Постанова

від 09.01.2020 по справі 808/214/18(сн/280/26/19)

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 січня 2020 року м. Дніпросправа № 808/214/18(СН/280/26/19)

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді-доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

секретар судового засідання Сколишев О.О.

за участі представника позивача Остапець Д.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельний Дім "Дельта"

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2019 року у справі № 808/214/18(СН/280/26/19) (суддя І інстанції - Татаринов Д.В.)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельний Дім "Дельта" до Головного управління ДФС в Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2017 року № 0017861411, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 149118 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 березня 2018 року, яке залишено без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2018 року, позов задоволений. (Том № 3 а.с. 22-25, 47-49)

Вказані судові рішення оскаржені відповідачем у касаційному порядку до Верховного Суду. (Том № 3 а.с. 54-56)

12 лютого 2019 року Верховний Суд, посилаючись на ненадання належної оцінки доводам відповідача та обставинам, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій з надання робіт та послуг, відтак обґрунтованості визначення позивачем його податкових зобов`язань, прийняв постанову, якою касаційну скаргу задовольнив частково; рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 березня 2018 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2018 року скасував; справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції. (Том № 3 а.с. 103-109)

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2019 року у позові відмовлено. (Том № 3, а.с. 167-170)

Не погодившись з таким судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити. (Том № 3 а.с. 175-191)

В обґрунтування скарги, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, на не надання правової оцінки доводам позивача та неповне з`ясування обставин справи, зазначає, що проведена на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України в період з 22.11.2017 по 05.12.2017 документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ ТД Дельта, наслідком якої стало прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення, мала на меті ревізію результатів іншої документальної перевірки. Вказує, що контролюючим органом всупереч вимогам законодавства реалізовані результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ ТД Дельта , проведеної у період з 26.09.2016 по 24.10 2016 (акт перевірки від 14.11.2016 № 109/08-02-14-02/36447852) та позапланової виїзної перевірки ТОВ ТД Дельта , проведеної у період з 10.01.2017 по 23.01.2017 (акт перевірки від 06.02.2018 № 017/08-01-14-02/36447852). Таким чином, виникла ситуація, коли відповідачем повторно проведена перевірка взаємовідносин позивача з ПП Орім , які уже були предметом попередніх перевірок і по ним були здійснені ті ж нарахування, скасовані ДФС України в процесі адміністративного оскарження. Відтак, у ГУ ДФС у Запорізькій області не було законних підстав для складання акту перевірки від 12.12.2017 № 710/08-01-14-11/36447852 та прийняття податкового повідомлення-рішення № 0017861411. Також апелянт зазначив, що його відносини з ПП Орім мали реальний характер, а результати проведеного маркетингового дослідження були використані позивачем у власній господарській діяльності.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТД «Дельта» (далі - позивач, ТОВ ТД Дельта ) зареєстровано 13 квітня 2009 року Департаментом реєстраційних послуг Запорізької міської ради за адресою: 69041, м. Запоріжжя, вул. Сергія Синенка, 63-А.

Згідно з відомостями у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності позивача, зокрема, є: код КВЕД 10.84 Виробництво прянощів і приправ (основний); код КВЕД 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; код КВЕД 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; код КВЕД 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

На підставі направлення на перевірку від 22 листопада 2017 року № 2469, згідно з вимогами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1. пункту 75.1 статті 75, пункту 78.1.12 статті 78 Податкового кодексу України та відповідно до наказу ДФС України від 3 листопада 2017 року № 734, проведена документальна виїзна позапланова перевірка ТОВ ТД Дельта (код ЄДРПОУ 36447852) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2016 року.

За наслідками перевірки податковим органом складено Акт перевірки № 710/08-01-14-11/36447852 від 12 грудня 2017 року. (Том № 2 а.с. 64-71)

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:

- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, заниження Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД» «Дельта» податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 149 118 грн.

