Рішення

від 11.06.2020 по справі 240/5720/19

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 червня 2020 року м. Житомир справа № 240/5720/19

категорія 111030600

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Нагірняк М.Ф.,

секретар судового засідання Добровольська Н.А.

за участю: представника позивача - Нікандрова О.А.,

представника відповідача - Домарацька В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Медичний центр Асклепій Плюс" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001985112 від 14 січня 2019 року,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Медичний центр Асклепій Плюс" звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001985112 від 14 січня 2019 року про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Медичний центр Асклепій Плюс" штрафу в сумі 12551,27грн.

Ухвалою суду від 18.04.2019року відкрито провадження в адміністративній справі і її призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.

За результатами судового розгляду рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 02.07.2029року в задоволенні позову відмовлено в повному обсязі.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.10.2019року вказане судове рішення за результатими апеляційного розгляду залишено без змін.

Ухвалою Верховного Суду від 20.03.2020року вказані судові рішення скасовано і справу направлено до суду першої інстанції для продовження розгляду.

Ухвалою суду від 03.04.2020року адміністративну справу прийнято до провадження та продовжено судовий розгляд за правилами загального позовного провадження.

Судове засідання у справі, призначене на 30.04.2020року не відбулося.

Ухвалою суду від 25.05.2020року закрито підготовче засідання у справі і її призначено до судового розгляду по суті.

В судовому засіданні представник Позивача, Товариства з обмеженою відповідальністю "Медичний центр Асклепій Плюс", позовні вимоги підтримала в повному обсязі і пояснила, що Відповідачем була проведена камеральна перевірка даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних Єдиного реєстру податкових накладних товариства за березень, квітень, травень, липень-жовтень, грудень 2017року та березень, травень, червень і серпень 2018року. За результатами такої перевірки, на думку представника Позивача, уповноважена особа податкового органу безпідставно прийшла до висновку про порушення платником граничних строків (до 15 днів) реєстрації 21 зведеної податкової накладної як підстави для винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.

Як пояснила представник Позивача, всі перелічені зведені податкові накладні відносяться до категорії податкових накладних, що не підлягають наданню отримувачу послуг, так як складені на постачання послуг, які звільнені від оподаткування, про що свідчить індекс "09" на таких накладних, а тому відповідно до вимог п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу штрафні санкції не підлягають застосуванню. Представник Позивача вважає, що у всіх спірних зведених податкових накладних відображені суми податкового кредиту по операціям, які звільнені від оподаткування цим податком, та містять виключну "умовну" суму податкових зобов`язань з цього податку.

Представник Відповідача, Головного управління ДФС у Житомирській області, проти позову заперечив і пояснив, що дійсно уповноваженою посадовою особою податкового органу була проведена камеральна перевірка підприємства даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних Єдиного реєстру податкових накладних товариства за березень, квітень, травень, липень-жовтень, грудень 2017року та березень, травень, червень і серпень 2018року, про що був складений акт перевірки від 18.12.2018року. За результатами такої перевірки, на думку представника Відповідача, правомірно було встановлено, що платником порушено граничні строки (до 15 днів) реєстрації 21 зведеної податкової накладної до Єдиного реєстру податкових накладних. Такі порушення правомірно стали підставою для застосування оскаржуваних фінансових санкцій в розмірі 10% від загальної суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість за цими податковими накладними.

Крім того, представник Відповідача зазначила, що при заповненні платником всіх спірних зведених податкових накладних порушено вимоги Порядку заповнення податкової накладної", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307.

Розглянувши подані сторонами документи та матеріали, заслухавши пояснення представника Позивача та заперечення представника Відповідача, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення на них, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку, що позов підлягає задоволенню за таких підстав.

Спірні правовідносини між сторонами по даній справі щодо порядку та граничних строків реєстрації податкових накладних, в тому числі зведених податкових накладних, та порядку і підстав застосування фінансових санкцій за їх порушення регулюються правовими нормами Податкового кодексу України, що були чинні на день виникнення таких відносин.

В судовому засіданні встановлено, що уповноваженою посадовою особою податкового органу була проведена камеральна перевірка підприємства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника за квітень 2018року, про що був складений відповідний акт перевірки від 29.05.2018року, про що був складений акт перевірки від 18.12.2018року. За результатами такої перевірки було винесено оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 14.01.2019 року №0001985112, відповідно до якого до платника були застосовано штраф в розмірі 12551,27грн.

Як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні - рішенні №0001985112 від 14.01.2019 року та відповідно до висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 18.12.2018року, підставою для його винесення стали порушення Позивачем граничних строків (до 15 днів) реєстрації Єдиного реєстру податкових накладних слідуючих зведених податкові на загальну суму податку на додану вартість в розмірі 125512,70грн.:

1) №2 від 31.03.2017 (сума ПДВ - 1 221,56 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на три дні ( а.с. 15 т.1);

2) №1 від 31.03.2017 (сума ПДВ - 27 936,02 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на три дні ( а.с. 17 т.1);

3) №3 від 30.04.2017 (сума ПДВ - 774,04 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на один день (а.с.19 т.1);

4) №4 від 30.04.2017 ( сума ПДВ - 317,82 грн,) із порушенням граничних термінів реєстрації на один день (а.с.21 т.1);

5) №7 від 31.05.2017 (сума ПДВ - 1 061,06 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на чотири дні (а.с.23 т.1);

6) №5 від 31.05.2017 (сума ПДВ - 7 763,56 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на один день (а.с.25 т.1);

7) №6 від 31.05.2017 (сума ПДВ - 83,09 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на один день (а.с.27 т.1);

8) №4 від 31.07.2017 (сума ПДВ - 106,49 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на два дня (а.с.29 т.1);

9) №3 від 31.07.2017 (сума ПДВ - 6 766,27 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на два дня (а.с.31 т.1);

10) №4 від 31.08.2017 (сума ПДВ - 3 645,70 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на три дні (а.с.33 т.1);

11) №1 від 30.09.2017 (сума ПДВ - 2 622,08 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на два дня (а.с.35 т.1);

12) №3 від 30.09.2017 (сума ПДВ - 83,33 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на три дні (а.с.37 т.1);

13) №2 від 30.09.2017 (сума ПДВ - 28 583,10 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на два дня (а.с.39 т.1);

14) №3 від 31.10.2017 (сума ПДВ - 1 225,05 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на один день (а.с.41 т.1);

15) №4 від 31.12.2017 (сума ПДВ - 4 955,16 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на один день (а.с.42 т.1);

16) №67 від 31.03.2018 (сума ПДВ - 25 498,14 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на два дня (а.с.44 т.1);

17) №66 від 31.03.2018 (сума ПДВ - 7 600,38 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на два дня (а.с.47 т.1);

18) №68 від 31.03.2018 (сума ПДВ - 1 340,91 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на два дня (а.с.49 т.1);

19) №3 від 31.05.2018 (сума ПДВ - 2 390,50 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на три дня (а.с.51 т.1);

20) №3 від 30.06.2018 (сума ПДВ - 60,00 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на два дня (а.с.53 т.1);

21) №3 від 31.08.2018 (сума ПДВ - 1 478,33 грн.) із порушенням граничних термінів реєстрації на два дня (а.с.55 т.1).

Тобто, сторони визнають порушення Позивачем граничних строків (до 15 днів) реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 21 зведеної податкової накладної на загальну суму податку на додану вартість в розмірі 125512,70грн.

Суть спору між сторонами по даній справі зведена виключно до наявності чи відсутності підстав для застосування до платника за вказані дій штрафних санкцій (штрафу) передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України.

Безспірно, за приписами п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України ( в редакції на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Разом з тим, як зазначає Позивач, вказані штрафні санкції не застосовуються до несвоєчасно зареєстрованих зведених податкових накладних, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Позивач вважає, що всі перелічені 21 зведені податкові накладні не підлягали наданню отимувачу (покупцю) послуг (товарів), так як були складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою та містять виключну "умовну" суму податкових зобов`язань з цього податку.

Такі доводи платника знайшли своє підтвердження в судовому засіданні, так як відповідають обставинам справи та ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, з огляду на наступне.

Судом встановлено та визнається сторонами, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Медичний центр Асклепій Плюс" відноситься до закладів охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання постачання послуг з охорони здоров`я, операції з яких в силу вимог пп.197.1.5 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Відповідно до вимог пп."б" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 цього Кодексу.

Як зазначено в пункті 189.1 статті 189 цього Кодексу, база оподаткування податком на додану вартість за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Як пояснила представник Позивача, в силу вказаних вимог пп."б" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України Позивач був зобов`язаний у зведених податкових накладних за відповідні податкові (звітні) періоди відобразити податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування на товари/послуги, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту.

Такий податковий кредит платника виник в результаті сплати платником цього податку за ставками 7% та 20% за відповідними господарськими операціями щодо отримання послуг (товарів) від інших контрагентів за відповідні звітні (податкові) періоди, що підтверджується дослідженими в судовому засіданні податковими накладними, отриманими Позивачем на їх підтвердження ( а.с. том 2 та а.с.1-126 т.3).

При дослідженні в судовому засіданні всіх 21 зведеної податкової накладної встановлено, що у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" міститься помітка "X" та зазначений тип причини "09" - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість. Такі дії платника повністю узгоджуються із вимогами Порядку заповнення податкової накладної затвердженого Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" від 31 грудня 2015 року №1307 (надалі - Порядок №1307).

Інші особливості заповнення зведеної податкової накладної врегульовано правовими нормами пунктів 11, 16 Порядку №1307.

Суд зазначає, що відповідно до пункту 16 Порядку №1307 таблична частина податкової накладної, в тому числі зведеної, складається з двох розділів: А і Б.

Як зазначено в підпункті 8 пункту 16 Порядку №1307, у графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань.

Результати дослідження в судовому засіданні всіх 21 спірних зведених податкових накладних свідчать, що платником графи 10 зведених податкових накладних правомірно відображені обсяги постачання (база оподаткування) згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань.

Суд вважає безпідставними доводи податкового органу, наведені у відзиві на позов, та його представника в судовому засіданні, що платником безпідставно не заповнено рядок VIII та рядок IX розділу А таких зведених накладних.

Податковим органом не враховано, що в силу підпункту 9 пункту 16 Порядку №1307 у податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII - IX не заповнюються, а у разі складання податкової накладної на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, рядки II - VIII не заповнюються.

Тобто, заповнення рядка VIII та рядка IX розділу А таких зведених накладних не передбачено.

Разом з тим, суд погоджується із доводами податкового органу щодо не заповнення платником у всіх 21 зведених податкових накладних графи 8 та графи 9 розділу Б, так як відповідно до вимог підпунктів 6-7 пункту 16 Порядку №1307 у таких графах повинні бути відображені відповідно код ставки та код пільги.

Одночасно суд враховує, що відповідно до вимог підпункту 1 пункту 16 Порядку №1307 у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.

Суд погоджується також із доводами представника Позивача щодо відсутності належного правового врегулювання Порядком №1307 особливостей заповнення зведених податкових накладних в залежності від підстав їх складання.

Так, лише наказом Міністерства фінансів України від 17.09.2018 р. N 763 передбачено, що у разі складання зведеної податкової накладної у графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки:

1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;

2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України;

3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку;

4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.

Разом з тим, вказані доповнення до пункту 11 Порядку №1307 набрали чинності лише з 01.12.2018року і не підлягали врахуванню при заповненні спірних 21 зведеної податкової накладної.

Таким чином, суд робить висновок, що при заповненні Позивачем всіх 21 зведеної податкової накладної дійсно мали місце певні недоліки та порушення окремих вимог Порядку №1307. Такі недоліки були зумовлені виключно неналежним правовим врегулюванням особливостей заповнення зведених податкових накладних та не двозначністю правових норм Порядку №1307.

Суд враховує, що Конституційний Суд України у Рішенні від 22 вересня 2005 року N 5-рп/2005 у справі про постійне користування земельними ділянками вказав, що із конституційних принципів рівності і справедливості випливає вимога визначеності, ясності і не двозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі (абзац другий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Принцип верховенства права у рішеннях ЄСПЛ щодо України стосується вимог "якості" закону та юридичної визначеності. Так, принцип верховенства права вимагає дотримання вимог "якості" закону, яким передбачається втручання у права особи та в основоположні свободи. Так, у рішенні від 10 грудня 2009 року у справі "Михайлюк та Петров проти України" (Mikhaylyuk and Petrov v. Ukraine, заява № 11932/02) зазначено: Суд нагадує, що вираз "згідно із законом" також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна передбачати його наслідки для себе, а також це законодавство повинно відповідати принципу верховенства права (див., серед багатьох інших, рішення у справі "Полторацький проти України" (Poltoratskiy v. Ukraine) від 29 квітня 2003 року, заява № 38812/97, п. 155).

Суд враховує, що в силу ст.4 Податкового кодексу України гарантується презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;

Системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України свідчить, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Таким чином, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

В судовому засіданні безспірно встановлено та визнається податковим органом, що всі спірні 21 зведена податкова накладна не підлягали наданню отримувачу (покупцю) послуг (товарів) та складені на постачання товарів/послуг для операцій постачання послуг з охорони здоров`я, операції з яких в силу вимог пп.197.1.5 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Суд звертає увагу, що всі спірні 21 зведена податкова накладна податкові накладні не зумовлюють виникнення у Позивача жодних податкових зобов`язань з податку на додану вартість, так як всі вони містять "умовну" суму цього податку, а така "умовна сума" в свою чергу не може бути базою для нарахування суми штрафу в розумінні положень ст. 120-1 Податкового кодексу України.

Крім того, зазначені правові норми ст.120-1 Податкового кодексу України не передбачають жодних правових наслідків, в тому числі штрафу, за порушення порядку їх заповнення.

На підставі викладеного суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області №0001985112 від 14 січня 2019 року про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Медичний центр Асклепій Плюс" штрафу в сумі 12551,27грн, винесено не на підставі вимог чинного законодавства та без врахування всіх обставин, що мали значення для його винесення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню, а позов - задоволенню.

Відповідно до частини першої стст.139-143 КАС України судові витрати Товариства з обмеженою відповідальністю "Медичний центр Асклепій Плюс" у вигляді судового збору в сумі 1921,00грн. підлягають відшкодуванню шляхом стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області.

Керуючись статтями 2, 77, 90, 139-143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов задовольнити, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області №0001985112 від 14 січня 2019 року про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Медичний центр Асклепій Плюс" штрафу в сумі 12551,27грн.

Судові витрати Товариства з обмеженою відповідальністю "Медичний центр Асклепій Плюс" (вул. Вокзальна, 12 м. Житомир, 10001, код ЄДРПОУ 36004607) у вигляді судового збору в сумі 1921,00грн. підлягають відшкодуванню шляхом стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, буд. 7 м. Житомир, 10003, код ЄДРПОУ 43142501).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України, з урахуванням приписів пп. 15.5 п. 15 Розділу VII Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя М.Ф. Нагірняк

Повне судове рішення складене 22 червня 2020 року