Постанова

від 24.06.2020 по справі 826/7436/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 червня 2020 року

м. Київ

справа №826/7436/18

адміністративне провадження №К/9901/29322/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (правонаступник - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.06.2019 (суддя - Чудак О.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019 (головуючий суддя - Земляна Г.В., судді - Парінов А.Б., Лічевецький І.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''АВГ Проджект Груп'' до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю ''АВГ Проджект Груп'' (далі- позивач, ТОВ ''АВГ Проджект Груп'', Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі- відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати: наказ ГУ ДФС ''Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' від 22.03.2018 №4482; податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 27.04.2018 №0021771404 про збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 727' 073,75 грн, в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 145' 414,75 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач, з - поміж іншого, посилався на порушення порядку призначення та проведення податкової перевірки щодо нього. Позивач вказував на протиправність дій ГУ ДФС щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки в письмовому запиті відповідача про надання інформації не було вказано визначену законом підставу для надіслання запиту; запитувана інформація обумовлена припущеннями контролюючого органу про можливу безтоварність операцій між ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' та ТОВ ''Логістик БІПІ''. Відповідач не направив/не вручив Товариству письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки; замість виїзної фактично була проведена невиїзна перевірка. Щодо суті зафіксованих в акті перевірки порушень податкового законодавства ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' посилалось на безпідставність висновку контролюючого органу про безтоварність операцій з ТОВ ТОВ ''Логістик БІПІ'', оскільки реальність цих операцій підтверджена належними первинними документами, а придбані послуги були використані Товариством у господарській діяльності.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 12.06.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019, адміністративний позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував наказ ГУ ДФС ''Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ''АВГ Проджект Груп'' від 22.03.2018 №4482 та податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 27.04.2018 №0021771404.

Висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог вмотивований висновком, що у ГУ ДФС не було підстав для проведення перевірки ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' з підстав, встановлених підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, оскільки запит контролюючого органу не відповідав вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК, що згідно з абзацом вісімнадцятим цього пункту звільняло позивача від обов`язку надавати відповідь на такий запит. З огляду на відсутність у контролюючого органу підстав для проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ''АВГ Проджект Груп'' суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, визнав протиправним наказ на проведення такої перевірки, а також зробив висновок, що це нівелює її правові наслідки та свідчить про протиправність оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення. Водночас, суд дав оцінку висновкам акта перевірки, на підставі якого ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення - рішення від 27.04.2018 №0021771404, і дійшов висновку, що зафіксована в ньому інформація щодо господарських операцій позивача з ТОВ ТОВ ''Логістик БІПІ'' спростовується іншими доказами у справі. Суд визнав, що наявність у позивача договорів із замовниками (ТОВ ''Дизайн Хаб Інтернешнл'', ТОВ ''АЛП'') на розробку проектної документації для об`єктів та безпосереднім виконавцем таких робіт - ТОВ ''Логістик БІПІ'', накладних на прийняття та передачу окремих проектних рішень та розроблення документації, податкових накладних, складених за правилом першої події, та обставини щодо розрахунків за вказаними договорами свідчать про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ ''Логістик БІПІ''. Суди попередніх інстанцій відхилили доводи відповідача щодо дефектів у первинних документах, наданих позивачем на підтвердження суми податкового кредиту, задекларованої за податковими накладними ТОВ ''Логістик БІПІ'' та щодо відсутності у позивача актів виконаних робіт, які повинні бути складені за умовами договорів з цим постачальником, так само, як і довід, що контрагенти у ланцюгу постачання послуг (ТОВ ''ТЕРРА-ОПТИМУС'' та ТОВ''НОМАС'') та безпосередньо контрагент позивача (ТОВ ''Логістик БІПІ'') фігурують у кримінальних провадженнях як фіктивні підприємства. Суд виходив з того, що вироку у кримінальних провадженнях, який би набрав законної сили немає, відтак докази, отримані в кримінальному провадженні, не можуть бути доказами для суду, що розглядає адміністративну справу.

ГУ ДФС подало касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 12.06.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права (частини четвертої статті 9, частини першої статті 76, частини третьої статті 77, статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України) та неправильне застосування норм матеріального права (пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 201 ПК, статті 27 Закону України ''Про архітектурну діяльність''), просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається на неправильну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі, зокрема акта перевірки, яким зафіксовані порушення Товариством податкового законодавства внаслідок збільшення в податковому обліку з ПДВ за лютий 2017 року суми податкового кредиту за операціями з придбання послуг у ТОВ ''Логістик БІПІ'', які не мали реального змісту, а були лише задокументовані з метою отримання позивачем податкової вигоди у вигляді податкового кредиту.

Заперечуючи проти касаційної скарги, ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' просить залишити касаційну скаргу без задоволення як безпідставну.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ (набрав чинності 08.02.2020), відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 24.04.2017 ГУ ДФС звернулось до позивача із запитом №10123/10/26-15-14-04-03-14, у якому запропонувало надати інформацію та її документальне підтвердження для з`ясування достовірності задекларованої у податковій декларації з ПДВ за лютий 2017 року суми податкового кредиту (581' 659,00 грн) за операціями з придбання послуг у ТОВ ''Логістик БІПІ'', зважаючи на неможливість останнього надати послуги через недостатність трудових ресурсів (на обґрунтування цього в запиті вказано, що в ТОВ ''Логістик БІПІ'' є тільки директор і головний бухгалтер, до того ж, в одній особі, і що Товариство не подає звіти про суми нарахованої плати застрахованих осіб та про суми нарахованого внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування). У запиті зазначено, що виявлені ГУ ДФС факти свідчать про недотримання ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' норм пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК, та, як наслідок, недостовірність задекларованого Товариством податкового кредиту в сумі 581' 659,00 грн по операціях із ТОВ ''Логістик БІПІ'' у податкові декларації з ПДВ за лютий 2017 року. У зв`язку з цим ГУ ДФС просило впродовж п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, надати інформацію (пояснення та їх документальні підтвердження) з приводу наведених вище фактів (а.с. 11-13 т. 1).

Листом від 24.05.2017 №1112 ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' повідомило ГУ ДФС про відмову в наданні запитуваної інформації та документів з підстав не відповідності запиту пункту 73.3 статті 73 ПК, вказавши, що висновок контролюючого органу щодо наявності фактів, що свідчать про порушення ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' вимог податкового законодавства, є передчасним, необґрунтованим та зроблений на припущеннях.

22.03.2018 ГУ ДФС видало наказ №4482 на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ''АВГ Проджект Груп''. При цьому правовою підставою проведення перевірки вказано підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, а фактичною - Товариство не надало пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит ГУ ДФС від 24.04.2017 №10123/10/26-15-14-04-03-14.

У період з 28.03.2018 по 02.04.2018 посадовими особами ГУ ДФС на підставі наказу від 22.03.2018 №4482 проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ ''Логістик БІПІ'', за результатами якої складено акт від 28.03.2011 №162/23-37235184. Згідно з висновками, які зроблені контролюючим органом в цьому акті, позивач порушив норми пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК внаслідок збільшення суми податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ за лютий 2017 року на 581'659,00 грн за операціями з придбання послуг у ТОВ ''Логістик БІПІ'', які не мали реального змісту, що призвело до заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету за лютий 2017 року, на вказану суму.

Такі висновки ГУ ДФС вмотивовані посиланням на встановлені під час перевірки обставини щодо ненадання Товариством бухгалтерських документів на підтвердження відображених в бухгалтерському та податковому обліку фінансових показників операцій із зазначеним контрагентом; на дефект змісту накладних на проектну документацію стадії ''Робоча документація'' (в накладних не вказані посади, прізвища та ім`я осіб, які передали та прийняли від імені ТОВ ''Логістик БІПІ'' та позивача документацію). На підтвердження доводів щодо безтоварності господарських операцій ГУ ДФС посилається також на інформацію, отриману за результатами здійснення заходів податкового контролю: відсутність у ТОВ ''Логістик БІПІ'' трудових ресурсів (звіти про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податкові розрахунки сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку, і сум утриманих з них податків (форма 1-ДФ) до органів ДФС з дати державної реєстрації не подавалися); неподання ТОВ ''Логістик БІПІ'' податкової звітності з 08.08.2015; стосовно ТОВ ''Логістик БІПІ'' та його контрагентів в ланцюгу постачання послуг до позивача ТОВ ''ТЕРРА-ОПТИМУС'' та ТОВ ''НОМАС'' в кримінальних проваджень від 17.11.2017 №017100060000104, від 11.08.2015 №32015140000000159, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статями 205, 212 Кримінального кодексу України, встановлені обставини, що свідчать про фіктивність цих суб`єктів підприємницької діяльності.

Право контролюючих органів проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом визначено пунктом 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на момент спірних правовідносин; далі - так само).

Згідно з абзацом 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Перелік підстав, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК як вичерпний.

Підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК передбачено можливість проведення перевірки, коли виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Отримання податкової інформації контролюючими органами регламентується нормами статті 73 ПК та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245 (далі - Порядок №1245).

Згідно з абзацами першим, другим пункту 73.3 цієї статті контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3)виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом (абзаци шостий-чотирнадцятий пункту 73.3 ПК).

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом) (абзац шістнадцятий пункту 73.3 ПК).

За змістом пункту 10 Порядку №1245 запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.

Системне застосування наведених норм дає підстави для висновку, що запит контролюючого органу про надання платником податків інформації та підтверджуючих документів повинен містити вказівку на чітко визначені обставини, які згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК є умовою звернення з таким запитом. Без зазначення в запиті конкретних фактів, які стали підставою для його направлення, платник податків об`єктивно позбавлений можливості надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження.

Вимоги, які висуваються до змісту запиту, як нормативно визначені, не підлягають розширеному тлумаченню. Однак, ці вимоги не стосуються дискреційних повноважень контролюючого органу щодо змісту та форми викладення у запиті підстав для витребування інформації.

Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, отримана із джерел, передбачених статтею 72 ПК, зокрема інформація, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, звітах про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, інших звітних документах (підпункт 72.1.1.1пункту 72.1), інформація, що надійшла за наслідками податкового контролю (підпункт 72.1.5).

Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Отже, використання податкової інформації як привід для направлення письмового запиту платнику податків є правомірним. Повноваження контролюючого органу щодо направлення платнику податків письмового запиту щодо обставин, які стосуються його податкового обліку, кореспондується з його обов`язком дотримуватися законодавчо встановлених вимог щодо підстав, форми та змісту відповідного запиту.

Як свідчить зміст письмового запиту від 24.04.2017 №10123/10/26-15-14-04-03-14, підставою для цього стали результати аналізу показників у податковій декларації з ПДВ, поданої Товариством за лютий 2017 року, та податкової інформації, отриманої відповідно до положень статті 72 ПК, а саме: інформації з Єдиного реєстру податкових накладних та з баз даних щодо подання ТОВ ''Логістик БІПІ'' звітних документів. Правовою підставою для направлення запиту ГУ ДФС вказало пункти 1, 3 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК. У запиті вказано, в чому саме полягає виявлене за результатами аналізу зазначеної інформації недотримання Товариством норм підпункту ''а'' пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК (недостовірність визначення податкового кредиту в сумі 581' 659,00 грн по взаємовідносинах з ТОВ ''Логістик БІПІ'' в податковій декларації з ПДВ за лютий 2017 року), наведено обставини, на підставі яких зроблено висновок про можливі порушення податкового законодавства, та перелік документів, які пропонується надати. Тобто, у запиті чітко окреслені обставини, які вказували на можливу безтоварність господарських операцій Товариства із зазначеним контрагентом та які могли бути спростовані Товариством шляхом надання пояснень та їх документального підтвердження.

Суди попередніх інстанцій у цій справі правильно виходили з того, що право контролюючого органу провести документальну позапланову перевірку на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК може виникнути в разі дотримання ним вимог встановлених нормами пункту 73.3 статті 73 ПК. Водночас суди неправильно застосували ці норми, зробивши висновок, що запит ГУ ДПС їм не відповідав. Зміст запиту спростовує його оцінку судами попередніх інстанцій як такого, що не містить конкретні підстави. У зв`язку з цим посилання судів на правову позицію Верховного Суду щодо застосування норм пункту 73.3 статті 73 ПК, що була висловлена в постанові від 11.09.2018 у справі №813/4042/17, відповідно до якої запит контролюючого органу про надання інформації повинен містити конкретні підстави, тобто чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податкового законодавства, не має правового навантаження, оскільки не відповідає обставинам у справі.

За встановленого факту ненадання Товариством пояснень та документів в строк, встановлений пунктом 73.3 статті 73 ПК, на письмовий запит, який відповідав нормам цього пункту, у ГУ ДФС була підстава, передбачена підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, призначити документальну позапланову перевірку щодо Товариства наказом ''Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' від 22.03.2018 №4482. Висновок судів про протиправність перевірки та податкового повідомлення-рішення з цих підстав не відповідає обставинам у справі та правильному застосуванню норм пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК.

У постанові від 21.02.2020, ухваленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в адміністративній справі №826/17123/18 (провадження №К/9901/25669/19), висловлено правову позицію з питань оскарження наказів про проведення перевірок у разі допуску податкових органів до проведення перевірок та правових наслідків процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної або фактичної перевірки.

Правовий висновок Верховного Суду за результатами розгляду адміністративної справи №826/17123/18 полягає в тому, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

У зв`язку з наведеним рішення судів попередніх інстанцій про визнання протиправним наказу ГУ ДФС ''Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' від 22.03.2018 №4482 та його скасування є помилковим.

Порядок формування платником ПДВ податкового кредиту врегульований нормами статті 198 ПК (у редакції, чинній станом на лютий 2017 рік; далі - так само).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий пункту 198.3).

Абзацом першим пункту 198.6 статті 198 ПК встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Отже, у податковому обліку з податку на додану вартість суми податкового кредиту за операціями, зокрема з придбання товарів (послуг), що підлягають оподаткуванню, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними, іншими документами, обов`язкове виписування яких для певного виду операцій встановлено правовими нормами, які (документи) містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Згідно з частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником ПДВ податкового кредиту за наслідками фіктивних господарських операцій.

Визнаючи юридичне значення за податковими накладними, виписаними ТОВ ''Логістик БІПІ'' на адресу позивача, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що достовірність інформації про операції з поставки послуг, зафіксованої в податкових накладних, підтверджується іншими доказами у справі, а саме: договором на розробку дизайн-проекту від 16.09.2016 №6-11/16-АИ/С між позивачем (виконавець) та ТОВ ''ДИЗАЙН ХАБ ІНТЕРНЕШНЛ'' (замовник), предметом якого (як зазначено в пункті 2.1 договору) є розробка документації розділу Архітектура інтер`єр стадії ''Робоча документація'' по об`єкту: ''Проект місць загального користування ТРК ''РЕТРОВІЛЛЬ'' по проспекту Правди, 47 у Подільському районі м. Києва''; договором від 01.02.2017 №01/02/4-17 між ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' (замовник) та ТОВ ''Логістік БІПІ'' (виконавець) з цим же предметом; платіжними дорученнями від 28.02.2017 №32, №489 про сплату позивачем на рахунок ТОВ ''Логістік БІПІ'' передоплати за вказаним договором; накладними на прийняття та передачу окремих проектних рішень та розроблення документації; договором на розробку проектної документації від 21.02.2017 №21/02-17 між позивачем (виконавець) та ТОВ ''АЛП'' (замовник) про розробку проектної документації стадії ''Робоча документація'' по об`єкту: ''Будівництво торгово-розважального комплексу з житловим будинком з вбудовано-прибудованими приміщеннями на вул. Маршала Тимошенка, 21 в Оболонському районі м. Києва''; договором від 21.02.2017 №01/02/3-17 між ТОВ ''АВГ Проджект Груп'' (замовник) та ТОВ ''Логістік БІПІ'' з цим же предметом; платіжними дорученнями від 28.02.2017 №№29, 30, 31 про сплату позивачем на рахунок ТОВ ''Логістік БІПІ'' передоплати за вказаним договором; накладними на прийняття та передачу окремих проектних рішень та розроблення документації. Суд також послався на факт реєстрації у лютому 2017 року контрагентами ТОВ ''Логістік БІПІ'' - ТОВ ''ТЕРРА-ОПТИМУС'' та ТОВ ''НОМАС'' податкових накладних, виписаних з номенклатурою послуг ''Розробка технічної документації'' на загальну суму 3' 639' 952,00 грн, в тому числі ПДВ - 606' 658,65 грн. Пославшись на правові позиції Верховного Суду в постановах від 28.02.2018 у справі №806/1033/17, від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 16.01.2018 у справі №2а-7075/12/2670, від 26.06.2018 у справі №808/2360/17 та Верховного Суду України у постановах від 12.04.2016 у справі №826/17617/13, від 05.03.2012 у справі №21-421а11 та від 22.09.2015 у справі №810/5645/14, суд висновував, що недоліки у накладних на передачу та прийняття документації (відсутність посади, прізвища та імені уповноважених осіб позивача та ТОВ ''Логістік БІПІ, які їх представляли в цих господарських операціях) не спростовують реальність господарських операцій, так само, як і факт порушення кримінальної справи та отримання в процедурах досудового розслідування доказів щодо фіктивності суб`єктів підприємницької діяльності - постачальників послуг, покупцем яких є позивач, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами.

Суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці зазначених доказів, однак, не звернули уваги, що ці докази з урахуванням доводів контролюючого органу та характеру спірних правовідносин не спростовують висновки податкової перевірки про безтоварність операцій позивача з придбання послуг. Суди не звернули належної уваги щодо умов договорів, якими передбачені, зокрема графіки виконання проектних робіт, та не врахували довід відповідача, що Товариство не надало під час перевірки акти приймання виконаних робіт, що мали бути складені за умовами цих договорів, обмежившись поясненнями позивача, що розробка документації, яка є предметом договорів як із замовниками (ТОВ ''ДИЗАЙН ХАБ ІНТЕРНЕШНЛ'', ТОВ ''АЛП''), так і з виконавцем (ТОВ ''Логістік БІПІ'') перебуває в процесі узгодження та виконання. Разом з тим, змін до графіків виконання проектних робіт, як свідчать матеріали справи, сторони зазначених вище договорів не вносили.

Частиною другою статті 9 Закону №996-XIV встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (абзац дев`ятий частини другої статті 9).

Вимоги наведених норм судами попередніх інстанцій при оцінці накладних на передачу та прийняття документації, однак, недотримані, оскільки відсутність в документі посади і прізвища особи, відповідальної за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, як обов`язкового реквізиту (елементу) первинного документу, не може кваліфікуватися як незначний (неістотний) недолік.

Акт приймання виконаних робіт є первинним документом, оскільки, виходячи з вимог пункту 44.1 статті 44 ПК, статті 1 та пунктів 1, 2 статті 9 Закону №996-XIV, містить відомості про господарську операцію, підтверджує факт виконаних робіт тією стороною, яка є виконавцем за договором, і є підставою для відображення цієї господарської операції у бухгалтерському й податковому обліку. На відсутність у позивача актів виконаних робіт відповідач посилається при обґрунтуванні доводу, що операції фактично не відбулися.

Суди не звернули увагу, що згідно з додатком №1 ''Графік виконання та фінансування проектних робіт'', як невід`ємної частини договору із ТОВ ''Логістік БІПІ'', за умови 100% авансової оплати вартості робіт передача робіт за актом виконаних робіт передбачена у липні 2017 року, тоді як на час розгляду справи ці роботи не були виконані. Крім того, враховуючи вихідні дані проектних робіт і норми, що поширюються на такі роботи, вказані в завданнях на проектування (додаток №1 до цього ж договору) (а.с. 129, т. 1-й), для виконання таких робіт необхідно мати відповідні дозвільні документи та спеціалістів певної кваліфікації, на відсутність яких також вказував відповідач, доводячи безтоварність операцій. Цей довід відповідача також не отримав належної оцінки суду, як і довід щодо багатоланцюговості посередників у наданні послуг з тотожними умовами операції та при фактичній відсутності безпосереднього виконавця послуг.

Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частини перша, четверта статті 90 цього ж Кодексу).

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій судові рішення не відповідають вимогам наведених норм.

Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Водночас, суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права (частина третя статті 341 Кодексу).

Перевірка судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 73.3 статті 73 ПК, питання застосування яких в касаційній скарзі не порушується, обумовлена пов`язаністю підстав, з яких суди першої та апеляційної інстанцій визнали неправомірним та скасували податкове повідомлення-рішення від 27.04.2018 №0021771404.

Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України суд здійснив заміну сторони (відповідача) правонаступником згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537.

Керуючись статтями 52, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві.

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.06.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019 скасувати, справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко

М.М. Гімон

М.Б. Гусак ,

Судді Верховного Суду