Такого висновку відповідач дійшов з огляду на те, що під час проведеної перевірки податковим органом встановлено, що ТОВ ТД Дельта , у періоді що перевірявся, фактично не міг отримувати від ПП Орім маркетингові послуги, враховуючи відсутність трудових ресурсів, основних засобів та віддаленості підприємств від місця виконаних робіт; виходячи із задекларованого значного обсягу надання різнопланових послуг для великої кількості одержувачів в різних регіонах України; з огляду на те, що звіти про телефонне опитування по проведеному фокус-груповому та маркетинговому дослідженнях містять переважно загальновідому декларативну інформацію, тобто не містять змістовного навантаження, ідентифікації джерела дослідження, та не можуть бути використані у господарській діяльності; наявність кримінальних проваджень відносно фіктивної діяльності посадових осіб ПП Орім . Таким чином, в первинних документах, виписаних ТОВ ПП Орім послуг на адресу ТОВ ТД Дельта , зазначені господарські операції не відбувались, у зв`язку з чим податкові накладні, акти виконаних робіт не мають юридичної сили первинних документів. Відтак, ТОВ ТД Дельта неправомірно формував регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів.

На підставі Акту перевірки №710/08-01-14-11/36447852 від 12 грудня 2017 року, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0017861411 від 28 грудня 2017 року про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 149 118,00 грн. (Том № 2 а.с. 74)

Правомірність та обґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 28.12.2017 № 0017861411 є предметом спору у цій справі.

Відмовляючи у позові, суд першої інстанції дійшов висновку, що документи бухгалтерської звітності позивача, не можуть самі по собі, підтверджувати реальність виконання господарської угоди, укладеної з ПП «ОРІМ» , оскільки з наданих контролюючим органом доказів вбачається, що останнє через відсутність належної кадрової та матеріально-технічної бази об`єктивно не мало можливості та фактично не виконувало роботи, перелік, обсяг та вартість яких відображено у наданих товариством документах. Також зазначив, що акти здачі приймання робіт не можливо становити обсяг та які саме роботи виконувались, оскільки у них використовується узагальнення робіт, а рахунки не містять переліку послуг які здійснено ПП ОРІМ .

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Стосовно законності підстав для проведення документальної позапланової перевірки позивача апеляційний суд зазначає таке.

Дійсно з 26.09.2016 по 24.10.2016 Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ Торгівельний дім Дельта з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2016, за результатами якого 14 листопада 2016 року складено акт № 109/08-02-14-02/36447852, згідно з висновками якого позивачем занижено податок на прибуток на 1579477 грн за 2014 рік; на 792749 грн за 2015 рік; занижено податок на додану вартість на 409237 грн; завищено від`ємне значення податку на додану вартість у сумі 884454 грн і 170417 грн. (Том №2, а.с. 99-170)

Не погодившись з висновками вказаного акту, позивач подав на нього заперечення, під час розгляду яких, контролюючий орган дійшов висновку про необхідність проведення позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ Торгівельний дім Дельта з питань, викладених у запереченнях на акт перевірки від 14.11.2016 № 109/08-02-14-02/36447852, у зв`язку з чим така перевірка проводилась з 10.01.2017 по 23.01.2017. Термін її продовжувався на 5 робочих днів з 24.01.2017 по 30.1.2017.

6 лютого 2017 року, за результатами перевірки складено акт № 017/08-01-14-02/36447852, згідно з висновками якого позивачем занижено податок на прибуток на: 1579477 за 2014 рік; 792749 грн за 2015 рік. (Том № 2 а.с. 171-227).

10 лютого 2017 року ГУ ДФС у Запорізькій області у зв`язку із неврахуванням у акті від 06.02.2017 зменшення від`ємного значення у деклараціях з ПДВ за грудень 2014 року, лютий-грудень 2015 року та січень-червень 2016 року внесено зміни до акту від 06.02.2017 № 017/08-01-14-02/36447852 (Том № 2, а.с. 228).

