Рішення

від 10.03.2020 по справі 1.380.2019.003655

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа № 1.380.2019.003655

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2020 року

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М. розглянув в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Меблевий комбінат Стрий до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправною та скасування податкової вимоги (в частині),

ВСТАНОВИВ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю Меблевий комбінат Стрий (далі - ТОВ МК Стрий , позивач) 18.07.2019 звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області, відповідач). Позивач просить суд визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 07.06.2019 № 159600-54 в частині, що стосується визнання податковим боргом ТОВ пені по податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 256986,78 грн.

2. Позивач не погоджується з цією податковою вимогою в частині нарахування пені в сумі 256986,78 грн.; стверджує, що пеня нарахована передчасно та за період, що невірно визначено. Позивач зазначає, що відповідач здійснив нарахування пені на суму виявленого заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та за весь період такого заниження. З посиланням на норми статті 129 ПК України, позивач вказує, що при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючим органом нарахування пені розпочинається - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом. Однак, сума нарахованої відповідачем пені по податку на прибуток приватних підприємств станом на 06.06.2019 свідчить про початок нарахування пені на суму виявленого заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за весь період такого заниження, тобто з 2016, що на думку позивача, є неправомірним.

3. Відповідач позов не визнає. Представник відповідача подав відзив на позовну заяву та додаткові пояснення до відзиву, просить суд відмовити в задоволенні позову ТОВ МК Стрий в повному обсязі. Представник відповідача посилається на норми п.129.1 статті 129 ПК України та вказує, що нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

4. Суд на підставі частини четвертої статті 173 КАС України продовжував строк підготовчого провадження.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ:

5. ГУ ДФС у Львівській області в період з 02.02.2018 по 01.03.2018 провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ МК Стрий з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період з 14.03.2014 по 30.09.2017.

6. За результатами перевірки складено акт від 23.03.2018 №745/13-01/14-14/39135210 (а.с. 90-113), що містить висновок про порушення ТОВ МК Стрий пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК шляхом заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 323431 грн. , в тому числі:

- за 2015 рік - на 318326 грн.;

- за 9 місяців 2017 року - на 5105 грн.

7. ГУ ДФС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення №0006911414 від 20.04.2018 (далі - ППР від 20.04.2018 , а.с. 10), яким повідомило ТОВ МК Стрий про таке:

- контролюючий орган на підставі висновків акта від 23.03.2018 №745/13-01-14-14/39135210 встановив порушення платником податків пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК (заниження податкового зобов`язання по податку на прибуток) та застосовує до платника податків штрафні санкції на підставі п.123.1 ст.123 ПК;

- у разі виявлення контролюючим органом заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, нарахованого у цьому податковому повідомленні-рішенні та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) у день настання строку погашення цього податкового зобов`язання буде здійснено нарахування пені відповідно до підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України ;

- контролюючий орган на підставі пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п.58.1 ст.58 ПК збільшує суму грошового зобов`язання ТОВ МК Стрий з податку на прибуток приватних підприємств на 404288,75 грн., в тому числі нараховує:

1) податкові зобов`язання в сумі 323431 грн. ,

2) штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 80857,75 грн.;

- контролюючий орган повідомляє платника податків про обов`язок сплатити суму нарахованого грошового зобов`язання протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання цього податкового повідомлення-рішення (при проведенні адміністративного або судового оскарження - протягом десяти календарних днів, наступних за днем узгодження) відповідно до пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ із змінами та доповненнями;

- контролюючий орган попереджає, що у разі несплати в установлений строк грошового зобов`язання, визначеного у цьому податковому повідомленні-рішенні, від першого робочого дня наступного за останнім днем строку сплати такого грошового зобов`язання розпочинається нарахування пені відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України та нараховується штраф у розмірах, передбачених статтею 126 Податкового кодексу України;

- контролюючий орган роз`яснює, у разі незгоди із сумою грошового зобов`язання, визначеного у цьому податковому повідомленні-рішенні, зазначене податкове повідомлення-рішення може бути оскаржено з дотриманням вимог статті 56 Податкового кодексу України в адміністративному або судовому порядку;

- до рішення додається розрахунок податкового зобов`язання та/або штрафних санкцій.

8. ТОВ МК Стрий оскаржило ППР від 20.04.2018 в адміністративному порядку. ДФС України розглянуло скаргу ТОВ МК Стрий та 04.07.2018 прийняло рішення про результати розгляду скарги №22442/6/99-99-11-01-02-25 (а.с. 145 звор., 151-153), яким:

- скасувало ППР від 20.04.2018 у частині неправомірно застосованих штрафних (фінансових) санкцій за заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток за 2015 рік в сумі 79581,50 грн. (318326*25%);

- в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток за 9 місяців 2017 року в сумі 1276,25 грн. (5105 грн.*25%) залишило ППР від 20.04.2018 без змін;

- роз`яснило платнику податків, що подальше оскарження ППР від 20.04.2018 можливе до суду в межах строків давності.

9. ГУ ДФС у Львівській області на виконання рішення ДФС України від 04.07.2018 №22442/6/99-99-11-01-02-25 прийняло податкове повідомлення-рішення №0011592200 від 09.07.2018 (далі - ППР від 09.07.2018 , а.с. 11), яким повідомило ТОВ Меблевий комбінат Стрий про таке:

- контролюючий орган на підставі висновків акта від 23.03.2018 №745/13-01-14-14/39135210, з врахуванням рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 04.07.2018 №22442/6/99-99-11-01-02-25, встановив порушення платником податків пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК (заниження податкового зобов`язання по податку на прибуток) та застосовує до платника податків штрафні санкції на підставі п.123.1 ст.123 ПК;

- у разі виявлення контролюючим органом заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, нарахованого у цьому податковому повідомленні-рішенні та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) у день настання строку погашення цього податкового зобов`язання буде здійснено нарахування пені відповідно до підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України;

