Постанова

від 25.03.2020 по справі 804/5947/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

25 березня 2020 року

Київ

справа №804/5947/15

адміністративне провадження №К/9901/28075/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Енергія Ойл на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року (суддя Кальник В.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2015 року (судді: Баранник Н.П. (головуючий), Малиш Н.І., Щербак А.А.) у справі № 804/5947/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Енергія Ойл до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, третя особа - Публічне акціонерне товариство Дніпронафтопродукт про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю Енергія Ойл (далі - позивач, ТОВ Енергія Ойл ) звернулось до суду з позовом до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Дніпродзержинська ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області), третя особа - Публічне акціонерне товариство Дніпронафтопродукт (далі - третя особа, ПАТ Дніпронафтопродукт ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.11.2014 № 0003912203.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 12.11.2014 № 0003912203, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки та на підставі якого приймалось вказане рішення, про порушення позивачем положень чинного законодавства, не відповідають фактичним обставинам.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2015 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 12.11.2014 № 0003912203 діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки судами попередніх інстанцій встановлено непідтвердження позивачем фактичного здійснення господарських операцій, відсутність документів, які б свідчили як про отримання нафтопродуктів у ТОВ Нафтова компанія Партнер .

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ Енергія Ойл подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2015 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ Енергія Ойл у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Енергія Ойл , з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ Нафтова Компанія Партнер за період серпень 2014 року та відображення в господарських операціях або їх подальшої реалізації. За результатами перевірки складено акт від 23.10.2014 за № 4138/194/04-03-22-03/37236874, в якому зафіксовані виявлені порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.56, 14.1.191, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статті 44, пункту 180.1 статті 180, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 та пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, чим завищено податковий кредит за серпень 2014 року на загальну суму 2 066 246,00 грн, за рахунок включення до його складу сум податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ Нафтова компанія Партнер . Зазначене призвело до заниження податку на додану вартість у відповідному періоді на суму 2 066 246,00 грн.

На підставі акту відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення по формі Р від 12.11.2014 № 0003912203 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 099 369,00 грн (основний платіж - 2 066 246,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 033 123,00 грн).

В ході проведення перевірки позивача контролюючим органом було встановлено, що згідно наданих позивачем документів для перевірки, ТОВ Енергія Ойл (покупець) було укладено договори поставки нафтопродуктів від 01.08.2014 № ДГ-00032 (додаткова угода від 01.08.2014 № 140831000000028), (додаткова угода від 01.08.2014 №140831000000069) з ТОВ Нафтова компанія Партнер (Постачальник), згідно яких Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар, згідно умов Договору, (п.1.1. договорів). Номенклатура, кількість, ціна Товару та строк поставки визначаються Сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід`ємною частиною Договору (п.1.2.договорів). Постачальник зобов`язується: передати Покупцю нафтопродукти згідно розділу 1 Договору за умови оформлення відповідних актів, прийому-передачі або інших документів, які є невід`ємною частиною Договору, (п.п.2.1.1 и.2.1 договорів). Забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються, згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов. Під час передачі нафтопродуктів - Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності па нафтопродукти (п.п.2.1.2 п.2.1 договорів). Під час передачі нафтопродуктів Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності на нафтопродукти (п.п.2.13 п.2.1 договорів). Покупець зобов`язується: Своєчасно і в повному об`ємі сплатити вартість товару (п.2.2.1 п.2.1. договорів). Якість товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника Товару (п.3.1 договорів). Поставка Товару здійснюється на основі заявки Покупця та підписаної Сторонами Додаткової угоди до Договору, (п.4.1 договорів). Товар поставляється Покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до Договору, на умовах: ЕХW резервуари нафтобаз ПАТ Дніпрокафтопродукт і інших нафтобаз, що належать ПАТ Дніпронафтопродукт на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно- правових договорів (ІНКОТЕРМС-2010) (п.4.2 договорів).