З урахуванням порушень, за результатами розгляду акту перевірки ГУ ДФС 09.02.2017 винесено, зокрема, податкове повідомлення-рішення № 0001111402 (за платежем податок на прибуток приватних підприємств), яке, за результатом оскарження, рішенням ДФС України від 25.04.2017 № 8773/6/99-99-11-01-01-25 скасоване в частині донарахувань по операціям за період 2015 року, щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником грошовими коштами на користь ПП Орім і не встановлено наявність дебіторської заборгованості за 2015 рік, а в іншій частині - залишено без змін (Том № 2, а.с. 237-241)

25 жовтня 2017 року, відповідно до пункту 1 Порядку проведення службового розслідування стосовно осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, затвердженого постановою КМУ від 13.06.2000 № 950, рішення ДФС від 25.04.2017 № 8773/6/99-99-11-01-01-25 Про результати розгляду скарги ТОВ ТД Дельта , листа ДФС України від 24.04.2017 № 1011/7/99-99-11-01-01-17 та доповідної записки начальника управління аудиту ГУ ДФС у Запорізькій області Рулевської О.В. від 24.110.2017, виконуючим обов`язки начальника ГУ ДФС у Запорізькій області винесено наказ № 2887 про проведення службового розслідування стосовно особи, уповноваженої на виконання функцій держави, начальника управління аудиту ГУ ДФС у Запорізькій області Рулевської О.В., в частині не врахування положень Методичних рекомендацій з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами, доведеними листами ДФС від 02.11.2016 № 35277/7/99-99-14-02-02-17 та від 23.12.2016 № 40795/7/99-99-11-04-04-17 під час організації та проведені перевірки ТОВ ТД Дельта , в частині донарахування податку на прибуток по операціях, які кваліфіковані як нереальні, що призвело до скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 09.02.2017 0000402 на суму 149,12 тис.грн (рішення ДФС від 25.04.2017 № 8773/6/99-99-11-01-01-25 Про результати розгляду скарги ТОВ ТД Дельта ). (Том № 3, а.с. 16)

3 листопада 2017 року в.о. Голови Державної фіскальної служби України Проданом М.В. видано наказ № 734 Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ Торгівельний дім Дельта . Підставою проведення перевірки в наказі зазначений пп. 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, відповідно до якого документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Відповідно до пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Отже, Податковий кодекс України не містить заборони на проведення повторної перевірки, якщо остання призначена на підставі пп. 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а тому відповідач мав право на проведення перевірки навіть у випадку, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Доводи апелянта про незаконність проведення службового розслідування, а відповідно і наказу № 734 є безпідставними, оскільки такий наказ ним не оскаржувався, є чинним і фактично вичерпав свою дію в результаті проведення перевірки та складення відповідного акту.

Щодо прийнятого податкового повідомлення-рішення від 28 грудня 2017 року № 0017861411, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 149118 грн, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п.п. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Згідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі Положення), забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Пунктом 2.4 Положення визначено, що первинні документи (на паперових і машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа.

Згідно із Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають фактично відбутись, вони повинні підтверджуватись належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, а також такі операції мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як вказувалось вище, відповідно до акту перевірки відповідача висновку про заниження ТОВ «ТД» «Дельта» податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 149 118 грн контролюючий орган дійшов з огляду на те, що позивачем здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з надання маркетингових послуг від ПП Орім , у зв`язку з чим первинні документи по взаємовідносинам з останнім не мають юридичної сили.

Так, відповідно до пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу інших витрат включаються: витрати на збут, які виключають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетингу), на передпродажну підготовку товарів.

Маркетинг - це діяльність, спрямована на створення попиту та досягнення цілей підприємства через максимальне задоволення потреб споживачів; планування і ведення всебічної діяльності, пов`язаної з товаром, з метою здійснення оптимального впливу на споживача для забезпечення максимального споживання за оптимальної ціни та одержання в результаті цього довгострокового прибутку.

З метою оподаткування під маркетингова ними послугами (маркетингом) слід розуміти послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п.п. 14.1.108 п.14.1 ст.14 Кодексу).

Для здійснення маркетингової діяльності підприємство-виконавець повинно: проводити комплексні дослідження ринку; здійснювати аналіз ринку; сегментувати ринок; позиціонувати товар; розробляти маркетинг - мікс (маркетинговий комплекс) тощо. При цьому, виконавцями таких послуг можуть бути лише суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010. Тобто суб`єкти господарювання, які надають маркетингові послуги, повинні мати право здійснювати діяльність згідно КВЕД 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення суспільної думки .

Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку. Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання, окрім договору, акту виконаних робіт, виступають наступні документи: наказ по підприємству, в якому повинно бути обґрунтування необхідності проведення таких маркетингових досліджень із зазначенням періоду їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо; звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику. Крім того, підприємство також повинно надати докази щодо реального застосування вказаного дослідження у своїй господарській діяльності, тобто впровадження в останній конкретних висновків та рекомендацій дослідження.

Отже, апеляційний суд вважає, що для включення витрат з маркетингового дослідження попиту і пропозиції на ринку до складу податкових витрат необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , та інших нормативно-правових актів, які, зокрема, підтверджують факт отримання маркетингового дослідження від іншої особи, а також підтвердження зв`язку понесених витрат із господарською діяльністю платника податку.

Судом встановлено, що позивач є виробником та постачальником майонезної продукції. У 2014 році позивач планував виведення на ринок майонезної продукції під власною торгівельною маркою Гуляй-поле . (Том №2, а.с. 8-15)

ТОВ ТД Дельта уклало з ТОВ АТБ-маркет договори поставки майонезної продукції за № 35806 від 01.04.2013 та за № 68893 від 12.05.2015 р., згідно яких ТОВ ТД Дельта (Постачальник) зобов`язане передати ТОВ АТБ-маркет (Покупець) у встановлені строки, а Покупець зобов`язується приймати такий товар і сплачувати за нього певні грошові кошти. Асортимент та загальна кількість товару, що може бути встановлений згідно цих договорів визначається у Додатках №1 до Договорів Специфікації). (Том № 2, а.с. 16-23, 24-31)

Також ТОВ ТД Дельта уклало з ПП Орім договір на проведення маркетингових послуг за № 27 від 01.09.2014 р. та Додатки № 1, № 2 до Договору, згідно яких ПП Орім в лютому та березні 2015 року надано позивачу маркетингові послуги. (т. 1 а.с. 42-48, 49, 50)

За змістом додатків до договору виконавець зобов`язувався надати замовнику такі послуги:

- у лютому 2015 року: дослідження ставлення споживачів до упаковки товару; проведення телефонного опитування респондентів; проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування (відкриті питання); визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі; визначення залишків продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженні; визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому та кількісному виразі, що приймали участь у дослідженні на загальну суму 414 000 грн;

- березні 2015 року: проведення фокус-груп; визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі; визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному виразі, що приймали участь у дослідженні на загальну суму 580 120 грн.

На підтвердження виконання послуг за вказаним договором позивачем надавались наступні документи: акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № 020211 від 28.02.2015 та № 040023 від 31.03.2015; рахунки № 15624 від 01.03.2015 та від 06.03.2015 за №№ 13216, 13219, 13224, 13225; податкові накладні № 980 від 28.02.2015 та № 1860 від 31.03.2015; платіжні доручення № 844 від 02.04.2015, № 593 від 23.03.2015 та та 1363 від 08.05.2015. (Том №1, а.с. 51, 130, 52, 132-135, 53, 131, 54, 136, 137)

Також позивач надавав звіти про проведені фокус-групові дослідження, звіти про проведені маркетингові дослідження Анкетування споживачів майонезу та анкети, звіти про проведені опитування споживачів майонезу в різних містах України з анкетами, звіти про проведені маркетингове дослідження Ситуація на ринку майонезу з опитувальними листками, звіти про проведені дослідження Телефонне опитування споживачів майонезу з опитувальними листками, звіти - визначення відносної динаміки продаж продукції в торгівельній мережі АТБ-маркет , звіти - визначення залишків продукції в торгівельних точках мережі АТБ-маркет , що приймають участь в дослідженні, звіти - визначення об`ємів продаж продукції в торгівельних точках мережі -АТБ-маркет в грошовому виразі, що приймають участь в дослідженні. (Том № 1, а.с. 55-129, 138-248; Том №2, а.с. 1-7)

З приводу зазначених документів колегія суддів зазначає, що первинні документи надані позивачем не підтверджують реальне здійснення господарських операцій між позивачем та ПП Орім , зокрема, у поданих позивачем актах здачі-приймання робіт (послуг) зазначено лише факт надання послуги, її вартість та відсутність будь-яких взаємних претензій сторін.

Отже, вказані акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації про проведення виконавцем консультації, надані рекомендації, вивчення та аналізу ринку, проведення маркетингових досліджень тощо, атому не можуть бути належним доказом факту здійснення відповідних господарських операцій.

Водночас, позивачем ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції не надано доказів, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об`єму продаж товарів торгівельних точках, а також вплив таких результатів на умови договорів, укладених у подальшому позивачем з ТОВ АТБ-маркет , тобто доказів досягнення розумної економічної мети завдяки взаємовідносинам з ПП Орім .

Крім того, за результатами маркетингових досліджень складені анкети споживачів, проте вказане анкетування проводилось анонімно, та є не зрозумілим, яким саме чином було здійснено вирішено проблеми підвищення обсягу реалізації продукції.

Колегія суддів також зазначає, що наданий звіт про проведене маркетингове дослідження містить лише висновки щодо проведеного опитування у виді процентного співвідношення між відповідями на певні запитання, проте всупереч вимогам до цього виду досліджень вони не містять конкретних рекомендацій чи пропозицій, яким же чином замовнику необхідно реалізувати своє бажання на розширення асортименту чи ринку збуту свого товару. З огляду на вказане колегія суддів вважає, що вказане дослідження проведене виключно на папері, з метою формального складення документів, які нададуть позивачу можливість сформувати за рахунок цих витрат свій податковий кредит та зменшити зобов`язання з податку на додану вартість.

Крім того, апеляційний суд зазначає, що хоча чинне законодавство не встановлює конкретного переліку документів, складанням яких має оформлюватись господарська операція, та не визначено деталізації опису господарської операції у первинних документах, втім умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити однозначний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту.

Разом з тим, подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання розглядуваних операцій та факт їх використання у господарській діяльності підприємства позивача, що не відповідає сутності послуг, визначений у підпункті 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Матеріали справи у сукупності не містять доказів на підтвердження того, що ПП Орім вивчало, досліджувало та аналізувало споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач, у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, хто і де проводив дослідження, яка кількість людей опитана. Фактично все дослідження представляє собою набір малоінформативних графіків і таблиць, які не несуть у собі практичного навантаження, а конкретні висновки та рекомендації, як зазначалось вище, у цих дослідженнях відсутні, що взагалі виключає їх використання в господарській діяльності.

Позивачем у свою чергу жодним чином отримані дослідження не опрацьовувались, не аналізувались, жодних конкретних документально підтверджених заходів по втіленню цих досліджень у господарську діяльність не вчинювалось. Фактично такі дослідження були здійснені формально, без мети їх використання у власній господарській діяльності позивача.

Крім того, як правильно зазначив суд першої інстанції за відомостями податкового органу ПП Орім (зареєстроване у місті Києві) у лютому та березні 2015 року надано аналогічні послуги 470 та 426 контрагентам по всій Україні, тобто в середньому по 15 досліджень в день з урахуванням роботи без вихідних днів, що при загальній кількості працівників 20 осіб підтверджує доводи податкового органу про формальність та нереальність проведення такої кількості маркетингових досліджень.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Отже, позивачем в порушення вимог ст. 77 КАС України, не доведено обставин на яких гуртуються його вимоги та заперечення, у зв`язку з чим, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2017 № 0017861411 відсутні, як правильно вказав суд першої інстанції.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Повний текст судового рішення складений 14 січня 2020 року.

На підставі викладеного, керуючись ст. 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельний Дім "Дельта" залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2019 року у справі № 808/214/18(СН/280/26/19) залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко