Постанова

від 25.06.2020 по справі 1940/1603/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2020 року

м. Київ

справа № 1940/1603/18

адміністративне провадження № К/9901/14026/19

Верховний Суд у складі колегіі суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.01.2019 (суддя: Осташ А.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 (колегія суддів: З.М. Матковська, Н.В. Бруновська, В.С. Затолочний) у справі № 1940/1603/18 за позовом Приватного підприємства Білявинці до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство Білявинці (далі - позивач, ПП Білявинці ) звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Тернопільській області від 25 травня 2018 року №0005111401 та №0005121401 та №0005131401.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що працівниками контролюючого органу проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2017, результати якої оформлено актом від 27.04.2018 №1500/19-00-14-01/30811807, на підставі якого відповідач виніс оскаржувані податкові повідомлення - рішення, які позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню. В позові, Товариство серед іншого зазначає, що відповідачем всупереч дійсним обставинам, були виявлені факти, за наслідками яких зроблені висновки про порушення ним приписів податкового законодавства. При цьому позивач в позові наголошує, що такі факти спростовуються наданими до перевірки належно оформленими первинними документами, які засвідчують дійсність та реальність правовідносин по ланцюгу постачання в такому порядку: фізичні особи-виробники-він-цукровий завод. Також зауважує, що всі висновки податкового органу, які викладені в акті перевірки щодо нереальності отриманих послуг від двох юридичних осіб по перевезенню (експедиції) товару і отриманню ремонтних послуг сільськогосподарської продукції спростовуються належними і допустимими доказами, які були долучені до перевірки. Крім того, не є обґрунтовані висновки відповідача про заниження ПДВ з операцій за договорами поставки маляси та жому та інших супровідних послуг з 7-ма постачальниками, адже реальність таких угод підтверджена первинними документами, зауважень щодо яких висловлено не було. Щодо решти виявлених відповідачем недоліків ведення ним податкового обліку, позивач наводить доводи з урахуванням правомірності своїх дій під час отримання пропорційної компенсації за надані ним послуги з перевезення цукрового буряку від фізичних осіб виробників цукрового буряку до цукрового заводу. Щодо заниження рядку 1 Декларації з ПДВ позивач звертає увагу, що фактично мішки ним не реалізовувались, окремо замовнику не видавались. При цьому розрахунки з цукровим заводом за мішки під цукор, виробленої з давальницької сировини, що був належний його клієнтам, проводились за рахунок клієнтів належною їм готовою продукцією.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.01.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 25.05.2018 №0005111401 (форми Р ), №0005121401 (форми Р ) та №0005131401 (форми П ).

Суди попередніх інстанцій виходили з безпідставності виявлених відповідачем під час перевірки фактів помилковості ведення позивачем податкового обліку. Зокрема, суди відзначили, що наявні у відповідача пояснення фізичних осіб-виробників цукрового буряку про те, що вони не співпрацювали з позивачем є не належними доказами, так як вони отримані не у спосіб, передбачений податковим законодавством, без направлення запитів або проведення зустрічної звірки, та окрім того, не мають жодного інформаційного наповнення, яке б спростовувало чи доводило ті чи інші обставини, факти чи події, оскільки, матеріали справи вказують протилежні факти про реальне постачання цукрових буряків в порядку: фізичні особи-виробники - він - цукровий завод. Також, судами спростовані доводи відповідача про те, що отримані послуги від підприємств по перевезенню (експедиції) товару так як і по ремонту сільськогосподарської продукції та постачання маляси, жому носили нереальний характер. При цьому, судовим розглядом не доведено обставини заниження ПДВ щодо реалізації позивачем мішків з під цукру, так як такої реалізації не булу - товар (цукор), пакований в мішки повертався клієнтам в рахунок наданої давальної сировини. Крім того, суди відзначили, що посадовими (службовими) особами контролюючого органу не взято до уваги, що витрати, понесені ПП Білявинці на транспортування цукрових буряків на бурякозбиральний пункт цукрового заводу (у даному разі - ТОВ Компанія Галичина Цукор ) через залучення до надання вказаної послуги третьої особи перевізника, частково відшкодовуються безпосередньо цукровим заводом на технічну переробку цукрових буряків, а в іншій частині - компенсуються клієнтами (фізичними особами виробниками цукрових буряків) як витрату, понесену посередником (ПП Білявинці ) на переробку давальницької сировини, через виплату йому плати за договорами надання посередницьких та допоміжних послуг в операціях з давальницькою сировиною.

Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати. В касаційній скарзі вказується, на доводи, які аналогічні висновкам акту перевірки, відзиву до позову та апеляційної скарги.

В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу, який надійшов до Верховного Суду позивач просить залишити її без задоволення, а оскаржувані рішення без змін.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що працівниками контролюючого органу проведено документальну планову виїзну документальну перевірку ПП Білявинці з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.03.2017, результати якої оформлено актом від 27.04.2018 №1500/19-00-14-01/30811807.

За результатами перевірки було встановлено, ряд порушень, зокрема і ті, які являються предметом спору в рамках даної адміністративної справи, а саме:

- п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні, п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999, № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, внаслідок чого встановлено: заниження податку на прибуток всього у сумі 1430636 грн, в тому числі: за II квартал 2016 року в сумі 16268 грн, за III квартал 2016 року в сумі 244465 грн, за IV квартал 2016 року в сумі 1085702 грн, за І квартал 2017 року в сумі 84201 грн;

- п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (збитки) всього у сумі 166600 грн, в т.ч. за І квартал 2017 року в сумі 166600 грн;

- п.44.1 ст.44, п.188.1 ст.188, п.189.9 ст.189, п.198.1 п.198.3 п.198.5 п. 198.6 ст. 198, п.201 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 із змінами та доповненнями, внаслідок чого занижено податок на додану вартість в сумі 895327 грн, у тому числі за квітень 2016 року в сумі 14054 грн, за травень 2016 року в сумі 19468 грн, за жовтень 2016 року в сумі 105581 грн, за листопад 2016 року в сумі 88795 грн, за грудень 2016 року в сумі 436595 грн, за січень 2017 року в сумі 187500 грн, за березень 2017 року в сумі 43334 грн;

- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, внаслідок чого ПП Білявинці не складено та не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних при списанні мішків в грудні 2016 року на суму ПДВ 101278,91 грн (загальна сума списання 506394,57 грн.).

На підставі акту перевірки прийнято такі податкові повідомлення рішення від 25.05.2018:

- податкове повідомлення-рішення №0005111401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 2 145 954 грн, з них за основним платежем в сумі 1430636 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 715 318 грн;

- податкове повідомлення-рішення №0005131401 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 166600 грн.

- податкове повідомлення-рішення №0005121401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 342 090,50 грн, з них за основним платежем в сумі 895 327 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями - 447663,5 гривень.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що донараховані суми вказаними податковими повідомленнями-рішеннями стали наслідком виявлення відповідачем під час перевірки таких фактів. 1. Не віднесення позивачем до складу безоплатно отриманого товару (активу) - цукрових буряків у фізичних осіб - виробників, з огляду на відсутність доказів розрахунків за поставлений товар і наявність пояснень таких осіб про неучасть їх в господарських операціях з позивачем. Тобто, відповідачем не встановлено джерело походження товару. 2. Заниження бази оподаткування податком на прибуток в частині віднесення вартості транспортування (перевезення) придбаного позивачем цукрового буряку від фізичних осіб - виробників до цукрового заводу. 3. Отримані послуги з перевезення від ТОВ Бахус Трейд та послуги по налаштуванню с/г техніки від ТОВ Агро-К не можуть бути підтверджені наданими позивачем первинними документами, так як у названих контрагентів відсутня матеріальна база для надання заданих послуг. 4. Не оподаткування податком на додану вартість мішків під цукор, що були списані позивачем. Первинні документи, які свідчили про використання таких мішків у господарській діяльності позивача до перевірки надано не було. 5. Неправомірне відображення позивачем в податковій звітності результатів по господарським операціям з придбання товару (меляси) у постачальників - ТОВ Гамора Сервіс , ТОВ Танос Груп , ТОВ Бахус Трейд , ТОВ Клевенс , ТОВ Агро-К , ТОВ Віват-Пром та ТОВ Ріджі Вей Трейд , з огляду на відсутність належних первинних документів, які засвідчили б реальність таких правочинів.

Не отримавши результату від адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду із позовом, що був задоволений, з чим погоджується Верховний Суд, з огляду на наступне.

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому згідно із підпунктом 14.1.13. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею;

Як вбачається з висновків відповідача, викладених в акті перевірки та касаційній скарзі, - позивач в порушення 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку під час операцій із давальницькою сировиною отримував безоплатно від фізичних осіб - виробників цукровий буряк у сумі 6743243,51 грн. Вказаний висновок був зроблений відповідачем на підставі отриманих ним під час зустрічних звірок пояснень таких фізичних осіб.

Надаючи аналіз вказаним правовідносинам, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що виявлені факти відповідачем не підтверджені належними доказами. Так, суди зазначили, вказані пояснення, які долучені до матеріалів справи, не дають можливості ідентифікувати особу, яка їх надавала, так як не містять жодної вказівки на паспортні дані чи реєстраційний номер облікової картки платника податків. За формою, всі пояснення надруковані за допомогою цифрової техніки є ідентичні за виключенням пробілів між надрукованим текстом, в яких від руки вписані прізвище, ім`я та по-батькові, вулиця, село і район проживання підписанта, дата і підпис особи.

З огляду на зазначене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій правильно визначились із неналежністю вказаних доказів. Відтак є безпідставним твердження контролюючого органу про не віднесення позивачем до складу інших доходів та не відображення у Звіті про фінансові результати за 2016 рік доходу від безоплатно одержаного оборотного активу - цукрового буряку на суму 6743243,51 грн.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно із статтею 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

З огляду на зазначене, положеннями Податкового кодексу України та Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів (робіт, послуг) від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Дійсно правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкової звітності, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Водночас правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства.

При цьому дотримання податкової дисципліни позивача можливо встановити, в рамках виявлених правопорушень відповідачем в акті перевірки, за умови належної оцінки реальності (завершеності) вказаних правовідносин позивача з названими контрагентами, що може бути підтверджено належно сформованими, дійсними документами первинного та бухгалтерського обліку, обов`язковість ведення яких прямо покладено на суб`єктів господарювання.

Такий висновок, зумовлений приписами ПК України та Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Як вбачається з встановлених судами попередніх інстанцій матеріалів справи, що ТОВ Бахус Трейд надавало послуги позивачу по перевезенню цукрового буряка, навантаження цукрового буряка в кількості 15625 тон на загальну суму 2250000 грн в т.ч. ПДВ 37500 грн.

Також, ТОВ Компанія Агро-К надавала позивачу послуги по відновленню та налаштуванню програмного забезпечення, поточного технічного обприскувача самохідного ДЖОН ДІРР 4930 2011 року випуску на загальну суму 162159 грн. в т.ч. ПДВ 27026,50 грн.

На підтвердження реальності вказаних правовідносин, судами досліджувались договори про надання послуг із зазначеними товариствами, акти надання послуг, звіт про надання послуг. Відповідно є безпідставні висновки акту перевірки про завищення витрат, що були враховані при визначенні фінансового результату до оподаткування, визначеного за правилами бухгалтерського обліку в сумі 187500 грн. по взаємовідносинах з ТОВ Бахус Трейд та в сумі 216662,50 грн. по взаємовідносинах з ТОВ Компанія Агро-К .

За змістом доводи касаційної скарги не вказають на невірність висновків судів попередніх інстанцій, тоді як такі висновки лише цитують факти які викладені в акті перевірки, на що зверталась увага Суду касаційної інстанції.