- контролюючий орган на підставі пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п.58.1 ст.58 ПК збільшує суму грошового зобов`язання ТОВ МК Стрий з податку на прибуток приватних підприємств на 324707,25 грн., в тому числі нараховує:

1) податкові зобов`язання в сумі 323431 грн. ,

2) штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 1276,25 грн.;

- контролюючий орган повідомляє платника податків про обов`язок сплатити суму нарахованого грошового зобов`язання протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання цього податкового повідомлення-рішення (при проведенні адміністративного або судового оскарження - протягом десяти календарних днів, наступних за днем узгодження) відповідно до пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ із змінами та доповненнями;

- контролюючий орган попереджає, що у разі несплати в установлений строк грошового зобов`язання, визначеного у цьому податковому повідомленні-рішенні, від першого робочого дня наступного за останнім днем строку сплати такого грошового зобов`язання розпочинається нарахування пені відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України та нараховується штраф у розмірах, передбачених статтею 126 Податкового кодексу України;

- контролюючий орган роз`яснює, у разі незгоди із сумою грошового зобов`язання, визначеного у цьому податковому повідомленні-рішенні, зазначене податкове повідомлення-рішення може бути оскаржено з дотриманням вимог статті 56 Податкового кодексу України в адміністративному або судовому порядку;

- до рішення додається розрахунок податкового зобов`язання та/або штрафних санкцій.

10. ТОВ МК Стрий оскаржило ППР від 20.04.2018 та ППР від 09.07.2018 в судовому порядку.

11. Львівський окружний адміністративний суд прийняв рішення від 15.11.2018 у справі №813/3366/18 (а.с. 57-63), яким адміністративний позов ТОВ Меблевий комбінат Стрий задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення рішення ГУ ДФС у Львівській області від 20.04.2018 № №0006911414, від 09.07.2018 № 0011592200.

12. Восьмий апеляційний адміністративний суд 18.04.2019 прийняв постанову №857/300/19, якою рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нову постанову - в задоволенні позовних вимог ТОВ МК Стрий про скасування ППР від 20.04.2018 №0006911414, від 09.07.2018 №0011592200 відмовив (а.с. 64-69).

13. Верховний Суд ухвалою №813/3366/18 від 26.06.2019 повернув касаційну скаргу ГУ ДФС у Львівській області (а.с.70).

14. У відомостях інтегрованої карти платника ТОВ МК Стрий (а.с.82, 154) по ККДБ 11021000 (податок на прибуток приватних підприємств) відображено такі відомості (що стосуються спірних правовідносин):

1) станом на 20.05.2019 переплата платника податків становила 36,49 грн.;

2) операції за 23.05.2019 (опис процитовано дослівно):

- [323431] Поновлено в пот.році виключ/скасован в мин.роках за актами ріш.суд Податкове повідомлення - рішення (форма Р ) № 0011592200 по Рішення суду про підтвердж.донар.сум №857/300/19 від 18.04.2019 , нараховано 323431 ;

- [36,49] Зменшено переплату -z Платіжне доручення 8927 по Податкове повідомлення - рішення (форма Р ) № 0011592200 з 09.07.2018 ;

- [323394,51] Збільшено боргу по ОП нарахованого за актом у поточному році невизначений документ № ? по Податкове повідомлення - рішення (форма Р ) № 0011592200 з 09.07.2018 , недоїмка 323394,51 , заборгованість, всього 323394,51 ;

- [1276,25] Поновлено в поточному році викл/скасованих (в минул.р.) за акт.ріш.суд. Податкове повідомлення - рішення (форма Р ) № 0011592200 по Рішення суду про підтвердж.донар.сум №857/300/19 від 18.04.2019 , нараховано 1276,25 , недоїмка 323394,51 , заборгованість, всього 323394,51 ;

- [1276,25] Збільшено боргу по ШС нарахованого за актом у поточному році невизначений документ № ? по Податкове повідомлення - рішення (форма Р ) № 0011592200 з 09.07.2018 , недоїмка 324670,76 , заборгованість, всього 324670,76 ;

- [256986,78] Нараховано пені (п.п. 129.1.2 ст. 129 ПКУ Податкове повідомлення - рішення (форма Р ) № 0011592200 з 09.07.2018 по … на Рішення суду про підтвердж.донар.сум №857/300/19 від 18.04.2019 , недоїмка 324670,76 , сума пені 256986,78 , залишок неплаченої пені 256986,78 , заборгованість, всього 581657,54 .

3) станом на 31.05.2019 відображено заборгованість в сумі 581657,54 грн.

15. ГУ ДФС у Львівській області 07.06.2019 сформувало податкову вимогу форми Ю №159600-54 (а.с.12), якою:

- повідомило ТОВ МК Стрий , що станом на 06 червня 2019 року сума податкового боргу платника податків становить 589453,24 грн., з яких:

1) по податку на прибуток приватних підприємств : - основний платіж в сумі 323394, 51 грн., штрафні (фінансові) санкції в сумі 1276,25 грн. , пеня в сумі 256986, 78 грн. ;

2) пеня за порушення термінів розрахунків в сфері ЗЕД в сумі 7795,70 грн.;

- керуючись ст.ст. 59, 60 ПК попередило про те, що 24.04.2019 на будь-яке майно платника податків […] розповсюджується право податкової застави;

- вимагає терміново сплатити суму податкового боргу;

- застерігає, що в разі несплати суми податкового боргу до платника податків будуть застосовані передбачені Податкового кодексу України заходи стягнення податкового боргу.

16. Пеня по податку на прибуток в сумі 256986,78 грн. нарахована контролюючим органом за несвоєчасну сплату податку на прибуток підприємств у зв`язку із виявленим контролюючим органом заниженням податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 323431 грн. відповідно до ППР від 09.07.2019 (а.с.122-123).