Згідно до умов договорів ТОВ Енергія Ойл у серпні 2014 року від постачальника ТОВ Нафтова компанія Партнер отримано бензин автомобільний підвищеної якості А-92-Євро вид II класу С (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2710124192), бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро вид І класу А (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2710124512), бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро вид II класу Б (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2710124502), бензин автомобільний підвищеної якості А-92-Євро вид І класу В (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2710124134), паливо дизельне марки В виду II (код товару згідно з УКТ ЗЕД 2710194710) на загальну суму 17 616 127,64 грн (в тому числі ПДВ у розмірі 2 936 021,27 грн; до складу податкового кредиту серпня 2014 року включено у розмірі 2 066 245,52 грн). Позивачем до перевірки було надано сертифікати відповідності та паспорти якості, згідно з якими виробником вищевказаного палива є ПАТ Укртатнафта . При цьому, згідно з АІС Податковий блок між ТОВ Нафтова компанія Партнер та виробником продукції, який має відповідні сертифікати, взаємовідносини у перевіряємому періоді відсутні.

Крім того, ТОВ Енергія Ойл з ПАТ Дніпронафтопродукт було укладено договір зберігання від 24 червня 2014 року № 4055, відповідно до якого ПАТ Дніпронафтопродукт зобов`язується прийняти та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності, які передаються ТОВ Енергія Ойл (поклажодавцем), і повернути їх поклажодавцеві у схоронності за першою його вимогою. Транспортування зазначених нафтопродуктів здійснювалося ТОВ Торговий дім Кременчукнафтопродуктсервіс (код ЄДРПОУ 36093194) та ТОВ Днепртрансойл (код ЄДРПОУ 38695655) та ПАТ Дніпронафтопродукт (код ЄДРПОУ 37214473) відповідно до укладених з ними договорів про перевезення вантажів. З наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, не можливо встановити: послуги перевезення надавались ТОВ Енергія Ойл для перевезення отриманого товару від ТОВ Нафтова компанія Партнер чи інших суб`єктів, оскільки в даних ТТН не вказано конкретної адреси пункту навантаження та пункту розвантаження (вказана лише назва міста), не зазначено ТОВ Нафтова компанія Партнер як власника товару або вантажовідправника, не вказано виробником товару ПАТ Укртатнафта .

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом було отримано від ДПІ в Бабушкінському районі м. Дніпропетровська лист від 23 вересня 2014 року № 26772/7/223 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Нафтова компанія Партнер (код ЄДРПОУ 36160951) за серпень 2014 року, яким встановлено нереальність здійснення господарських операцій з контрагентами. Згідно акту перевірки від 23 вересня 2014 року, остання декларація з податку на додану вартість подана ТОВ Нафтова компанія Партнер у червні 2014 року (вхідний № 9043403584 від 28.07.2014) з додатками. Проаналізувавши виписані та зареєстровані податкові накладі ТОВ Нафтова компанія Партнер в серпні 2014 року, податковими органами встановлено реалізацію палива різних марок в загальній кількості 78 830 т на загальну суму 1 287 883 296,00 грн, крім того, ПДВ у розмірі 257 576 659,00 грн, однак, аналізом наявних баз даних в ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська не встановлено придбання в 2014 році зазначеної кількості палива. Тобто, на момент перевірки, згідно наданих для перевірки бухгалтерських документів (рахунків, актів приймання - передачі виконаних послуг по перевезенню вантажу), не можливо встановити чи постачання ТОВ Енергія Ойл ТМЦ здійснювалося від ТОВ Нафтова Компаній Партнер чи інших суб`єктів господарювання. У зв`язку з чим, контролюючий орган під час перевірки ТОВ Енергія Ойл дійшов висновку про відсутність факту реального вчинення господарських операцій між ТОВ Енергія Ойл та ТОВ Нафтова компанія Партнер .

Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що на підтвердження здійснення спірних господарських операцій позивачем надано: копія декларації з податку на додану вартість ТОВ Енергія Ойл за серпень 2014 року з розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту, копії договору поставки нафтопродуктів та додаткових угод, актів до них та копії листів про місце зберігання та можливість отримання товару; копії податкових накладних № 28 від 31.08.2014, № 69 від 31.08.2014; копії журналів ордерів по рахунках 36.1 та 63.1.9, копії договорів на транспортування та зберігання товару: договір від 24.06.2014 року №4056 на перевезення вантажів автомобільним транспортом, укладений з ТОВ Днєпртрансойл (код 38695655, Дніпропетровська область смт. Ювілейне, вул. Теплична, 27-С), договір від 17.06.2014 № 64 на перевезення вантажів автомобільним транспортом, укладений з ТОВ Кременчукнафтопродуктсервіс (код 36093194, Полтавська область, м. Кременчук, проїзд Галузевий буд. 80), договір від 24.06.2014 № 4054 на перевезення вантажів автомобільним транспортом, укладений з ПАТ Дніпронафтопродукт (код 03481879, м. Дніпропетровськ, вул. Карла Лібнехта буд. 11), договір від 24.06.2014 № 4055 зберігання, укладений з ПАТ Дніпронафтопродукт (код 03481879, м. Дніпропетровськ, вул. Карла Лібнехта буд.11); копії актів приймання-передачі, копії платіжних доручень. Однак, позивачем не було надано документів первинного обліку, які б підтвердили фактичний рух нафтопродуктів від постачальника до покупця: не надано товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), журналів реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, актів приймання нафтопродуктів з наявністю підпису водіїв та представника одержувача чи відправника із зазначенням прізвищ та посад, в яких би зазначалося наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, не надано журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, актів матеріально- відповідальної особи про прийняті нафтопродукти, товарних книг кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, довіреностей, що видаються уповноваженій особі для прийманні нафти та/або нафтопродуктів, актів приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою № 14-НК, тоді як наявність таких документів у позивача є обов`язковою відповідно до вимог чинного законодавства.

Зустрічною звіркою ТОВ Нафтова компанія Партнер згідно акту № 26772/7/223 від 23.09.2014 встановлено відсутність руху активів у процесі здійснення господарської операції (не можливість здійснення певної господарської операції з урахуванням наявних трудових ресурсів, технічних можливостей, наявності дозвільних документів). Крім того, надані третьою особою документи, оформлені однією датою - 31.08.2014, тобто зберігання нафтопродуктів до моменту підписання актів здійснювалося ПАТ Дніпронафтопродукт без достатніх правових підстав для такого.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, а також зазначає, що позивачем було сформовано суму податкового кредиту, яка підтверджена належно оформленими первинними документами (зокрема, позивачем було сплачено за товар отриманий від ТОВ Нафтова компанія Партнер ), тоді як товарно-транспортна накладна не міститься в переліку документів, що визначають право на формування податкового кредиту, а відсутність податкової звітності з ПДВ у підприємств -контрагентів, не може впливати на право позивача на податковий кредит, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Відповідач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.2. Пункти 198.3, 198.6 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

11. Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина перша статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

11.3. Частина друга статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

12. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88:

12.1. Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

12.2. Пункт 2.15.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

13. Інструкція Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України , затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155:

13.1. Пункт 6.1.

На всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 куб.м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації).

13.2. Підпункти 7.5.6, 7.5.7 пункту 7.5.

Відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням

до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника

вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи.

Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

14. Інструкція з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04.06.2007 № 271/121:

14.1. Пункт 6.1.4.

Перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та розділу 4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти а/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою N 3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.

14.2. Підпункти 6.1.18 - 6.1.20, 6.1.22.

Для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту здійснюється відбирання проб у відповідності до вимог ДСТУ 4488. Сукупні проби поділяються на три частини, що опечатуються або пломбуються і споряджаються етикетками з підписами осіб, які брали участь у їх відбиранні. Про відбирання проб складається акт за підписами всіх осіб, які брали у цьому участь. Перша (для випробувань в обсязі контрольних випробувань) і друга (арбітражна) проби направляються до акредитованої (атестованої) у встановленому порядку випробувальної лабораторії для випробувань на відповідність якості нафти та/або нафтопродукту вимогам нормативного документа, а третя (арбітражна) - залишається на підприємстві.

За даними результатів випробувань складається акт приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою N 14-НК, у якому має бути вказано: назва вантажоодержувача нафти та/або нафтопродукту і його місцезнаходження; номер і дата складання акта, місце приймання нафти та/або нафтопродукту, час початку і завершення приймання. У разі, коли приймання здійснено з порушенням термінів, в акті зазначається причина затримки і час її виникнення; прізвище, ім`я та по батькові осіб, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродукту за якістю, місце їх роботи, посади, дата і номер довіреності (доручення) представника на приймання продукції за якістю, а також довідка про ознайомлення цих осіб з порядком приймання продукції, установленим цією Інструкцією; найменування і місцезнаходження вантажовідправника; дата і номер телеграми про виклик представника вантажовідправника; номер і дата договору про поставку нафти та/або

нафтопродуктів, рахунку-фактури, транспортного документа (накладної, коносамента тощо) і паспорта якості; дата надходження нафти та/або нафтопродукту до станції призначення, час видачі вантажоодержувачу вантажу органом транспорту, час відкриття опломбованих транспортних засобів; номер і дата складання комерційного акта, якщо такий складено під час отримання нафти та/або нафтопродуктів від органів транспорту; умови зберігання нафти та/або нафтопродуктів на складі вантажоодержувача до складання акта; стан тари на момент огляду, стан зовнішнього маркування тари, а також кількість (маса) нестандартної продукції; за чиїми пломбами (ЗПП вантажовідправника чи транспортувальника) відвантажено й отримано нафту та/або нафтопродукти, їх справність, наявність відтисків, відповідність фактичних відтисків на пломбах відтискам, зазначеним у транспортних документах; відомості про відбирання проб нафти та/або нафтопродуктів, номер і дата акта відбирання проб і надання проб до відповідної випробувальної лабораторії на випробування; номер і назва нормативних документів, згідно з якими здійснювалось контролювання якості нафти та/або нафтопродуктів; висновки випробувальної лабораторії щодо можливості доведення до відповідної якості (виправлення) нафтопродукту або переведення його до іншої марки з посиланням на нормативний документ; інші відомості, які на думку осіб, що беруть участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю, необхідно зазначити в акті.

Акт приймання нафтопродуктів за якістю за формою N 14-НК підписується всіма особами, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю.

До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою N 14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов`язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

15. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

17. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

18. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

19. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

20. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

21. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

22. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

23. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин; неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

24. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

25. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ ).

26. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).

27. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми Р від 12.11.2014 № 0003912203, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 099 369,00 грн (основний платіж - 2 066 246,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 033 123,00 грн), діяв у межах та у відповідності до вимог чинного законодавства.

Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, стосуватись саме господарських операцій за якими було сформовано спірні суми податкового кредиту, та які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій.

У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що надані позивачем первинні документи вищезазначених обставин не підтверджують, оскільки в них відсутня інформація про місцезнаходження придбаних позивачем нафтопродуктів, а також такі документи не підтверджують отримання позивачем нафтопродуктів саме від вказаного контрагента та подальшого їх транспортування, прийняття, облік та реалізацію у відповідності до вимог зазначеного законодавства.

Колегія суддів звертає також увагу на те, що предметом договорів поставки є специфічний товар - нафтопродукти, відповідно до правовідносин з постачання, перевезення, прийняття, обліковування та ін. має застосовуватись порядок приймання та транспортування нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом, що врегульований Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008. Відповідно судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, недотримання вказаного нормативно-правового акту, зокрема, при виконанні договорів поставки, а також відсутність обов`язкових первинних документів, що передбачені ним. Позивачем не було надано до судів першої та апеляційної інстанції документів первинного обліку, які б підтвердили фактичний рух нафтопродуктів від постачальника до покупця: не надано товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), журналів реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, актів приймання нафтопродуктів з наявністю підпису водіїв та представника одержувача чи відправника із зазначенням прізвищ та посад, в яких би зазначалося наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, не надано журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, актів матеріально- відповідальної особи про прийняті нафтопродукти, товарних книг кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, довіреностей, що видаються уповноваженій особі для прийманні нафти та/або нафтопродуктів, актів приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою № 14-НК (у відповідності до вимог Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України).

28. Таким чином, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, що до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги, тоді як позивачем не було надано жодних належних та достатніх доказів на підтвердження отримання ним нафтопродуктів від Товариства з обмеженою відповідальністю Нафтова компанія Партнер та їх транспортування.

29. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у адміністративному позові, апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

30. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Енергія Ойл на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2015 року слід залишити без задоволення.

31. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

32. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ ).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Енергія Ойл залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 3 листопада 2015 року у справі № 804/5947/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду