Постанова

від 08.07.2020 по справі 200/12345/18-а

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2020 року справа №200/12345/18-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі суддів: Арабей Т.Г., Геращенка І.В., Міронової Г.М., за участю секретаря судового засідання - Тішевського В.В., представника позивача - адвоката - Кінько О.В., представника відповідача Помалюк І.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року (головуючий суддя І інстанції - Аляб`єв І.Г.), складене в повному обсязі в м. Слов`янськ Донецької області 05 березня 2020 року, у справі № 200/12345/18-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Малиновка до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Малиновка" звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 липня 2018 року № 0005581415, № 0005591415, від 17 липня 2018 року № 00008531303, №00008521303, вимоги про сплату боргу від 17 липня 2018 року № Ю-00008541303 та рішення про застосування штрафних санкцій від 17 липня 2018 року № 00008551303 (а.с. 5-20 т.1).

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року у справі № 200/12345/18-а позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області № 0005581415 від 12 липня 2018 року, яке винесене Товариству з обмеженою відповідальністю "Малиновка", в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 160 016 грн.; від 12 липня 2018 року № 0005591415, яке винесене Товариству з обмеженою відповідальністю "Малиновка", на загальну суму 184 637, 85 грн.; від 17 липня 2018 року № 00008531303, яке винесене Товариству з обмеженою відповідальністю "Малиновка", на загальну суму 510 грн.; від 17 липня 2018 року № 00008521303, винесене Товариству з обмеженою відповідальністю "Малиновка", яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 57 840, 18 грн. Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС у Донецькій області про сплату боргу (недоїмки) від 17 липня 2018 року № Ю-00008541303, яка винесена Товариству з обмеженою відповідальністю "Малиновка", на суму 52 750,17 грн. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Донецькій області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17 липня 2018 року № 00008551303, яке винесене Товариству з обмеженою відповідальністю "Малиновка", на суму 26 248, 50 грн. В решті заявлених позовних вимог - відмовлено (а.с. 55-62 т.22).

Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2019 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Малиновка залишено без задоволення, рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року залишено без змін (а.с. 132-134 т.22).

Постановою Верховного суду від 16 грудня 2019 рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09 липня 2019 року у справі №200/12345/18-а в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн., в тому числі: за основним платежем 275140 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн. - скасовано, а справу в цій частині позовних вимог направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції (а.с. 76-89 т. 23).

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Малиновка до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415 задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 12 липня 2018 року № 0005581415 (а.с. 111-114 т. 23)

Головне управління ДПС у Донецькій області із такими судовими рішеннями не погодилось, звернулось до суду апеляційної інстанції з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на ненадання судом першої інстанції вірної оцінки обставинам справи, що мають значення для справи, прийняття рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 12 липня 2018 року № 0005581415 (а.с. 118-119 т. 23).

В обґрунтування доводів апеляційної скарги, зазначено, що товариство в порушення п. 188.1 та 201.1 ПК України до складу податкових зобов`язань з ПДВ не включило нараховану суму ПДВ по операціям з постачання сільськогосподарських товарів за ціною нижче ринкової, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення.

Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суд від 08 липня 2020 року замінено відповідача по справі Головне управління ДФС у Донецькій області на Головне управління ДПС у Донецькій області за клопотанням апелянта по справі.

Представник відповідача в судовому засіданні надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі, вказав, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Представник позивача в судовому засіданні заперечувала проти задоволення апеляційної скарги, вказала на правомірність висновків суду першої інстанції.

Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції змінити, з наступних підстав.

Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю Малиновка (далі ТОВ Малиновка ), зареєстровано в якості юридичної особи (код ЄДРПОУ 34626614) за адресою: 87062, Донецька обл., Нікольський район, селище Малинівка, вулиця Центральна, будинок 5А. Про вказане свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Підприємство діє на підставі статуту (а.с. 22-24 т.1).

В період з 21 травня 2018 року по 18 червня 2018 року Головним Управлінням ДФС у Донецькій області проводилась планова виїзна документальна перевірка ТОВ Малиновка за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року з питань дотримання вимог податкового, валютного, митного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Перевірка здійснювалась на підставі направлень від 18 травня 2018 року за № 1057, № 1058, № 1059, № 1060, від 05 травня 2018 за № 955, виданих Головним управлінням ДФС у Донецькій області (т.1 а.с.41-111, т. 21 а.с.176-250, т. 22 а.с.1-32).

За результатами даної перевірки складено акт перевірки № 677/05-99-14-15/34626614 від 23 червня 2018 року (далі - Акт перевірки).

Перевіркою встановлено, зокрема, що Товариство в порушення п. 188.1 та 201.1, п. 49 підрозділу 2 розділу ХХ перехідних положень ПК України до складу податкових зобов`язань з ПДВ не включило нараховану суму ПДВ по операціям з постачання сільськогосподарських товарів за ціною нижче ринкової у загальній сумі ПДВ 275 140,00 грн., в т.ч. за грудень 2016 року - 275 140грн., однак у висновку акту перевірки та розрахунку до прийнятого повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415 помилково зазначена сума 275384 грн.

02 липня 2018 року ТОВ Малиновка направило свої заперечення на акт перевірки до Головного управління ДФС у Донецькій області (т.1 а.с.113-117).

В свою чергу, листом від 12 липня 2018 року № 29395/10/05-99-14-15 відповідачем було надано відповідь на заперечення з залишенням висновків акту перевірки без змін (т.1 а.с.118-139).

За результатами перевірки контролюючим органом, зокрема, винесено податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 503 941,00 грн., в тому числі: за основним платежем 403 153,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 100 788,00 грн. (а.с. 140-141 т. 1)

30 липня 2018 року ТОВ Малиновка звернулось до Державної фіскальної служби України із скаргою про скасування, зокрема, податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415, прийнятого на підставі акту перевірки (т.1 а.с.149-156).

ТОВ Малиновка отримало рішення Державної фіскальної служби України від 04 жовтня 2018 року за № 32463/6/99-99-11-01-01-25 про результати розгляду скарги, яким залишено без змін спірне податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області. В рамках даної справи переглядається лише правомірність висновків суду першої інстанції щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415 , а саме в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн., в тому числі: за основним платежем 275140 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн., оскільки решта частина податкового повідомлення рішення була предметом розгляду судових інстанції та рішенням суду скасована.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов до висновку, що підстави для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість відсутні, а спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції та надаючи оцінку спірним правовідносинам, вважає за необхідне зазначити про наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі статтею 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Згідно ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.

Дана справа переглядалась Верховним Судом в частині відмови у задоволені позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн., в тому числі: за основним платежем 275140 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн. та зазначена справа була направлена на новий розгляд, під час якого прийняте рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року, що є предметом перегляду апеляційною інстанцією.

Згідно з пунктом 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

При цьому, Верховний Суд повертаючи справу на новий розгляд в вищевказаній скасованій частині вказав на необхідність встановлення на суму перевищення якої вартості (звичайних цін чи собівартості) було складено податкову накладну № 11 від 31 грудня 2016 року, встановлення чи була наявна база оподаткування з ПДВ по зазначеним в ній операціях, чи виникли у позивача умовні податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 275 139,90 грн. на підставі цих операцій, і, як наслідок, чи були підстави для висновку про порушення позивачем норм податкового законодавства в цій частині.

З розрахунку податкового органу слідує, що позивачем в порушення п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, до складу податкових зобов`язань по р.1 Декларації з ПДВ за грудень 2016 року, не включено суми ПДВ по податковій накладній №11 від 31.12.2016 року(зареєстрованої в ЄРДН 13 січня 2017 року) на суму ПДВ 275139,9 грн., у зв`язку з чим і прийнято спірне податкове повідомлення рішення.

Як встановлено в суді першої та апеляційної інстанції, 31 грудня 2016 року ТОВ Малиновка було подано податкову накладну № 11, якою визначено загальну суму податку на додану вартість за основною ставкою 275 139, 92 грн. (т. 5 а.с.89-90), яку прийнято за наслідками самостійного аналізу ціни на сільгосппродукцію, реалізовану впродовж 2016 року та донараховано умовне податкове зобов`язання по товарним позиціям, які були реалізовані за ціною нижче ринкової як зазначено в акті перевірки.

Податковим органом під час вибіркової перевірки встановлено, що донараховано умовне зобов`язання по податковим накладним, які виписані на наступні позиції: вартість бичків, вартість корів на відгодівлі та теличок, яка становить менше 18 грн. за кілограм (а.с.66 т.1).

При цьому, фактично ніяких первинних документів та бухгалтерської довідки, на підставі яких донараховано умовне податкове зобов`язання, зазначених в податковій накладній № 11 від 31 грудня 2016 року (зареєстрованої в ЄРДН 13 січня 2017 року) на суму ПДВ 275 139,19 грн. до перевірки надано не було та в акті перевірки податковим органом не робився аналіз чи належать ці зазначені умовні податкові зобов`язання до цін собівартості виготовленої продукції або до цін ринкової вартості (звичайних цін).

З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції позбавлений можливості надати оцінку правомірності прийнятого податковим органом рішення та встановлення, що в спірній податковій накладній № 11, визначені ціни нижче ринкової вартості замість зазначеної ціни собівартості сільгосппродукції реалізованої продовж 2016 року, які позивачем вважаються помилковими, на підставі змін Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році , який набрав чинності 1 січня 2016 року, в абзаці другому пункту 188.1 статті 188 ПК України де слова їх собівартості замінено словами звичайних цін .

Отже на момент складання та реєстрації податкової накладної №11, відбулися зміни в податковому законодавстві та з 01.01.2016 року база оподаткування визначалась не як собівартість товару, а на підставі звичайної ціни - визначеною сторонами у договорі.

Щодо цього, суд зазначає наступне.

Податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку (пункт 46.1 статті 46 ПК України).

Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Отже, датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. В подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.

Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг визначений статтею 188 ПК України.

В редакції, чинній протягом 2015 року , абзац другий пункту 188.1 статті 188 ПК України встановлював, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Протягом 2015 року діяв Наказ Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року N 957 Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної (далі - Наказ №957, Порядок №957 відповідно).

Пункт 9 Порядку №957, з урахуванням внесених змін Наказом №13 від 13 січня 2015 року, встановлював, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг. У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "Х" та зазначається тип причини, зокрема, 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Відповідно до пункту 15 Порядку №957 у податковій накладній, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається "перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній №

---

" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

У разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість / звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання;16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (пункт 20 Порядку №957).

Відповідно до визначень понять, наданих пунктом 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу (підпункт 14.1.71); ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219).

Собівартість - це витрати підприємства на виробництво (виробнича собівартість) та реалізацію (собівартість реалізації) власної продукції. Сума витрат на виробництво і реалізацію товару називається повною собівартістю. Собівартість формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства.

Стаття 10 Закону України від 21 червня 2012 року № 5007-VI Про ціни і ціноутворення встановлює, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до статті 11 наведеного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Натомість, у період до 1 січня 2016 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості. Уразі продажу їх нижче собівартості складалося і реєструвалося дві податкові накладні на одну господарську операцію. Перша - на суму фактичної реалізації, друга - на суму перевищення собівартості.

Датами виникнення податкових зобов`язань у такому випадку були:

1) дата першої події (дата зарахування коштів або дата відвантаження товарів);

2) дата визначення бази оподаткування ПДВ за цими операціями, виходячи з суми перевищення собівартості, якщо реалізація самостійно виготовлених товарів/послуг відбувалась за цінами меншими за собівартість продукції.

З 1 січня 2016 року змінено порядок обчислення бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг. Встановлено, що база оподаткування цих операцій не може бути нижче звичайних цін( ринкових або договірних), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Наказ №1307, Порядок №1307 відповідно).

Відповідно до пункту 15 Порядку №1307 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Отже, датами виникнення податкових зобов`язань у такому випадку були:

1) дата першої події (дата зарахування коштів або дата відвантаження товарів);

2) дата визначення бази оподаткування ПДВ за цими операціями, виходячи з суми перевищення звичайних цін над фактичною вартістю, якщо реалізація самостійно виготовлених товарів/послуг відбувалась за цінами меншими за звичайні (ринкові).

Особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

Отже доведення питання, що позивач зазначив в податковій накладній суми виготовлення товару нижче ринкових цін, зобов`язаний довести суду відповідач, як суб`єкт владних повноважень відповідно до приписів ч.2 ст. 77 КАС України.

За встановлених у цій справі обставин склалася ситуація, відповідно до якої платник податків, керуючись нормами абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України, в редакції чинній до 1 січня 2016 року, визначав базу оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, які відбулись протягом 2016 року, за датою першої події (при реалізації товару), а в кінці року зареєстрував податкову накладну № 11 на суму перевищення собівартості помилково, оскільки реалізація самостійно виготовлених товарів/послуг відбувалась за цінами, визначеними сторонами договору, рівень яких є меншим собівартості товарів. Натомість, суми за цією податковою накладною не були включені до бази оподаткування здійснених операцій, відповідно, не включені до податкових зобов`язань і не відображені у податковій декларації за грудень 2016 року.

Суд приймає до уваги доводи позивача, що спірна податкова накладна № 11 від 31 грудня 2016 року була визнана ним як помилково складена та не може бути включена до декларації з ПДВ за грудень 2016 року, оскільки була відсутня наявна база оподаткування з ПДВ по зазначеним в ній операціям і як наслідок, наявність виникнення умовних податкових зобов`язань зі сплати ПДВ у розмірі 275 139,90 грн. на підставі цих операцій.

Також суд приймає до уваги доводи позивача, що під час проведення планової перевірки фактично були досліджені дані ЄРПН та податкової декларації за грудень 2016 року замість проведення перевірки щодо зобов`язань зазначених в самої податкової декларації за грудень 2016 року, тобто податковим органом не надано обґрунтованого аналізу, з повною перевіркою первинних документів, щодо фактично зазначених цін вартості самостійно виготовленої продукції в податковій декларації за грудень 2016 року та співставлення даним зазначеним в спірній податковій накладній.

З огляду на зазначене, суд не приймає доводи апелянта, що в акті перевірки встановлено умовне донарахування позивачем податкового зобов`язання по товарним позиціям, які були реалізовані за ціною нижче ринкової та вважає зазначені висновки припущенням, які не підтверджені відповідними документами та розрахунками податкового органу .

На виконання вимог п. 44.1 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже з аналізу зазначеного законодавства слідує, що обсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, вказані в помилковій податковій накладній і розрахунку коригування до неї не підлягають відображенню в декларації, що фактично здійснено позивачем, а тому, зазначена податкова накладна № 11 правомірно не була включена до зобов`язань декларації з ПДВ за грудень 2016 року.

Вирішуючи питання правомірності висновків відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ вирішальною обставиною є встановлення безпосереднього виникнення у позивача податкових зобов`язань, у зв`язку зі здійсненням операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, які відбулись протягом 2016 року та які відображені у складеній позивачем податковій накладній № 11 від 31 грудня 2016 року.

За нормами чинного законодавства, саме на дату виникнення податкових зобов`язань складається податкова накладна, яка має бути зареєстрована в ЄРПН, натомість законодавством не передбачено підстав для реєстрації податкової накладної, якщо податкові зобов`язання не виникали, відповідно, не визначено й наслідків такої реєстрації.

При цьому, висновок, що внаслідок реєстрації податкової накладної у платника податків виникли податкові зобов`язання і, відповідно, обов`язок з їх сплати, суперечить засадам встановлених податків і зборів, визначених статтею 7 ПК України.

На думку суду апеляційної інстанції та Верховного суду, необґрунтованими є висновки відповідача, що позивачем порушено норми пункту 50.2 статті 50 ПК України, оскільки цією нормою заборонено платнику податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом, оскільки з огляду на зміст судових рішень, вони не містять встановлених обставин подання позивачем уточнюючого розрахунку саме до декларації з податку на додану вартість за грудень 2016 року.

У 2016 році на підставі податкових накладних з поставки позивачем сільськогосподарської продукції у нього виникли податкові зобов`язання з ПДВ, які відображені в податковій декларації за грудень 2016 року та апелянтом не спростовані.

Виходячи з правої позиції, висловленої Верховним Судом у цій справі, у суду немає підстав вважати ціну зазначену в договорах на цю продукцію відмінною від звичайної ринкової.

Як вбачається із декларацій позивача з ПДВ за січень - грудень 2016 року, позивачем задекларовано податкові зобов`язання зі сплати ПДВ в виходячи із таких договірних цін.

Враховуючи, що у 2016 році положення статті 188 ПК України передбачали сплату ПДВ з бази оподаткування у розмірі,не нижчому звичайних цін, то позивач в повній мірі виконав свій податковий обов`язок.

Відповідно до п.50.2.ст.50 Податкового кодексу України, платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.

Оскільки показники податкової накладної №11 не увійшли до відповідної податкової декларації, то її подання та відкликання (шляхом коригування) не змінило податкову звітність. З огляду на зазначене, таке коригування може здійснюватися під час проведення перевірки незалежно від строків встановлених п.49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, тому суд апеляційної інстанції погоджується з рішенням суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправним та скасування спірного податкового - повідомлення від 12 липня 2018 року № 0005581415 саме в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн., в тому числі: за основним платежем 275140 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн., оскільки в решті зазначене податкове повідомлення - рішення скасоване набравшим законної сили Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2019 року у справі № 200/12345/18-а .

Інших доводів апеляційна скарга не містить.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до положень ч.1 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність зміни рішення суду першої інстанції.

Керуючись ст. 283, 310, 315, 317, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року - задовольнити частково.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду 24 лютого 2020 року по справі № 200/12345/18-а - змінити.

Викласти другий абзац рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року в наступній редакції:

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн., в тому числі: за основним платежем 275140 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн. .

В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду 24 лютого 2020 року по справі № 200/12345/18-а - залишити без змін.

Вступна та резолютивна частини постанови проголошені в судовому засіданні 08 липня 2020 року.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення та продовжується на строк дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України щодо запобігання поширення коронавірусної хвороби (COVID-19).

Повне судове рішення складено 08 липня 2020 року.

Судді Т.Г. Арабей

І.В. Геращенко

Г.М. Міронова