17. Пеня нарахована на підставі пп.129.1.2 п. 129.1 ст.129 ПКУ та за ставкою, визначеною абзацом другим п. 129.4 ст. 129 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2017). Так, у відзиві на позов (а.с.54), додаткових поясненнях (а.с.80) ГУ ДФС у Львівській області щодо правових підстав нарахування пені в сумі 256986,78 грн. вказано, що це: пеня, донарахована в поточному році згідно з пп.129.1.2 ст.129 ПКУ податкового повідомлення-рішення форми Р від 09.07.2018 №001159220 по 23.05.2019 (яке винесено на підставі Акту перевірки від 23.03.2018 №745/13-01-14-14/39135210), та Рішенні Восьмого апеляційного суду від 18.04.2019 №857/300/19 що підтверджено донарахування сум (дата виникнення боргу 23.05.2019р.).

18. Відповідно до Розрахунку пені, обчисленої на виявлені органом ДПС суми занижень податкових зобов`язань (а.с.184, 122-123) механізм нарахування цієї суми такий:

1) на суму заниженого ТОВ МК Стрий податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 2015 рік в розмірі 318325 грн. контролюючий орган нарахував пеню в сумі 255797,25 грн. Пеня нарахована за період з 12.04.2016 по 27.04.2019 (1111 днів) за ставкою 120% облікової ставки НБУ, що становить 22%, за кожен календарний день заниження податкового зобов`язання (318325грн.*22%*120%/365днів*1111днів= 255797,25грн.). Дата початку нарахування пені (12.04.2016) визначена контролюючим органом в розрахунку як день сплати за звітний (податковий) період, за який виявлено заниження/завищення , а дата закінчення нарахування пені (27.04.2019) не роз`яснюється. Представник відповідача на вимогу суду роз`яснити механізм визначення наведених вище дат (початок та кінець періоду) пояснень не надав;

2) на суму заниженого ТОВ МК Стрий податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 3 квартали 2017 рік в розмірі 5105 грн. контролюючий орган нарахував пеню в сумі 1189,53 грн. Пеня нарахована за період з 19.11.2017 по 27.04.2019 (525 днів) за ставкою 120% облікової ставки НБУ, що становить 13,5%, за кожен календарний день заниження податкового зобов`язання (5105грн.*13,5%*120%/365днів* 525днів=1189,53грн.). Дата початку нарахування пені (19.11.2017) визначена контролюючим органом в розрахунку як день сплати за звітний (податковий) період, за який виявлено заниження/завищення , а дата закінчення нарахування пені (27.04.2019) не роз`яснюється. Представник відповідача на вимогу суду роз`яснити механізм визначення наведених вище дат (початок та кінець періоду) пояснень не надав.

19. ТОВ МК Стрий 29.08.2019 сплатило 324670,25 грн. (платіжне доручення № 9399 від 29.08.2019, призначення платежу податок на прибуток приватних підприємств ; а.с. 132); платник податку стверджує (а.с.118), що ці кошти було сплачено з метою погашення податкового боргу в сумі 324670,76 грн. (податкове зобов`язання в сумі 323934,51 грн. та штрафні (фінансові) санкції в сумі 1276,25 грн.), що виник 29.04.2019 у зв`язку із несвоєчасною сплатою узгоджених 18.04.2019 у судовому порядку (постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду у справі №813/3366/18) грошових зобов`язань з податку на прибуток, визначених в ППР від 09.07.2018.

20. ГУ ДПС у Львівській області 15.10.2019 скерувало ТОВ МК Стрий копію рішення про опис майна у податкову заставу (а.с.125) та повідомило (лист №7177/10/5709-08; а.с.124) про необхідність виділення майна для опису та реєстрації податкової застави на суму податкового боргу підприємства з податку на прибуток приватних підприємств, що станом на 16.10.2019 становить 275832,90 грн.

21. Отже, нарахування платнику податків 23.05.2019 пені в сумі 256986,78 грн. та відображення її у податковій вимозі форми Ю №159600-54 від 07.06.2019 як частини податкового боргу ТОВ МК Стрий має наслідком вжиття відповідачем дій з метою стягнення цієї суми в примусовому порядку - опис активів, реєстрація обтяження тощо. Тому податкова вимога в цій частині є рішенням, що впливає на права та інтереси платника податків, і як наслідок, може бути предметом судового контролю на предмет відповідності критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень, що визначені частиною другою статті 2 КАС України

22. ТОВ МК Стрий провело альтернативний розрахунок пені (а.с.120), в якому на підставі пп. 129.1.1 ст. 129 ПК (в редакції в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016) визначає 29.04.2019 (одинадцятий календарний день після 18.04.2019 - дати узгодження в судовому порядку грошових зобов`язань, визначених ППР від 09.07.2018) датою початку нарахування пені за порушення строку сплати узгодженого грошового зобов`язання, визначеного п.57.3 ст. 57 ПК України (10 календарних днів, наступних за днем узгодження).

23. Оцінюючи фактичні обставини справи та аргументи сторін через призму положень Податкового кодексу України (далі - ПКУ) суд керується такими міркуваннями щодо застосування релевантних норм права:

24. Податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу (пп. 14.1.153. ст. 14 ПКУ). Податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання . Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов`язання та права податкової застави , розмір податкового боргу , який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу (п. 59.3).

25. Податкова застава - спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов`язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений цим Кодексом (пп. 14.1.155 ст. 14 ПКУ).

26. Податковий борг це:

- сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання (пп. 14.1.175 ст. 14 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2017);

- сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, діє з 01.01.2017).

27. Отже, податкова вимога як письмове рішення органу стягнення містить вимогу до платника податків сплатити податковий борг, який складається з сум :

(1) узгоджених грошових зобов`язань, не сплачених платником податків у встановлені ПКУ строки;

(2) пені.

28. Для оцінки спірних правовідносин слід детально з`ясувати зміст та обсяг понять грошове зобов`язання та пеня , а також порядок визначення та узгодження податкових/грошових зобов`язань, строків сплати цих зобов`язань платником податків.

29. Відповідно до визначень понять, що містяться в статті 14 ПКУ:

Грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як (1) податкове зобов`язання та/або (2) штрафну (фінансову) санкцію , що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства , контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також (3) санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп.14.1.39 ст. 14 ПКУ).

Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як (1) податок або (2) збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (пп. 14.1.156. п. 14.1. ст. 14 ПКУ).

30. Отже, грошове зобов`язання платника податків складається з сум:

- податкових зобов`язань, тобто сум податків та зборів;

- штрафних (фінансових) санкцій, тобто сум штрафів за порушення законів з питань оподаткування;

- санкцій за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

31. Пеня є видом фінансової відповідальності платника податків за порушення законів з питань оподаткування. Пеня - це:

- сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки (пп. 14.1.162. ст. 14 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2017);

- сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки (пп. 14.1.162 п. 14.1 статті 14 в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, діє з 01.01.2017).

32. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді (1) штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або (2) пені (п. 111.2. ст. 111 ПКУ).

33. Питання суб`єкта визначення та порядку узгодження сум податкових та грошових зобов`язань, а також строків сплати податкових/грошових зобов`язань врегульовано статтями 54, 56, 57 ПК України таким чином:

34. Платник податків (крім випадків, визначених ПК України, які наведено нижче) самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені , яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою (п. 54.1. ст. 54 ПКУ).

35. Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації , протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (п. 57.1. ст. 57 ПКУ);

37. Грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи , вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету (54.2. ст. 54 ПКУ). Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом (п. 57.1. ст. 57 ПКУ);

38. Контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань , зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством (п. 54.3. ст. 54 ПКУ), якщо:

- платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством (пп. 54.3.1. ст. 54 ПКУ);

- дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань , суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (пп. 54.3.2. ст. 54 ПКУ);

- згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган (54.3.3 ст. 54 ПКУ) […].

39. Контролюючий орган визначає грошові/податкові зобов`язання платника податків шляхом надіслання (вручення) йому податкового повідомлення-рішення.

40. Податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності (14.1.157.).

41. Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації , або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку ; суму зменшеного (збільшеного) бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення результатів господарської діяльності або від`ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення (пп.58.1. ст. 58 ПКУ).

42. Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (56.1.). У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення (56.2.). Скарга, подана із дотриманням строків, визначених пунктом 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов`язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом зазначеного строку податкові вимоги з податку, що оскаржується, не надсилаються, а сума грошового зобов`язання, що оскаржується, вважається неузгодженою (56.15.). При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (56.18.).

43. У разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу .

44. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження (п. 57.3. ст. 57 ПКУ).

45. Аналіз наведених правових норм дозволяє зробити такі висновки:

1) за загальним правилом платник податку самостійно нараховує та узгоджує суми своїх податкових/грошових зобов`язань шляхом подання контролюючому органу податкової декларації, в якій ці суми зазначені. Граничний строк сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного у поданій ним податковій декларації, спливає на десятий календарний день, що настає за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Податковим кодексом України для подання податкової декларації; з одинадцятого календарного дня ця сума набуває статусу податкового боргу;

2) граничний строк самостійного нарахування платником податків податкового зобов`язання за відповідний податковий період дорівнює (відповідає) граничному строку, передбаченому ПКУ для подання податкової декларації за цей податковий період;

3) контролюючий орган, виявивши за результатами перевірки результатів діяльності платника податків заниження ним податкових зобов`язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях (пп. 54.3.2. ст. 54 ПКУ), зобов`язаний самостійно нарахувати (визначити) платнику податків суму грошових зобов`язань , що складається з таких сум:

- податкові зобов`язання, нараховані контролюючим органом (тобто сума виявленого заниження податку);

- штрафні (фінансові) санкції (штраф на підставі п. 123.1. ст. 123 ПКУ за те, що контролюючий орган визначає суму податкового зобов`язання, яку занизив платник податків тощо).

Обидві ці суми охоплюються поняттям грошове зобов`язання платника податків, нараховане контролюючим органом ;

4) якщо платник податків погоджується з нарахованими контролюючим органом сумами зобов`язань, то він повинен сплатити такі протягом десяти календарних днів з дати отримання податкового повідомлення - рішення про їх нарахування; з одинадцятого календарного дня ця сума набуває статусу податкового боргу;

5) якщо платник податків не погоджується з нарахованими контролюючим органом сумами зобов`язань та оскаржує податкове повідомлення-рішення, то протягом періоду адміністративного/судового оскарження нараховані контролюючим органом суми грошових зобов`язань (як податків, так і штрафів) вважаються неузгодженими. Після завершення процедур адміністративного та/або судового оскарження платник податків зобов`язаний сплатити суми узгоджених грошових зобов`язань (як податкових зобов`язань, так і штрафів) протягом десяти календарних днів з дати їх узгодження; з одинадцятого календарного дня ця сума набуває статусу податкового боргу.

6) період заниження платником податків податкового зобов`язання:

- розпочинається з дня, наступного за днем граничного строку подання податкової декларації, в якій платник податків повинен був відобразити цю суму податку (суму заниження), проте не зробив цього;

- завершується в день узгодження суми цього податкового зобов`язання (суми заниження), нарахованої або контролюючим органом в порядку пп. 54.3.2 ст. 54 ПКУ, або самим платником податків в порядку ст. 50 ПКУ.

7) якщо платник податків не сплачує суму узгоджених податкових/грошових зобов`язань у встановлені ПКУ строки (незалежно від того, хто нарахував цю суму - платник податків чи контролюючий орган), ця сума набуває статусу податкового боргу.

46. Отже, початок періоду заниження податкового зобов`язання обчислюється від дати граничного строку подання податкової декларації, в якій платник податків повинен був відобразити це податкове зобов`язання (суму заниження), та не пов`язаний з датою спливу граничного строку сплати грошового зобов`язання (складовою частиною якого є податкове зобов`язання, напр. сума заниження податку), нарахованого контролюючим органом за наслідками перевірки платника податків.

47. Наступними правовими питаннями, що потребують детального аналізу з метою оцінки спірних правовідносин, є:

1) види/склад податкових правопорушень, за вчинення яких настає фінансова відповідальність платника податків у формі пені;

2) механізм обчислення цієї санкції, зокрема:

- база нарахування пені;

- період, за який нараховується пеня;

- ставка, за якою нараховується пеня;

3) зміна правового регулювання, що відбулася з 01.01.2017 внаслідок внесення змін до ПКУ на підставі Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII (далі - Закон № 1797-VIII).

48. Системний аналіз положень ст.ст. 109-111, пп. 129.1, 129.4 ст. 129 ПК України в редакції, що діяла до 31.12.2016 , дозволяє зробити висновок, що підставами для нарахування пені як форми фінансової відповідальності є такі склади податкових правопорушень:

І) прострочення погашення податкового зобов`язання внаслідок його заниження платником податків (пп.129.1.2.), див. пункти 49-51 цього рішення суду;

ІІ) несплата узгодженого грошового зобов`язання у встановлені ПКУ строки (тобто порушення строків погашення узгоджених грошових зобов`язань, внаслідок чого в платника податків виникає податковий борг; пп. 129.1.1.ст. 129 ПКУ), див. пункти 52-54 цього рішення суду;

ІІІ) порушення строків погашення податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента (129.1.3.), див. пункт 55 цього рішення суду.

49. Прострочення погашення податкового зобов`язання внаслідок його заниження платником податків (пп. 129.1.2.) може бути виявлене:

- платником податків. В цій ситуації платник податків може самостійно нарахувати суму заниженого податкового зобов`язання шляхом подання контролюючому органу уточнюючого розрахунку (п. 50.1 ст. 50, п. 54.1. ст. 54 ПКУ);

- контролюючим органом за наслідками перевірки платника податків. В цій ситуації контролюючий орган нараховує податкове зобов`язання шляхом виставлення податкового повідомлення - рішення про збільшення грошового зобов`язання по податку/збору (пп. 54.3.2, 58.1.), а також застосовує штрафні (фінансові) санкції (п. 123.1);

50. Пеня нараховується :

- на суму заниження податкового зобов`язання та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) (пп. 129.1.2 ст. 129 ПКУ);

- із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження податкового зобов`язання (абзац другий п. 129.4. ст. 129 ПКУ).

51. Таким чином, до 31.12.2016, пеня нараховувалася:

- на суму податку, яку не було відображено (тобто було занижено) платником податків в податковій декларації та не нараховувалася на суму штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих за таке заниження;

- за весь період заниження, що обчислюється від дати граничного строку подання податкової декларації, в якій платник податків повинен був відобразити податкове зобов`язання (дата граничного строку подання декларації із сумою заниження) до дати узгодження цієї суми після її фактичного нарахування (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження, якщо платник податків не погоджувався з нарахованою контролюючим органом сумою податкових зобов`язань);

- після узгодження донарахованої суми податкового зобов`язання (суми заниження) платник податків зобов`язаний сплатити її протягом десяти календарних днів (п. 57.3. ст. 57 ПКУ);

- якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкових зобов`язань у встановлені ПКУ строки, виникає податковий борг (нарахування пені за це податкове правопорушення описане в наступному пункті цього рішення).

52. У випадку несплати узгодженого грошового зобов`язання у встановлені ПКУ строки (тобто порушення строків погашення узгоджених грошових зобов`язань, внаслідок чого в платника податків виникає податковий борг; пп. 129.1.1.ст. 129 ПКУ) пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені ) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення , залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті (пп. 129.1.1., абзац перший п. 129.4. ст. 129 ПКУ);

53. Нарахування пені розпочинається (129.1.1.):

- при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (пп. 129.1.1. а) ст. 129 ПКУ);

- при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом (пп. 129.1.1. б) ст. 129 ПКУ).

54. Нарахування пені закінчується (п. 129.3. ст. 129 ПКУ) у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань (пп. 129.3.1. ст. 129 ПКУ) […]. У разі часткового погашення податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку.

55. У випадку порушення строків погашення податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента (129.1.3.)

- нарахування пені розпочинається у день настання строку погашення податкового зобов`язання;

- пеня нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків - фізичних осіб (третій абзац п. 129.4. ст. 129 ПКУ).

56. Законом № 1797-VIII з 01.01.2017 змінено статтю 129 ПКУ в частині, що визначає базу та період нарахування пені, а також механізм визначення ставки, за якою платнику податків нараховується пеня:

І) при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки (пп. 129.1.1, п. 129.4.) , пеня нараховується:

- на суми грошового зобов`язання (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені)

- починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) ;

- за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (тобто день прострочення);

- закінчуючи днем зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань […] (п. 129.3 ст. 129 ПКУ);

ІІ) при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок (пп. 129.1.2, п. 129.4.):

- на суми грошового зобов`язання, включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені;

- починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) ;

- за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

ІІІ) при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу (пп. 129.1.3, абзац другий п. 129.4 ст. 129 ПКУ):

- на суми грошового зобов`язання, включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені;

- після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання ;

- за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

57. Отже, внаслідок внесення змін до ПКУ з 01.01.2017 у випадку заниження платником податків податкового зобов`язання дата початку періоду нарахування пені - перший робочий день, наступний за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) - залишилася тією самою (дата початку нарахування пені не змінилася). Суд пов`язує стабільність цього положення з тим, що платник податків, який занизив податкове зобов`язання, протягом всього періоду заниження користується коштами, які повинні були надійти як податок в державний бюджет протягом десяти днів після спливу граничного строку подання податкової декларації, в якій платник податків занизив суму податку; очевидно, законодавець керувався саме такими міркуваннями.

58. Внаслідок внесення змін до ПКУ з 01.01.2017 змінилася база нарахування пені - нараховується на суми грошового зобов`язання (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), а не лише на суму заниження податкового зобов`язання; також змінилися ставка - при нарахуванні пені береться облікова ставка Національного банку України, діюча на кожний день прострочення, - тобто ставка, діюча (актуальна) на кожен день періоду, за який нараховується пеня.

59. Відповідно до відомостей офіційного веб-сайту Національного банку України (https://bank.gov.ua/monetary/stages/archive-rish), облікова ставка Національного банку становила:

- з 01.01.2016 по 21.04.2016 - 22%;

- з 22.04.2016 по 26.05.2016 - 19%;

- з 27.05.2016 по 23.06.2016 - 18%;

- 24.06.2016 по 28.07.2016 - 16,5%;

- з 29.07.2016 по 15.09.2016 - 15,5%;

- з 16.09.2016 по 27.10.2016 - 14%;

- з 28.10.2016 по 13.04.2017 - 14%;

- з 14.04.2017 по 25.05.2017 - 13%;

- з 26.05.2017 по 26.10.2017 - 12,5%;

- з 27.10.2017 по 14.12.2017 - 13,5%;

- з 15.12.2017 по 25.01.2018 - 14,5%;

- з 26.01.2018 по 01.03.2018 - 16%;

- з 02.03.2018 по 12.07.2018 - 17%;

- з 13.07.2018 по 06.09.2018 - 17,5%;

- з 07.09.2018 по 25.04.2019 - 18%;

- з 26.04.2019 по 06.06.2019 - 17,5%.

60. Оцінюючи аргументи сторін щодо правових підстав, періоду та ставки нарахування пені ТОВ МК Стрий , обчисленої контролюючим органом 23.05.2019 на суми занижень податкових зобов`язань в розмірі 323430 грн. (318325 грн. за 2015 рік, 5105 грн. за 3 квартали 2017 року) суд керується такими мотивами.

61. ГУ ДФС у Львівській за наслідками перевірки платника податків за період з 14.03.2014 по 30.09.2017 (акт від 23.03.2018) виявило заниження ТОВ МК Стрий податкового зобов`язання з податку на прибуток за такі податкові періоди:

1) за 9 місяців 2017 року занижено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємства на 5105 грн.

2) за 2015 рік занижено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємства на 318326 грн.

62. Щодо першого періоду, а саме за 9 місяців 2017 року, суд зауважує, що граничний строк подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 3 квартали 2017 року сплив 09.11.2017 (пп. 49.18.2, п. 49.19 ст. 49 ПКУ), тому суму податкових зобов`язань за цей податковий період ТОВ МК Стрий повинно було сплатити не пізніше 19.11.2017.

63. Контролюючий орган прийняв ППР від 20.04.2018, яким нарахував платнику податків грошове зобов`язання по податку на прибуток підприємств за 3 квартали 2017 року в сумі 6381,25 грн., в тому числі:

- податкове зобов`язання в сумі 5105 грн. (пп. 54.3.2. ст. 54 ПКУ);

- штрафну (фінансову) санкцію в сумі 1276,25 грн., - в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання (5105 грн.*25%; п.123.1. ст. 123 ПКУ).

64. Платник податків оскаржував нарахування грошового зобов`язання в сумі 6381,25 грн. (податкове зобов`язання та штраф) в адміністративному та судовому порядку, таке набуло статусу узгодженого 18.04.2019.

65. Оскільки ТОВ МК Стрий не сплатило 6381,25 грн. у встановлені п. 57.3. ст. 57 ПКУ строки (до 28.04.2019 включно), ця сума 29.04.2019 набула статусу податкового боргу.

66. 23.05.2019 контролюючий орган нарахував на суму заниженого ТОВ МК Стрий податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 3 квартали 2017 рік в розмірі 5105 грн. пеню в сумі 1189,53 грн.

67. Нарахування проведено на підставі на підставі норм пп.129.1.2 п. 129.1, абзацу другого п. 129.4 ст. 129 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2017), за обліковою ставкою НБУ в розмірі 13,5% (діюча станом на 19.11.2017) за період з 19.11.2017 по 27.04.2019 (525 днів, за кожен календарний день заниження податкового зобов`язання):

5105грн.*13,5%*120%/365днів*525днів=1189,53грн.

68. Оцінюючи наведені фактичні обставини справи щодо цього періоду суд:

1) вважає помилковим нарахування контролюючим органом пені на підставі пп.129.1.2 п. 129.1, абзацу другого п. 129.4 ст. 129 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2017, оскільки платник податків вчинив описане податкове правопорушення після 01.01.2017 та за податковий період, що розпочався з 01.01.2017. Отже, нарахування пені повинно відбуватися на підставі норм пп. 129.1.1, п. 129.4. ст. 129 ПКУ в редакції Закону № 1797-VIII:

- на суми грошового зобов`язання (включаючи суму штрафних санкцій), тобто на суму 6381,25 грн. (5105 грн.+ штраф 1276,25 грн.);

- починаючи з 20.11.2017 (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (тобто день прострочення). Оскільки облікова ставка Національного банку за період, за який нарахована пеня, змінилася шість разів, а відповідач нарахував пеню виходячи зі сталої ставки 13,5% (діюча на день заниження податкового зобов`язання), таке нарахування є очевидно помилковим;

2) не бере до уваги як помилкові аргументи позивача щодо визначення 29.04.2019 як дати початку періоду, за який слід нараховувати ТОВ МК Стрий пеню за заниження податкового зобов`язання в сумі 5105 грн., оскільки нарахування пені по цьому періоду повинно відбуватися на підставі норм пп. 129.1.1, п. 129.4. ст. 129 ПКУ в редакції Закону № 1797-VIII, тобто за період починаючи з 29.04.2019 і до дати повного погашення податкового боргу в сумі 6381,25 грн. (на суму податкового зобов`язання 5105 грн. та штрафу в сумі 1276,25 грн.) платнику податків повинна бути нарахована пеня.

