Рішення

від 18.05.2020 по справі 819/1176/18

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 819/1176/18

18 травня 2020 рокум.Тернопіль Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючого судді Баб`юка П.М.

за участю:

секретаря судового засідання Косюк О.П.

представника позивача - Шаповала В.В.,

представника відповідача - Чорнописької В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного агропромислового підприємства "Полівці" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне агропромислове підприємство "Полівці" звернулося Тернопільського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС України в Тернопільській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 №0003061401.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.09.2018 в задоволенні позову приватного агропромислового підприємства "Полівці" до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2018 №0003061401 відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2019 рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.09.2018 у справі №819/1176/18 залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 20.12.2019 касаційну скаргу Приватного агропромислового підприємства "Полівці" задоволено частково. Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.09.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2019 у справі №819/1176/18 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями визначено у справі №819/1176/18 головуючого суддю Тернопільського окружного адміністративного суду Баб`юка П.М.

Ухвалою суду від 08.01.2020 прийнято адміністративну справу №819/1176/18 до свого провадження, вирішено проводити розгляд справи за правилами загального позовного провадження, призначено у справі підготовче засідання.

Ухвалою суду від 04.02.2020, проголошеною в судовому засіданні без виходу до нарадчої кімнати, занесеною до протоколу судового засідання, допущено процесуальне правонаступництво, а саме, замінено Головне управління ДФС у Тернопільській області на Головне управління ДПС в Тернопільській області.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив задовольнити в повному обсязі, посилаючись на мотиви, викладені в позовній заяві, відповіді на відзив. Зокрема, в обґрунтування позовних вимог зазначив про відсутність підстав для розмежовування продукції, яка вирощена на земельних площах, щодо яких належним чином оформлено правовстановлюючі документи і продукції, яка вирощена на земельних площах, право користування якими не оформлене належним чином. Звернув увагу, що податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника, з огляду на що вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Вважає помилковою позицію відповідача, що сільськогосподарська продукція, вирощена на земельних ділянках, щодо яких не оформлені належним чином договори оренди (суборенди), не може вважатися виробленою для цілей оподаткування ПДВ на умовах спеціального режиму та в результаті яких було неправильно застосовано норми п. 209.6 ст. 209 ПК України та неправомірно збільшено позивачу суму грошового зобов`язання зі сплати ПДВ. Також, на виконання висновків, викладених Верховним Судом в постанові від 20.12.2019 долучив до матеріалів справи документи, які підтверджують його статус сільськогосподарського товаровиробника, який здійснював виробництво в обсягах більше 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених за відповідний період.

В судовому засіданні представник відповідача заперечила проти позовних вимог, в обґрунтування правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначила, що при проведенні планової виїзної документальної перевірки ПАП «Полівці" встановлено реалізацію сої урожаю 2016 року, яка вирощена на земельних ділянках стосовно яких не оформлено правовстановлюючі документи на право власності чи право користування та становить 1 334 388 грн. Зазначила, що податкове законодавство встановлює вичерпні умови при одночасному дотриманні яких сільськогосподарське підприємство має право використовувати спеціальний режим оподаткування, а саме: товари повинні бути вироблені на власних або орендованих основних фондах або на давальницьких умовах; питома вага вартості сільськогосподарської продукції повинна становити щонайменше 75%; розрахунок питомої ваги визначається від вартості поставлених, всіх товарів та послуг, протягом попередніх 12 послідовних звітних періодів сукупно.

За таких умов, представник відповідача вважає, що оскаржуване рішення прийняте відповідачем з дотриманням вимог чинного законодавства, в зв`язку з чим позовні вимоги є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Ухвалою суду від 18.02.2020, проголошеною в судовому засіданні без виходу до нарадчої кімнати, занесеною до протоколу судового засідання, закрито підготовче засідання і вирішено перейти до розгляду справи по суті.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок на І квартал 2018 року Головним управлінням ДФС у Тернопільській області, проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного агропромислового підприємства "Полівці" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, результати якої оформлено актом перевірки від 02.03.2018 №1156/14-01/30787958 (аркуші справи 14-39).

Перевірку позивача проведено на підставі наказу Головного Управління ДФС у Тернопільській області від 19.01.2018 №127, копію якого надіслано платнику рекомендованим листом з повідомленням про вручення та отримано головним бухгалтером ПАП Полівці 23.01.2018 .

