції, одержану вигоду не можна визнати метою правочину, дії по придбанню товарів не направлені на отримання доходу, а спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань.

Не погодившись з висновками акту перевірки, позивач подав заперечення. Рішенням ДПІ у Жовтневому районі м. Запоріжжя від 24.09.2015 №9885/10/08-26-22-03 за результатами розгляду заперечень визначено, що висновки акту перевірки відповідають вимогам чинного законодавства.

На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.09.2016:

№00012108262203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 106 707,50 грн., в т.ч. за основним платежем 85 366,00 грн. та 21 341,50 грн. - штрафні санкції;

№00012208262203, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 96 036,25 грн., в т.ч. за основним платежем 76 829,00 грн. та 19 207,25 грн. - штрафні санкції.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вважає за необхідне зазначити таке.

Стосовно питання повноважень контролюючого органу щодо прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами проведеної перевірки, призначеної на підставі пп.78.1.11 п.78.1 ст.78 ПК України, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що відповідно до пункту 36 Підрозділу 10 Інші перехідні положення розділу ХХ Податкового кодексу України в редакції, що діє з 01.09.2015 (на час прийняття керівником податкового органу наказу від 07.09.2015 №347 про проведення перевірки, її проведення та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 25.09.2015), у разі якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків від 17.07.2015 №655 і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

До запровадження наведених норм, діяли положення п. 86.9 ст. 86 Податкового кодексу України (на час прийняття постанови слідчого 14.07.2015), за якими, у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи-підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.

Виходячи із змісту наведених правових норм, проведення перевірки податковим органом в межах кримінальної справи на виконання, зокрема, постанови слідчого у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення.

Разом з тим апеляційний суд дійшов висновку про відсутність у контролюючого органу права приймати податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішенням в кримінальній справі у випадку, якщо грошове зобов`язання платнику податків розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства стосовно цього платника податків.

В іншому випадку податкове повідомлення рішення приймається за загальними правилами відповідно до п.86.8 ст.86 ПК України.

Приймаючи до уваги, що в спірному випадку позапланова перевірка позивача проводилась на підставі постанови слідчого в межах кримінального провадження, порушеного стосовно посадових осіб контрагента позивача, а не посадових осіб позивача, апеляційний суд вважає відсутніми порушення в діях відповідача щодо прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

По суті здійснених відповідачем нарахувань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу.

Господарською операцією, згідно з ст.1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.99 № 996-XIV, є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Пунктом 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно із п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп.139.1.9. п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням, наведеним у п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені статті 198 Податкового кодексу України.

У відповідності до п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше;

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно положень п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абз.1, 2 п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Також згідно з абз.1 п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

В свою чергу, у відповідності до п.2 ст.3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ч.ч.1, 2 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Також необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 за № 168/704, первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Пунктом 2.4 Положення № 88 встановлено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, витрати та податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування відповідним податком мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що суперечать законодавчим і нормативним актам, та такі що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненної операції, не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах господарського та податкового обліку.

Тобто будь-які документи (у тому числі договори, накладні, акти) мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції.

В спірному випадку в акті перевірки від 14.09.2015 зафіксовано, підтверджено матеріалами справи, що 27.11.2014 між ТОВ НДІ Укрекопроект та ТОВ Сейл ком укладений договір поставки №103, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець - прийняти й оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором. Постачальник зобов`язується поставити товар окремими партіями в кількості і асортименті, визначених у Заявках Замовлення Покупця. Асортимент та ціна на товар, що поставляється, визначаються на підставі Специфікації Постачальника, погодженої Покупцем, яка є невід`ємною частиною даного Договору. Розрахунки за Постачальником поставлений товар здійснюється протягом 40 календарних днів з моменту поставки товару або у інший строк, попередньо домовлений між Сторонами. Розрахунок здійснюється в безготівковій формі в національній грошовій одиниці України.

Відповідно до наявних в матеріалах справи документів, які були також предметом дослідження контролюючим органом в ході проведеної перевірки, на адресу позивача ТОВ Сейл ком поставлявся товар за специфікаціями, а саме: специфікація №1 від 01.12.2014 - дизельне паливо; специфікація №2 від 02.12.2014 - сорбент-біодеструктор, вапно негашене; специфікація №3 від 04.12.2014 - сорбент-біодеструктор; специфікація №4 від 05.12.2014 - дизельне паливо; специфікація №5 від 08.12.2014 - СГС, мішки поліетиленові; сорбент-біодеструктор; специфікація №6 від 10.12.2014 - відсів, цемент М400, пісок, арматура А240 ф.8 мм; хлорне вапно; специфікація №7 від 12.12.2014 - сорбент-біодеструктор, вапно негашене, цемент М400; специфікація №8 від 15.12.2014 - сода каустична; специфікація №9 від 16.12.2014 - сода каустична, хлорне вапно; специфікація №10 від 17.12.2014 - хлорне вапно; специфікація №11 від 25.12.2014 - відсів, пісок, цемент М400, арматура А240 ф.8мм.

Поставка товару від ТОВ Сейл ком підтверджена позивачем наданими до матеріалів справи видатковими накладними №РН-320 від 01.12.2014, №РН-321 від 02.12.2014, №РН-322 від 04.12.2014, №РН-323 від 05.12.2014, №РН-324 від 08.12.2014, №РН-325 від 08.12.2014, №РН-326 від 10.12.2014, №РН-327 від 10.12.2014, №РН-328 від 10.12.2014, №РН-329 від 12.12.2014, №РН-330 від 12.12.2014, №РН-331 від 15.12.2014, №РН-332 від 16.12.2014, №РН-334 від 17.12.2014, №РН-335 від 25.12.2014, №РН-336 від 25.12.2014, транспортування придбаного товару підтверджується товарно-транспортними накладними №0112.1 від 01.12.2014, №0212.1 від 02.12.2014, №0412.1 від 04.12.2014, №0512.3 від 05.12.2014, №1012.2 від 10.12.2014, №1212.1 від 12.12.2014, №1512.1 від 15.12.2014, №1612.1 від 16.12.2014, №1712.1 від 17.12.2014, №0812.1 від 08.12.2014, №2512.1 від 25.12.2014, оплата придбаного товару здійснена позивачем в повному обсязі, що підтверджується наданими виписками по рахунку та платіжними дорученнями №263 від 06.02.2015, №307 від 03.03.2015, №349 від 23.03.2015, №234 від 23.01.2015, №221 від 14.01.2015, які також були надані позивачем до перевірки.

За вказаними операціями ТОВ Сейл ком складено податкові накладні: № 320 від 01.12.2014, № 321 від 02.12.2014, № 322 від 04.12.2014, №323 від 05.12.2014, №324 від 08.12.2014, №325 від 08.12.2014, № 326-328 від 10.12.2014, № 329, 330 від 12.12.2014, №331 від 15.12.2014, № 332 від 16.12.2014, № 334 від 17.12.2014, № 335, 336 від 25.12.2014.

Сума податку на додану вартість по вищезазначеним податковим накладним включена позивачем до податкового кредиту грудня 2014 року, відображена у реєстрі отриманих податкових накладних та відповідає даним додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року.

Суми по операціям з ТОВ Сейл ком включені позивачем до складу витрат у податковій звітності з податку на прибуток за 2014 рік в розмірі 426 828,00 грн.

Апеляційний суд погоджується з доводами відповідача, що наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплата грошових коштів не може слугувати підставою для висновків про реальність господарських операцій за відсутності факту придбання товару.

Разом з тим і сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

З наявних в матеріалах справи доказів вбачається, що отриманий від ТОВ Сейл ком товар безпосередньо використовувався в господарській діяльності позивача під час здійснення діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами (збирання, перевезення, зберігання, оброблення, утилізація, знешкодження).

На підтвердження наявності у позивача приміщень для здійснення господарської діяльності до матеріалів справи надано копії договору оренди складу для зберігання промислових відходів, укладений з ТОВ Праймерз з додатками.

Крім того, на підтвердження наявності у позивача технічної можливості для здійснення господарської діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами до матеріалів справи надано довідки про наявність обладнання та матеріально-технічної бази.

Також, на підтвердження здійснення позивачем господарської діяльності у сфері поводження з небезпечними відходами до матеріалів справи надано технологічні регламенти: установки знешкодження відпрацьованих люмінесцентних і ртутних ламп зі застосуванням суміші газогенеруючої сірковмісної (САС) та видалення небезпечних відходів в бетонний блок.

Наявність у позивача кваліфікованого персоналу для здійснення зазначеної діяльності підтверджується наданими до матеріалів справи штатними розписами ТОВ НДІ Укрекопроект .

На підтвердження використання придбаного у ТОВ Сейл ком товару в господарській діяльності до матеріалів справи надано акти внутрішнього переміщення, акти переробки відходів, акти знищення відходів.

Дизельне паливо придбане у ТОВ Сейл ком використано позивачем для функціонування дизельних генераторів, що підтверджується наданими до матеріалів справи актами та графіками списання дизельного палива.

Перевезення придбаного у ТОВ Сейл ком товару здійснювалось не сторонами договору, а з залученням автомобільних перевірників ТОВ Гермес-Арсенал та ТОВ Д.С.Д. Трейд , з якими позивачем було укладено відповідні договори. На підтвердження виконання договорів з перевезення до матеріалів справи надано акти прийняття-здачі виконаних робіт, податкові накладні тощо.

В результаті дослідження документів, складених на підтвердження виконання договору поставки від 27.11.2014 № 103, а також враховуючи види діяльності позивача, апеляційний суд вважає, що складені документи, зазначені вище, є первинними в розумінні Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України і в сукупності з іншими документами є достатніми доказами для підтвердження реальності господарських операцій з поставки товару позивачу, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача та їх зв`язку з його господарською діяльністю.

Податкові накладні, на підставі яких позивачем суми податку на додану вартість включені до складу податкового кредиту, складені його контрагентом ТОВ Сейл ком у відповідності до вимог ст. 201 Податкового кодексу України,

Отже позивач має в наявності всі первинні документи стосовно господарських взаємовідносин з безпосередніми контрагентами, які відповідають діючому законодавству.

На момент укладення та реалізації вказаного вище договору контрагент позивача ТОВ Сейл ком мав зареєстровані у встановленому порядку установчі документи та цивільну дієздатність згідно з чинним законодавством, були зареєстровані як платники податку на додану вартість.

Доказів порушень відображення вищевказаних господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку товариства матеріали справи не містять.

Отже, позивачем надано первинні бухгалтерські документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій щодо придбання товарів та послуг, які відповідають основному виду її господарської діяльності, та замовлені з метою виконання власних договірних зобов`язань.

З приводу встановлених відповідачем недоліків товарно-транспортних накладних, апеляційний суд зазначає, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платників податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Крім того, товарно-транспортні накладні відповідно до наказу Міністерства транспорту України від 14.10.97 №363 Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні , є транспортною документацією, якою підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару.

Також відповідно до Наказу № 363 товарно-транспортна накладна визначена як документ на перевезення вантажів наряду з іншими документами, а саме подорожними листами. Тільки дорожній лист вантажного автомобіля є документом без якого перевезення вантажів не допускається (п.11.3), даний документ є документом вантажовідправника або перевізника, та зберігається і знаходиться у них, а товарно-транспортна накладна з 22.05.2006 виключена як бланк суворої звітності, у зв`язку з втратою сили Інструкції про порядок виготовлення, зберігання, застосування єдиної первинної транспортної документації для перевезення вантажів автомобільним транспортом і обліку транспортної роботи №228/253 від 07.08.96 та у зв`язку з чим, даний документ є не обов`язковим документом для застосування підприємствами.

Тобто товарно-транспортна накладна не є документом суворої звітності (як бланк суворої звітності її виключено на підставі наказу Міністерства транспорту та зв`язку № 493 від 22.05.2006); не є документом податкового обліку та лише на підставі документів податкового обліку можливо нарахування та обчислення податків та обов`язкових платежів.

На цей час в Україні відсутня законодавчо затверджена форма товарно-транспортної накладної, тому суб`єкти господарювання можуть на свій розсуд як використовувати в своїй діяльності товарно-транспортні накладні довільної форми, так і не використовувати її взагалі.

Наявність чи відсутність товарно-транспортних накладних, як і недоліки в товарно-транспортних накладних є лише свідченням дотримання чи порушення правил перевезень автомобільним транспортом, які не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства та самі по собі не свідчать про безтоварність операції поставки за наявності інших підтверджуючих документів.

Посилання відповідача на порушення позивачем порядку документування операцій з транспортування дизельного палива з посиланням на особливості транспортування нафтопродуктів, не може були прийнято в якості обґрунтування на підтвердження позиції контролюючого органу, оскільки зазначені обставини не досліджувались ним під час перевірки та не були підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Крім того, відповідно до п. 5.4.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України. Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за № 805/15496, перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року № З63зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568. та ТОСТ 27352-87 Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования , тобто за загальними правилами.

Також контролюючим органом не надано суду доказів недійсності (нікчемності) правочинів, використання придбаного позивачем товару у неоподатковуваних операціях.

Законодавчо встановлені вимоги, необхідні для чинності правочину (ст.203 ЦК України), позивачем та його контрагентом дотримані. Також господарські зобов`язання з поставки товару не містять ознак фіктивності в розумінні ст.234 ЦК України (вчинених без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися відповідними правочинами) або нікчемності.

Укладений позивачем з ТОВ Сейл ком договір від 27.11.2014 № 103 відповідає вимогам чинного законодавства України, має своїм наслідком зміну у майновому стані учасників правочину, є економічно виправданим, а факт виконання господарських зобов`язань сторін підтверджується первинними та податковими документами.

Дії позивача та його контрагента, вчинені на виконання умов договору, направленні саме на створення наслідків, які обумовлені правовою природою договорів таких видів. Фактична реалізація мети, з якою укладений цей договір, настання обумовлених ним правових наслідків підтверджено належним чином складеними первинними документами, зазначеними вище.

В акті перевірки відповідачем не викладено жодних належних та допустимих доводів про відсутність фактичного виконання позивачем господарських операцій за укладеним договором поставки, відсутність витрат позивача у спірних правовідносинах, несумісність предмету укладеного договору з напрямом господарської діяльності позивача, відсутність використання позивачем отриманих товарів, що зумовило необґрунтованість і невідповідність закону висновків контролюючого органу.

Також контролюючий орган не надав жодних доказів на підтвердження того, що позивач, як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з вищевказаними підприємствами було одержання позивачем податкової вигоди.

З приводу висновків контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ Сейл ком , які ґрунтуються на податковій інформації відносно цього підприємства, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити таке.

Податкова інформація не може бути достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, і як, наслідок, порушення позивачем норм податкового законодавства, висновки відповідача з цього приводу носять характер припущень податкового органу (з огляду на відсутність належних доказів), в той час, як за приписами п. 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Крім того, жодною нормою законодавства України не передбачений обов`язок платника податків - покупця товарів (робіт, послуг) - вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо звітування до податкових органів, повноти сплати податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей про походження дані товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників в ланцюгу) тощо.

І право платника податків - покупців товарів (робіт, послуг) на відображення в податковому обліку певних господарських операцій не залежить від виконання його контрагентами вимог податкового законодавства в частині подання звітності та сплати податків.

Позивач, як сторона за відповідним господарським договором, рівноцінний учасник договірних правовідносин, не може впливати та контролювати діяльність свого контрагента, відповідати за дотриманням таким контрагентом вимог законодавства, сплату податку і в подальшому за можливі будь-які неправомірні дії будь-якого з постачальників у ланцюгу постачання, зокрема, шляхом позбавлення права на відображення відповідних сум в податковому обліку.

Отже, при дослідженні факту здійснення господарських операцій, що були підставою для формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість платника податків, оцінювати слід відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовано дані податкового обліку.

Стосовно посилання відповідача на матеріали кримінального провадження щодо підприємства - контрагента позивача апеляційний суд зазначає, що окремі документи з матеріалів кримінального провадження за відсутності вироку, ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які у встановленому законом порядку набрали законної сили, не можуть вважатися доказом, на який податковий орган вправі посилатися в обґрунтування нереальності господарської операції.

Виходячи в вищенаведеного, апеляційний суд вважає, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч.2 ст.77 КАС України не доведено обґрунтованості висновків викладених в акті перевірки, за результатами якого винесено податкові повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.

Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року у справі № 808/8397/15 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя Н.А. Бишевська

суддя Я.В. Семененко