69. Водночас суд нагадує, що платник податків повинен був задекларувати 5105 грн. як податкове зобов`язання в податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 3 квартали 2017 року, граничний строк подання котрої сплив 09.11.2017. Відповідно, ця сума повинна була бути сплачена протягом десяти календарних днів, тому граничний строк сплати платником податків цього податкового зобов`язання сплив 19.11.2017.

70. Отже, починаючи з першого робочого дня після цієї дати (тобто з 20.11.2017) триває період заниження платником податків податкового зобов`язання в сумі 5105 грн. Відповідно, саме з цієї дати контролюючий орган має підстави нараховувати ТОВ МК Стрий пеню на підставі норм пп. 129.1.1, п. 129.4. ст. 129 ПКУ в редакції Закону № 1797-VIII.

71. Підсумовуючи свої міркування щодо нарахування 23.05.2019 пені в сумі 1189,53 грн. суд дійшов висновку, що така сума пені нарахована невірно, а податкова вимога в частині, що стосується визнання цієї суми податковим боргом платника податків підлягає скасуванню як протиправна.

Водночас це рішення суду не перешкоджає контролюючому органу повторно нарахувати платнику податків пеню за відповідний період, застосувавши релевантну норму права щодо розміру пені.

73. Щодо другого періоду, а саме за 2015 рік, суд зауважує, що граничний строк подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік сплив 09.02.2016 (пп. 49.18.2, п. 49.19 ст. 49 ПКУ), тому суму податкових зобов`язань за 2015 рік ТОВ МК Стрий повинно було сплатити не пізніше 19.02.2016.

74. Контролюючий орган прийняв ППР від 20.04.2018, в якому нарахував ТОВ МК Стрий грошове зобов`язання по податку на прибуток підприємств за 2015 рік в сумі 397907,50 грн., в тому числі:

- податкове зобов`язання в сумі 318326 грн. (пп. 54.3.2. ст. 54 ПКУ);

- штрафну (фінансову) санкцію в сумі 79581,50 грн., - в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання (318326 грн.*25%; п.123.1. ст. 123 ПКУ).

75. За наслідками оскарження ТОВ МК Стрий ППР від 20.04.2018 в адміністративному порядку ДФС України визнало, що нарахування ГУ ДФС у Львівській області грошового зобов`язання у формі штрафу за 2015 рік було протиправним, оскільки відповідно до пункту 31 підрозділу 10 Інші перехідні положення розділу ХХ ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ ПКУ за наслідками діяльності у 2015 році не застосовуються штрафні (фінансові) санкції до платників податку на прибуток підприємств за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток підприємств та повноти його сплати.

76. Тому ГУ ДФС у Львівській області прийняло нове ППР від 09.07.2018, в якому за 2015 рік нарахувало платнику податків лише податкове зобов`язання (на суму його заниження платником податків) в розмірі 318326 грн. (пп. 54.3.2. ст. 54 ПКУ).

77. Надалі грошове зобов`язання в сумі 318326 грн. оскаржувалося платником податку в судовому порядку та набуло статусу узгодженого 18.04.2019.

78. Оскільки ТОВ МК Стрий не сплатило 318326 грн. у встановлені п. 57.3. ст. 57 ПКУ строки (до 28.04.2019 включно), ця сума 29.04.2019 набула статусу податкового боргу.

79. 23.05.2019 контролюючий орган нарахував на суму 318326 грн. заниженого ТОВ МК Стрий податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 2015 рік пеню в сумі 255797,25 грн.

80. Нарахування проведено на підставі на підставі норм пп.129.1.2 п. 129.1, абзацу другого п. 129.4 ст. 129 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2017), за обліковою ставкою НБУ в розмірі 22% (діюча станом на 12.04.2016) за період з 12.04.2016 по 27.04.2019 (1111 днів), за кожен календарний день заниження податкового зобов`язання:

318325грн.*22%*120%/365днів*1111днів=255797,25грн.

81. Оцінюючи наведені фактичні обставини справи суд вважає помилковим нарахування в 2019 році контролюючим органом пені на підставі норм пп.129.1.2 п. 129.1, абзацу другого п. 129.4 ст. 129 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2017, з огляду на таке:

82. Закон №1797-VIII в прикінцевих і перехідних положеннях не містить вказівки про переживаючу дію норм статті 129 ПКУ на старі триваючі факти. Отже, стаття 129.1. в редакції, що діяла до 31.12.2016, втратила свою чинність, а з 01.01.2017 набрала чинності нова редакція статті 129.1. Тому нарахування пені за заниження податкового зобов`язання за 2015 рік в сумі 318325 грн. щонайменше за період з 01.01.2017 повинно відбуватися на підставі норм пп. 129.1.1, п. 129.4. ст. 129 ПКУ в редакції Закону № 1797-VIII, тобто за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження), включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (тобто день прострочення).

83. Водночас слід враховувати, що відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

84. Станом на 01.01.2017 (дата зміни правового регулювання нарахування пені на підставі Закону № 1797-VIII) розмір облікової ставки Національного Банку становив 14%. Ця обставина свідчить про фактичне пом`якшення фінансової відповідальності у формі пені за описане податкове правопорушення. Отже, контролюючий орган повинен був врахувати цю обставину та 23.05.2019 не застосовувати при нарахуванні ТОВ МК Стрий пені за цей період облікову ставку Національного банку в розмірі 22%.

85. Оскільки облікова ставка Національного банку станом на 01.01.2017 становила 14% (була меншою за 22%) та надалі змінювалася дев`ять разів, а відповідач нарахував пеню за цей період виходячи зі сталої ставки 22% (діюча на 12.04.2016), таке нарахування є очевидно помилковим.

86. Суд пам`ятає, що платник податків, у випадку дотримання ним податкового законодавства, повинен був самостійно нарахувати та задекларувати 318325 грн. (сума виявленого контролюючим органом в результаті перевірки в 2018 році заниження ТОВ МК Стрий податкового зобов`язання за 2015 рік) в податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік, граничний строк подання котрої сплив 09.02.2016. Відповідно, ця сума повинна була бути сплачена протягом десяти календарних днів, тобто до 19.02.2016 (граничний строк сплати платником податків цього податкового зобов`язання). Отже, період заниження податкового зобов`язання в сумі 318325 грн. з метою нарахування пені слід обчислювати виходячи з 19.02.2016, - граничного строку сплати цього податкового зобов`язання.

87. Відповідач не пояснив суду, чому він визначив датою початку періоду, за який нараховується пеня, саме 12.04.2016.

88. Щодо аргументів позивача, що початок періоду несвоєчасної сплати узгоджених грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємства за 2015 рік в сумі 318325 грн. виник 29.04.2019 та саме з цієї дати платнику податків слід нараховувати пеню, суд зауважує, що цей аргумент позивача жодним чином не спростовує того, що стаття 129 ПКУ в редакції, що діяла як до, так і після 01.01.2017, у випадку заниження платником податків податкового зобов`язання пов`язує початок нарахування пені із датою граничного строку сплати податкового зобов`язання , визначеного ПКУ - в даному випадку граничною датою сплати податкового зобов`язання (податку на прибуток підприємства за 2015 рік) є 19.02.2016. При цьому в період заниження податкового зобов`язання в обов`язковому порядку зараховується період оскарження платником податку рішення контролюючого органу про нарахування податкового зобов`язання в адміністративному/судовому порядку (в цій справі - з квітня 2018 року по квітень 2019 року). Інше тлумачення цих норм є помилковим та базується на ототожненні понять податкове зобов`язання , грошове зобов`язання , узгоджене грошове зобов`язання , а також на помилковому ототожненні граничного строку сплати податкового зобов`язання (в т.ч. заниженого) та дати виникнення податкового боргу, що виникає в момент прострочення сплати узгоджених грошових зобов`язань платника податків.

89. Такий висновок суду ґрунтується на тому, що варіант тлумачення позивачем статті 129 ПКУ призвів би до неможливості в принципі нарахувати пеню за період заниження податкового зобов`язання, - тобто за період від дати заниження суми податку до дати її нарахування внаслідок виявлення цього заниження контролюючим органом (включаючи період адміністративного/судового оскарження). Іншими словами, за такого тлумачення норм ПКУ, що регламентують підстави та порядок нарахування пені, платник податків міг би роками ухилятися від сплати податків шляхом нарахування в податковій звітності занижених сум податкових зобов`язань, надалі ініціювати процедури адміністративного/судового оскарження нарахованих йому контролюючим органом за результатами перевірки сум занижених податкових зобов`язань та при цьому не нести фінансову відповідальність у формі пені за весь цей період оскарження; суд вважає, що таке тлумачення суперечить суті інституту фінансової відповідальності (нарахування пені за весь період заниження податкового зобов`язання) та засаді невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (пп. 4.1.3 ст. 4 ПКУ).

90. Суд нагадує, що у цій справі суд перевіряє рішення контролюючого органу на предмет його відповідності критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень, визначеним частиною другою статті 2 КАС України. Виявивши невідповідність рішення відповідача цим критеріям, суд повинен визнати це рішення протиправним та скасувати його. Підсумовуючи свої міркування щодо нарахування контролюючим органом 23.05.2019 пені в сумі 255797,25 грн. на підставі норм пп.129.1.2 п. 129.1, абзацу другого п. 129.4 ст. 129 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2017 суд дійшов висновку, що така нарахована невірно, а податкова вимога в частині, що стосується визнання цієї суми податковим боргом платника податків підлягає скасуванню як протиправна.

91. Суд також зауважує, що незважаючи на висновок про застосування контролюючим органом невірно визначених ставки та періоду при нарахуванні пені в сумі 256986,78 грн., у той же час суд відхилив аргументи позивача про те, що пеня в принципі не повинна була нараховуватися за весь період заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток. Водночас суд не повинен підміняти контролюючий орган та нараховувати пеню замість нього, змінюючи базу та період нарахування, а також ставку, за якою нараховується пеня. Тому суд, скасовуючи вимогу форми Ю № 159600-54 в частині нарахування пені в сумі 256986.78 грн. зауважує, що це рішення суду не перешкоджає контролюючому органу повторно здійснити нарахування ТОВ МК Стрий пені, застосувавши при цьому релевантну норму права щодо обчислення її розміру (включаючи базу, період нарахування та ставку, за якою така нараховується).

92. Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України суд стягує на користь позивача суму сплаченого ним судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 19-20, 22, 25-26, 90, 139, 229, 241-246, 250, 251, 255, 295, пп. 15.5 п.15 розділу VII Перехідні положення КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління ДФС у Львівській області від 07.06.2019 №159600-54 в частині, що стосується визначення пені по податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 256986,78грн. податковим боргом товариства з обмеженою відповідальністю Меблевий комбінат Стрий .

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області (79046, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35, ідентифікаційний код 39462700) на користь товариства з обмеженою відповідальністю Меблевий комбінат Стрий (82468, Львівська область, Стрийський район, село Гірне, вул. Шевченка, буд.447; ідентифікаційний код 39135210) судові витрати у вигляді судового збору в сумі 3854 (три тисячі вісімсот п`ятдесят чотири) гривні 81 коп.

Апеляційну скаргу на рішення суду може бути подано протягом тридцяти днів з дня його складення. Апеляційна скарга подається до суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який постановив рішення. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Москаль Р.М.