За результатами перевірки встановлено ряд порушень, серед яких, тими, що стосуються предмету доказування у справі є, зокрема:

- абз. а) п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, ст.209 Податкового кодексу України в результаті чого ПАП Полівці занижено податкові зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 372 975 грн., в тому числі: за вересень 2016 року в сумі 150 577 грн., та за грудень 2016 року в сумі 222 398 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 №003061401 про збільшення грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 559 462,50 грн, з них - 372 975 грн - основного платежу та 186 487,50 грн - штрафних (фінансових) санкцій (аркуш справи 13).

Не погодившись із винесеним податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його до суду.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) у редакції, що була чинна на момент виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до пункту 209.1 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно з пунктом 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Системний аналіз змісту наведених норм дає підстави дійти висновку, що основним критерієм для віднесення підприємств до категорії сільськогосподарських товаровиробників є виробництво у відповідних обсягах (не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно) сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування.

Разом із тим, пунктом 5.3 статті 5 Податкового кодексу України передбачено, що інші терміни, які застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Належність земельної ділянки на праві власності чи оренди визначається відповідно до норм земельного законодавства України.

Так, статтею 125 Земельного кодексу України передбачено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (стаття 126 Земельного кодексу України).

Відповідно до статті 6 Закону України Про оренду землі право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону.

Отже, згідно з наведеними нормами законодавства виникнення права власності чи користування земельною ділянкою пов`язане з державною реєстрацією відповідного правового акта, на підставі якого таке право надане.

Верховний Суд в постанові від 20.12.2019 у даній справі визначив, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою те, що для підтвердження фактичного постачання сільськогосподарських товарів, вироблених суб`єктом господарювання на власних або орендованих основних фондах, в обсязі, достатньому для відповідності критеріям, встановленим у пункті 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, платник податків повинен мати відповідні, належним чином оформлені докази на підтвердження факту вирощування, збирання та переробки сільськогосподарської продукції, зокрема, але не виключно, актів виконання робіт із здійснення посіву та використання посівних матеріалів у відповідних обсягах, актів оприбуткування вирощеної продукції та інших документів з виконання робіт з переробки сільськогосподарської продукції, її транспортування, складенням яких опосередковують господарські операції у межах даного виду господарської діяльності.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій зроблено передчасний висновок про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, не забезпечено при цьому повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

На виконання постанови Верховного Суду Тернопільським окружним адміністративним судом досліджувалось дотримання позивачем критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка становила більше 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Зокрема, представником позивача долучено до матеріалів справи документи, що підтверджують його статус сільськогосподарського товаровиробника, який здійснював виробництво в обсягах більше 75 відсотків вартості всіх товарів поставлених за відповідний період, а саме, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01.12.2016, звіт про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 2016 рік; податкову декларацію платника єдиного податку 4 групи за 2016 рік ПАП "Полівці" (аркуші справи 219-235).

Суд зазначає, що критерієм для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті 209 Податкового кодексу України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).

Однак, зі змісту оскаржуваного рішення вбачається, що податковий орган фактично виходив з того, що сільськогосподарська продукція, вирощена позивачем на земельних ділянках, щодо яких відсутні належним чином зареєстровані правовстановлюючі документи (акт на право власності чи договір оренди), не може вважатися продукцією власного виробництва.

Відповідно до статей 125 та 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформляється відповідно до Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень .

З аналізу вказаних норм вбачається, що чинним законодавством передбачено обов`язкову реєстрацію речових прав (право власності на земельну ділянку, право постійного користування та право оренди) на земельні ділянки, а не реєстрацію таких договорів.

Крім того, Податковий кодекс України не деталізує вимог до правового статусу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.

Згідно із приписами статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Підставою для оподаткування в даному випадку має значення саме вчинення конкретної господарської операції. Фактичне користування суб`єктом господарювання земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції, є господарською операцією.

Отже, податкове законодавство пов`язує виникнення прав та обов`язків платників податків не з фактом укладанням договорів (оскільки сам по собі факт укладання договору не є об`єктом оподаткування), а з фактом здійснення господарської операції.

При цьому, враховуючи викладене, будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження сільськогосподарського товарного виробництва.

Тобто, податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю), чи наявності акт на право власності як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.

Пунктом 209.11 ст.209 Податкового кодексу України визначено підстави, за яких на платника не поширюється спеціальний режим оподаткування, серед яких відсутня така підстава як порушення порядку державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, на яких вирощується сільськогосподарська продукція товаровиробником.

При цьому, порушення вимог законодавства щодо державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, за наявності встановленого факту реалізації платником фіксованого сільськогосподарського податку вирощених сільськогосподарських товарів на орендованих земельних ділянках в обсязі, не меншому, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, не може бути самостійною підставою для висновку, що такі товари не є власною продукцією підприємства у розумінні п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України, та, відповідно, підставою для висновку щодо невиконання підприємством вимог спеціального режиму оподаткування.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема в ухвалі Вищого адміністративного суду від 25.08.2016 року (справа №К/800/1007/16), постанові Вищого адміністративного суду від 08.08.2016 року (справа №К/800/36893/14), ухвалі Вищого адміністративного суду від 31.08.2016 (справа №К/800/37233/15), ухвалі Вищого адміністративного суду України від 01 листопада 2016 року (справа №К/800/29463/13), ухвалі Вищого адміністративного суду України від 26 листопада 2016 року (справа № К/800/23259/16).

Враховуючи пріоритетність застосування норм Податкового кодексу України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, варто вказати, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. При цьому варто враховувати, що виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є обов`язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. Зазначене пояснюється тим, що оренда є лише одним із видів права користування землею.

Якщо товари відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, вони є сільськогосподарськими і повинні враховуватися при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є єдиною підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування податком на додану вартість.

Податковим органом не заперечується виробництво позивачем сільськогосподарських товарів в обсязі, не меншому, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, як і не заперечується наявність спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.

Підставою для збільшення грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 559 462,50 грн стало вироблення частини сільськогосподарської продукції на земельних ділянках право власності/оренди/користування якими за позивачем не зареєстровано у встановленому порядку.

Відповідач не надав належних та достатніх доказів, які б спростовували факт користування (хоча і належним чином не зареєстрованого) позивачем земельними ділянками та вироблення на них зазначеної сільськогосподарської продукції.

Разом із тим, як встановлено в процесі розгляду справи та підтверджується наявними у ній доказами, зокрема аркуші справи 219-235, вказані товари вироблені позивачем, відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, тобто, є сільськогосподарськими, у зв`язку з чим, на думку суду, підлягають спеціальному режиму оподаткування податком на додану вартість.

Враховуючи наведене, у відповідача були відсутні підстави для збільшення позивачу грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість з вказаних товарів.

Аналогічних висновкув дійшов Верховний Суд у постанові від 12 грудня 2019 року справа №808/4490/14.

Суд зазначає, що згідно з частиною першою статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

За положеннями статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування (частина перша). Частиною третьою цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їх вимог або заперечень.

Відповідно до частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина друга статті 77 КАС України).

При вирішенні спорів щодо відповідності платника податків критеріям, які надають право на застосування спеціального режиму оподаткування, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

За встановлених обставин суд вважає, що позовні вимоги є обґрунтованими, документально підтвердженими, не спростовані відповідачем, а відтак, підлягають до задоволення.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як вбачається з матеріалів справи, при поданні позовної заяви позивачем сплачено судовий збір у сумі 8391,95 грн. Це підтверджується платіжним дорученням №4651 від 22.06.2018, що міститься в матеріалах справи.

Отже, сплачений позивачем судовий збір у сумі 8391,95 грн підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позовні вимоги задовольнити.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 27.03.2018 №0003061401.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області в користь Приватного агропромислового підприємства "Полівці" сплачений при поданні позову судовий збір в сумі 8391,95 грн.

Реквізити сторін:

Приватне агропромислове підприємство "Полівці": село Полівці Чортківський район, Тернопільська область,48576; код ЄДРПОУ 30787958;

Головне управління ДПС у Тернопільській області: вул. Білецька, 1, місто Тернопіль, 46003, код ЄДРПОУ 43142763.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 01 червня 2020 року.

Головуючий суддя Баб`юк П.М.

копія вірна

Суддя Баб`юк П.М.