При цьому зауваження відповідача про те, що ТОВ Бахус Трейд , ТОВ Компанія Агро-К не мали відповідної матеріальної бази щоб виконати обов`язки взяті на себе перед позивачем, у належний спосіб ним не доведено ні під час перевірки ні під час розгляду справи у суді.

За приписами п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій, оцінюючи формальну сторону виконання позивачем і ТОВ Гамора Сервіс , ТОВ Танос Груп , ТОВ Бахус Трейд , ТОВ Клевенс , ТОВ Агро-К , ТОВ Віват-Пром та ТОВ Ріджі Вей Трейд , дійшли правильного висновку про дотримання позивачем податкової дисципліни.

Так судами було становлено, що між позивачем (покупець) і названими контрагентами (постачальники) укладено ряд договорів поставки меляси бурякової та надання послуг найму транспортних засобів. Фактичне виконання господарських операціях підтверджується податковими, видатковими, товарно-транспортними накладними, документами про оплату.

Згідно із приписами пункту 189.4 статті 189 Податкового кодексу України передбачено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Як установлено судами, договором від 07.09.2016 №07/09-16 Х/Б на технічну переробку цукрових буряків урожаю 2016 року, укладеного між Білявинці та ТОВ Компанія Галичина Цукор передбачено, що Завод як оплату за надані послуги по переробці частини товару (цукрових буряків) Господарства, з якої виготовлено решту готової продукції (цукор) належну Господарству, отримує у власність частину товару, з якої виготовлено решту готової продукції, що залишається у власності Заводу (п. 5.6 договору); оплата вартості тари (мішків) здійснюється шляхом зустрічної поставки на належної Господарству частини готової продукції з розрахунку 0,75 кг за 1 мішок. За окремою домовленістю Сторін допускається оплата вартості грошовими коштами в національній валюті (п. 5.8 договору). Актом ТОВ Компанія Галичина-Цукор відображено видача позивачу мішків для фасування в кількості 61539 шт. на суму 624620,85 грн., актом №4380 - 453 шт. на суму 4602,48 грн.; ТзОВ Радехівський цукор за актом виконаних робіт №400000475 - 972 шт. В акті, ТОВ Радехівський цукор сформовано відомості: надано Замовником Товаровиробнику послуги по переробці цукрових буряків - 269615,02 грн. в т.ч. ПДВ; передано Товаровиробником Замовнику цукрові буряки в розрахунок за послуги по переробці цукрових буряків - кількість/сума; передано Товаровиробником Замовнику мелясу в розрахунок за послуги по переробці цукрових буряків - кількість/сума; передано Товаровиробником Замовнику цукор-пісок в розрахунок за мішки для фасування цукру - 0,535 т. на суму 7864,00 грн. в т.ч. ПДВ мішки для фасування цукру - 972 шт. Відтак, суди правильно зазначили, що вказаними актами було фактично підтверджено використання у господарській діяльності цукрового заводу мішків і відповідно проведений товарний розрахунок з позивачем за мішки для фасування.

На суму послуг по переробці цукрових буряків - 269615,02 грн. заводом сформовано податкову накладну №792 від 26.12.2016, яка зареєстрована в ЄРПН та відповідно включена ПП Білявинці в податковий кредит, а потім підприємством сформовано податкове зобов`язання, про що оформлено податкову накладну №7 від 26.12.2016 на суму 269615,02 грн.

Аналогічні операції щодо формування податкового кредиту та податкового зобов`язання відображені в обліку і з мішками, зокрема з ТОВ Радехівський цукор .

Таким чином, Суд касаційної інстанції погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що, отримуючи від ТОВ Компанія Галичина Цукор мішкотару для фасування готової продукції, ПП Білявинці відповідно до норм пункту 189.4 статті 189 та пункту 198.2 статті 198 ПК України на підставі складеної ТОВ Компанія Галичина Цукор та належним чином зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних на вказані господарські операції сформовано податковий кредит з ПДВ.

Щодо правовідносин з ТОВ Компанія Галичина Цукор та ФОП ОСОБА_1 , суди попередніх інстанцій дослідили Договори про надання посередницьких та допоміжних послуг в операціях з давальницькою сировиною, які укладалися між фізичними особами та Приватним підприємством Білявинці . Умовами таких договорів було передбачено, що посередник зобов`язаний забезпечити відправку в тому числі перевезення, зберігання, давальницької сировини від Клієнта (фізична особа-виробник) і одержання готової продукції від Виконавця (ТОВ Компанія Галичина цукор ). При цьому Клієнт повинен виплатити Посередникові (винагороду) в розмірі 5% (п`ять відсотків) від заставної ціни (ціни відшкодування) за одиницю прийнятої від Клієнта давальницької сировини, що була перероблена Виконавцем чи надана йому в якості плати за надані послуги з давальницькою сировиною (компенсація витрат на переробку давальницької сировини) в врахуванням ПДВ за ставкою 20%. Тобто, організація перевезення давальницької сировини від Клієнта Виконавця (цукрового заводу) є складовою зобов`язань Посередника (складовою послуги Посередника) за вказаним вище договором, що підлягає компенсації Клієнтом як витрата на переробку давальницької сировини через виплату Посереднику плати за вказаним договором.

Договором від 07.09.2016 №07/09-16 Х/Б на технічну переробку цукрових буряків урожаю 2016 року, укладеного між ПП Білявинці та ТОВ Компанія Галичина Цукор , передбачено, що у випадку транспортування цукрових буряків силами за рахунок Господарства на бурякозбиральний пункт Заводу, - завод відшкодовує Господарству витрати на транспортування за розцінками, вказаними у додатку 4 до даного Договору.

Судами було установлено, що перевезення давальницької сировини від виробника до заводу здійснювалось на підставі договору з ФОП ОСОБА_1 (неплатник ПДВ) на загальну суму 3212322 грн. Вказана сума, була відшкодована позивачу заводом - ТОВ Компанія Галичина цукор (2678085,31 грн. та суму ПДВ 535617,07 грн., разом 3213702,38 грн.).

Отриманий дохід позивачем в сумі 2678085,31 грн., включено до бази оподаткування ПДВ (транспортно-експедиційні послуги) на суму 2678085,31 грн.

Відтак, суди прийшли до висновку, що позивачем не порушено приписи податкового законодавства під час декларування отриманого доходу від ТОВ Компанія Галичина цукор в якості компенсації за понесені ним документально підтверджені витрати під час транспортування давальницької сировини від фізичних осіб виробників.

Крім того, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідачем не взято до уваги, що витрати, понесені ПП Білявинці на транспортування цукрових буряків на бурякозбиральний пункт цукрового заводу (у даному разі - ТОВ Компанія Галичина Цукор ) через залучення до надання вказаної послуги третьої особи перевізника ФОП ОСОБА_1 , частково відшкодовуються безпосередньо цукровим заводом (ТОВ Компанія Галичина Цукор ) за розцінками, вказаними в додатку 4 Договору від 07.09.2016 №07/09-16 Х/Б на технічну переробку цукрових буряків, а в іншій частині - компенсуються клієнтами (фізичними особами виробниками цукрових буряків) як витрату, понесену посередником (ПП Білявинці на переробку давальницької сировини, через виплату йому плати за договорами надання посередницьких та допоміжних послуг в операціях з давальницькою сировиною. Тобто, визначена під час податкової перевірки сума у розмірі 148792 грн. не повинна нараховуватися позивачем у податкове зобов`язання з ПДВ, оскільки в цій частині не була компенсованою заводом-виробником, а проведена, як відшкодування фізичними особами за надані позивачем послуги.

Підсумовуючи наведене, у Верховного Суду не має сумнівів у законності оскаржуваних відповідачем рішень судів попередніх інстанцій.

Враховуючи вищенаведене, Суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанції, не спростованими доводами касаційної скарги про наявність підстав для задоволення позову.

Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.01.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 - без змін.

2. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник