Постанова

від 19.02.2020 по справі 520/6635/19

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 лютого 2020 р.Справа № 520/6635/19

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Сіренко О.І.,

Суддів: Калиновського В.А. , Кононенко З.О. ,

за участю секретаря судового засідання Ковальчук А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної фіскальної служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 01.10.2019 року, головуючий суддя І інстанції: Волошин Д.А., повний текст складено 03.10.19 року по справі № 520/6635/19

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕПЛОЗБУТ"

до Державної фіскальної служби України

про визнання протиправними та скасування рішень,зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЕПЛОЗБУТ", звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації а саме: від 27.05.2019 р. № 1172399/42632800, № 1172385/42632800, № 1172398/42632800, № 1172400/42632800, № 1172401/42632800, № 1172386/42632800 якими ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з контрагентом TOB "ВЕЛЕКС" (код ЄДРПОУ 33066938) а саме: від 02.05.2019 року №29 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №30 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №31 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №32 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №33 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №34 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн. та рішення від 12.06.2019 р. № 1191267/42632800 яким ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" відмовлено у реєстрації податкової накладної від 05.06.2019р. №36 на загальну суму 4000231,2 в т.ч. ПДВ - 666705,2 по операціях з контрагентом ТОВ "БІОНОВА ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 42878833) в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕПЛОЗБУТ" а саме: від 02.05.2019 року №29 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №30 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №31 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №32 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №33 на загальну суму 332640 гри. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №34 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн. по операціях з контрагентом TOB "ВЕЛЕКС" (код ЄДРПОУ 33066938), від 05.06.2019р. №36 на загальну суму 4000231,2 в т.ч. ПДВ - 666705,2 по операціях з контрагентом ТОВ "БІОНОВА ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 42878833) в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що відповідачем було неправомірно відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з контрагентами TOB "ВЕЛЕКС" та ТОВ "БІОНОВА ТРЕЙД". Позивач вважає, що відповідачем неправомірно відмовлено в реєстрації податкових накладних, оскільки ним надано всі необхідні документи для розблокування реєстрації податкових накладних, реєстрація яких відповідачем була зупинена. Таким чином, позивач вважає оскаржувані рішення є неправомірними, необґрунтованими, безпідставними через відсутність доказів порушення підприємством податкового законодавства, у зв`язку з чим, просить задовольнити позовні вимоги.

01 жовтня 2019 року рішенням Харківського окружного адміністративного суду адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕПЛОЗБУТ" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації а саме: від 27.05.2019 р. № 1172399/42632800, № 1172385/42632800, № 1172398/42632800, № 1172400/42632800, № 1172401/42632800, № 1172386/42632800 якими ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з контрагентом TOB "ВЕЛЕКС", а саме: від 02.05.2019 року №29 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №30 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №31 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №32 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №33 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №34 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн. та рішення від 12.06.2019 р. № 1191267/42632800 яким ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" відмовлено у реєстрації податкової накладної від 05.06.2019р. №36 на загальну суму 4000231,2 в т.ч. ПДВ - 666705,2 по операціях з контрагентом ТОВ "БІОНОВА ТРЕЙД" в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕПЛОЗБУТ" а саме: від 02.05.2019 року №29 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №30 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №31 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №32 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №33 на загальну суму 332640 гри. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №34 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн. по операціях з контрагентом TOB "ВЕЛЕКС", від 05.06.2019р. №36 на загальну суму 4000231,2 в т.ч. ПДВ - 666705,2 по операціях з контрагентом ТОВ "БІОНОВА ТРЕЙД" в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕПЛОЗБУТ" за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України суму сплаченого судового збору у розмірі 13447,00 грн.

Відповідач, не погодившись із рішенням суду першої інстанції , подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти нове рішення, яким відмовити задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Стверджує, що документів складського обліку, витрат на його зберігання, навантаження, розвантаження чи витрат на складські приміщення де могли зберігатися ТМЦ, документів, що підтверджують якість та відповідність ТМЦ позивачем не надано. Отже, вважає, що з наданих документів не можливо підтвердити придбання ТМЦ, що є підставою для відмови у розблокуванні податкової накладної.

Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на викладені доводи, вважаючи законним та обгрунтованим рішення суду першої інстанції, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЕПЛОЗБУТ" пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та набуло статусу юридичної особи з ідентифікаційним кодом 42632800.

02.05.2019 року ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" були виписані податкові накладні №29 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., №30 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., №31 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., №32 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., №33 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., №34 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., яку виписано за правилами першої події (поставки товару) та які було внесено до Єдиного реєстру податкових накладних для їх подальшої реєстрації та сплати ПДВ.

ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" 05.06.2019р. була виписана податкова накладна №36 на загальну суму 4000231,2 в т.ч. ПДВ - 666705,20 грн. по операціях з контрагентом ТОВ "БІОНОВА ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 42878833), яку виписано за правилами першої події (зарахування коштів від покупця) та яку було внесено до Єдиного реєстру податкових накладних для її подальшої реєстрації та сплати ПДВ.

Проте, позивачем було отримано від Державної фіскальної служби України квитанції від 03.05.2019 р. про зупинення реєстрації податкових накладних, з посиланнями на вимоги: п.201.16 ст.201 ПКУ, реєстрація податкових накладних №29, №30, №31, №32, №33, №34 від 02.05.2019 року та №36 від 05.06.2019 р. зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕПЛОЗБУТ" 17.05.2019 р. до контролюючого органу були надіслані повідомлення №7, №8, №9, №10, №11, №12 (а.с.27, 61, 95, 129, 163, 199) та 06.06.2019 р. надіслано повідомлення №13 (а.с.223) щодо подачі пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, яким надано пояснення та копії наступних документів на підтвердження реальності господарських операцій: договір поставки №0103/01 від 17.01.2019 р., рахунки від 02.05.2019 р. №90, №91, №92, №93, №94, №95 видаткові накладні від 02.05.2019 р. №90, №91, №92, №93, №94, №95, платіжні доручення від 02.05.2019 р. №28, №29, №30, 31, 32, №33, договір поставки №2 від 22.01.2019 р., рахунки №20502, №20503, №20504, №20505, №20506, №20507 від 02.05.2019р. до договору поставки №2 від 22.01.2019 р., видаткові накладні від 02.05.2019 р. №20502, 20503, №20504, №20505, №20506, №20507 до договору поставки №2 від 22.01.2019 р., платіжні доручення від 02.05.2019 р. №171, №172, №173, №174, №175, №176, довіреність №162 від 02.05.2019 р., товарно-транспортна накладна №Р149 від 02.05.2019 р, договір на транспортне обслуговування №8/п від 01.03.2019 р., рахунок №71 від 02.05.2019 р., платіжне доручення №27 від 02.05.2019 р., акт надання послуг №02/05-1 від 02.05.2019 р. та договір поставки №37/19 від 03.06.2019 р., рахунок на оплату №1603 від 03.06.2019 р., платіжне доручення №2 від 05.06.2019 р.

Вказані пояснення та повідомлення 02.05.2019 р. та 06.06.2019 року було отримано Державною фіскальною службою України та збережено на центральному рівні, що підтверджується квитанціями №2 (а.с.28, 62, 96, 130, 164, 200, 214).

Однак, Державною фіскальною службою України 27.05.2019 р. було прийнято рішення № 1172399/42632800, № 1172385/42632800, № 1172398/42632800, № 1172400/42632800, № 1172401/42632800, № 1172386/42632800 якими ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з контрагентом TOB "ВЕЛЕКС" (код ЄДРПОУ 33066938) а саме: від 02.05.2019 року №29 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №30 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №31 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №32 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №33 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн., від 02.05.2019 року №34 на загальну суму 332640 грн. в т.ч. ПДВ - 55440 грн. (а.с.57-58, 91-92, 125-126, 159-160, 193-194, 227-228).

Також, Державною фіскальною службою України 12.06.2019 р. було прийнято рішення № 1191267/42632800, яким ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" відмовлено у реєстрації податкової накладної від 05.06.2019р. №36 на загальну суму 4000231,2 в т.ч. ПДВ - 666705,2 по операціях з контрагентом ТОВ "БІОНОВА ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 42878833) в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с.234-235).

Не погодившись із відмовою у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з контрагентами TOB "ВЕЛЕКС" та ТОВ "БІОНОВА ТРЕЙД", позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких було відмовлено, а тому рішення якими ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціях з контрагентом TOB "ВЕЛЕКС" та рішення від 12.06.2019 р. №1191267/42632800 яким ТОВ "ТЕПЛОЗБУТ" відмовлено у реєстрації податкової накладної по операціях з контрагентом ТОВ "БІОНОВА ТРЕЙД" в Єдиному реєстрі податкових накладних є необґрунтованими.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Згідно підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій товариства є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи складаються під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванню оброблення даних на підставі первинних документів складаються зведені облікові документи товариства.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

За приписами пункту 74.2 статті 74 Податкового Кодексу України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (пункт 74.3 статті 74 Податкового Кодексу України).

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010

Відповідно до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29.12.2010, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно пункту 12 Порядку № 1246, в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Аналогічні приписи містить підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, згідно яких реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання норми п. 201.16 ст. 201 Податкового Кодексу України Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21 лютого 2018 р. №117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Згідно з вимогами п.3 Порядку №177, податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D >0,03, P