Постанова

від 21.07.2020 по справі 640/14303/19

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 640/14303/19 Суддя першої інстанції: Скочок Т.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2020 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Черпіцької Л.Т.,

при секретарі - Кузик О.С.,

за участю:

представника позивача: - Зоріна О.В.,

представника відповідача: - Макаренко Ю.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю УКРГЛАС до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

У липні 2019 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю УКРГЛАС звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про скасування податкових повідомлень-рішень, в якому просив:

- скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 18.04.2019 року №00005231402 і №00005371402.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 січня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач - Головне управління Державної податкової служби у місті Києві звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права.

У судовому засіданні, 21 липня 2020 року, представником позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю УКРГЛАС було подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого позивач вважає апеляційну скаргу відповідача - необґрунтованою, рішення суду першої інстанції - законним.

Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У відповідності до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що висновки акта перевірки про порушення позивачем норм п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України нормативно та документально не підтверджуються, адже безпосередньо з текстів ліцензійних договорів, що містяться в матеріалах справи вбачається, що права на використання об`єктів права інтелектуальної власності (міжнародних торгових марок) ТОВ Укрглас отримав від нерезидента за умови сплати на користь постачальника (ліцензіара) плати у грошовому визначенні як винагороди за надання таких прав на використання торговельних марок (ліцензіат зобов`язаний сплачувати ліцензіарові плату за використання міжнародного знаку у вигляді щорічних платежів, що складає 100 євро), та з огляду на наявні обмеження у вигляді відсутності права на продаж або здійснення відчуження в інший спосіб таких торговельних марок, неможливості переходу до ліцензіата права власності чи права розпорядження торговельними марками, отже, в силу приписів пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з виплат роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом; крім того, застосування контролюючим органом штрафів за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу), в розглядуваній спірній ситуації суперечить законодавству та є протиправним.

Колегія суддів вважає вказаний висновок суду першої інстанції правомірним, з огляду на наступне.

Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, працівниками ГУ ДФС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ УКРГЛАС з питань дотримання ним вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 30.09.2018 року, за результатом якої складений акт від 27.03.2019 року №218/26-15-14-02-05/36857119 (далі також - акт перевірки).

Згідно висновків цього акту перевірки перевіряючі серед іншого встановили порушення позивачем:

- норм п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження ТОВ УКРГЛАС податку на додану вартість за звітні періоди червень-грудень 2017 року та січень-вересень 2018 року, всього на загальну суму 650 408 грн.;

- п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних за січень, березень і грудень 2017 року (перелік таких наведений стор. 28 - 29 цього акта), та у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних за січень-грудень 2017 року, січень-вересень 2018 року на загальну суму 445 668 грн.

18.04.2019 року ГУ ДФС у м. Києві на підставі цього акта перевірки прийняла наступні спірні у справі податкові повідомлення-рішення:

- форми Р за №00005231402, яким визначило позивачу до сплати грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 813 010 грн. (в т.ч. за основним платежем - 650 408 грн., за штрафними санкціями - 162 602 грн.);

- форми Н за №00005371402, яким застосувало до позивача штрафні санкції на загальну суму 229 853,71 грн. у зв`язку з порушенням позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних, а саме: щодо реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 41 642,79 грн. із пропуском граничного строку на термін 15 і менше календарних днів; щодо реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 4 587,65 грн. із пропуском граничного строку на термін від 31 до 60 календарних днів; щодо реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 3 697,81 грн. із пропуском граничного строку на термін від 61 календарного дня; у зв`язку з відсутністю реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абз. 2 п. 120 1 .2 ст. 120 1 Податкового кодекс України, податкових накладних на загальну суму 445 668 грн.

У подальшому рішенням Державної фіскальної служби України від 25.06.2019 року №29025/6/99-99-11-04-01-25 про результати розгляду скарги вказані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін.

Вважаючи винесені контролюючим органом податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як вбачається з тексту акта перевірки (стор. 13 - 25), в основу висновку контролюючого органу про заниження позивачем суми податку додану вартість за звітні періоди 2017 - 2018 років на загальну суму 650 408 грн. покладені наступні обставини: перевіркою встановлено використання ТОВ УКРГЛАС у своїй діяльності ряду певних торгових марок на підставі укладених між ТОВ УКРГЛАС , як ліцензіатом, і нерезидентом - Компанією Глас Трьош Холдінг АГ (Glas Trosch Holding AG), як ліцензіаром, ліцензійних договорів №1 від 0201.2013 року, №1 від 05.01.2018 року, №2 від 02.01.2013 року, №2 від 05.01.2018 року, №3 від 02.01.2013 року, №3 від 05.01.2018 року, №4 від 02.01.2013 року, №4 від 05.01.2018 року, №5 від 02.01.2013 року, №5 від 05.01.2018 року, №6 від 02.01.2013 року, №6 від 05.01.2018 року, №7 від 02.01.2013 року, №7 від 05.01.2018 року, №8 від 02.01.2013 року, №8 від 05.01.2018 року, №9 від 02.01.2013 року, №9 від 05.01.2018 року, №10 від 02.01.2013 року, №10 від 05.01.2018 року.

Проаналізувавши зміст перелічених вище ліцензійних договорів контролюючий орган з`ясував, що умови щодо предмету у таких договорах, обсягу використання міжнародного знаку (ліцензії), ціна договору, умови платежів є ідентичними. Вид ліцензії на використання знаків за такими договорами - невиключна, що розуміється як надання ліцензіаром ліцензіату дозволу на використання міжнародного знаку в порядку та на умовах, визначених відповідним ліцензійним договором, зокрема, у спосіб надання ліцензіатом іншим особам ліцензії (субліцензії) на використання міжнародного знаку у зазначеній сфері без обмежень за плату або безоплатно. Крім того, сторонами ліцензійних договорів була визначена ціна таких договорів, а саме: ліцензіат зобов`язаний сплачувати ліцензіарові плату за використання міжнародного знаку у вигляді щорічних платежів, що складає 100 євро.

У тексті свого листа вих. №16 від 13.03.2019 року, наданого у відповідь на письмовий запит від 12.03.2019 року, ТОВ УКРГЛАС підтвердило обставини отримання прав на користування торговими марками SILVERSTAR ZERO, SILVERSTAR SELEKT, SILVERSTAR, GLAS TROSH, EUROLAMEX, EUROGLAS, EUROFLOAT, GLASTROSH, ACSplus, ACS+ згідно перелічених вище ліцензійних договорів.

Як встановили перевіряючі, вказані невиключні права на торгові марки (знаки) у перевіряємому періоді ТОВ УКРГЛАС передало у платне користування резидентам України на підставі укладених з останніми субліцензійних договорів (перелік таких договорів наведений на стор. 18 - 22 акта перевірки). При цьому, відповідно до даних бухгалтерського обліку по рахунку 632 Розрахунки з іноземними постачальниками не виявлено зафіксованих взаємовідносин між ТОВ УКРГЛАС і Glas Trosch Holding AG, що виникли на підставі ліцензійних договорів. А саме згідно облікових відомостей по вказаному рахунку бухгалтерського обліку відсутні дебіторська або кредиторська заборгованість по розрахункам за ліцензійними договорами.

З огляду на наведене контролюючий орган за результатами проведеної перевірки дійшов висновків, що вказані торгові марки використовувалися ТОВ УКРГЛАС на безоплатній основі, та що такі безоплатно надані нерезидентом невиключні права на використання торгових марок не відповідають наведеному у Податковому кодексі України визначенню роялті , а є ні чим іншим, як безоплатно наданими на території України послугами.

Виходячи зі змісту норм п. 185.1 ст. 185, р. 180.2 ст. 180, п. 190.2 ст. 190, п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України контролюючий орган дійшов висновку про необхідність оподаткування таких операцій з передачі прав на користування торгових марок. При цьому, для визначення бази оподаткування податком на додану вартість перевіряючі врахували не договірну ціну з ліцензійних договорів із нерезидентом, а середньомісячний платіж за надане невиключне право зі сторони ТОВ УКРГЛАС на адресу резидентів України.

Крім того, у взаємозв`язку з описаним епізодом контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ УКРГЛАС мало здійснити реєстрацію податкових накладних на загальну суму 445 668 грн. за місяці січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад і грудень 2017 року та за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень і вересень 2018 року.

Проте колегія суддів вважає такі висновки контролюючого органу необґрунтованими, з огляду на наступне.

За змістом норм п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Зокрема, відповідно до пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України під визначенням постачання послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору; б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку; в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі; г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг; д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).

Згідно з п. 180.2 ст. 180 ПК України особою, відповідальною за нарахування та сплату податку на додану вартість до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

В силу положень п. 208.2 ст. 208 ПК України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу.

При цьому, отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас у ст. 196 розд. V Податок на додану вартість ПК України наведений перелік операцій, що не є об`єктом оподаткування названим податком. Так, пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 ПК України встановлено, що не є об`єктом оподаткування операції з виплат роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності , а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)

Не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем ); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України; за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Крім того, правовий режим прав інтелектуальної власності на торговельну марку визначений у нормах Цивільного кодексу України.

Зокрема, за змістом ст.ст. 420, 492, 495 Цивільного кодексу України до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг).

Торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.

Майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є: 1) право на використання торговельної марки; 2) виключне право дозволяти використання торговельної марки; 3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню торговельної марки, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором.

Згідно зі ст. 1107 Цивільного кодексу України розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів: 1) ліцензія на використання об`єкта права інтелектуальної власності; 2) ліцензійний договір; 3) договір про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної власності; 4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; 5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі.

Зі змісту наведених вище норм податкового та цивільного законодавства можна дійти висновку, що у разі якщо умовами ліцензійного/субліцензійного договору передбачено надання покупцю права на використання об`єкта права інтелектуальної власності (у тому числі торгової марки) без можливості його продажу або здійснення відчуження в інший спосіб, то отримання постачальником платежу від покупця як винагороди за надання такого права на використання товарного знаку для цілей оподаткування ПДВ визначається як роялті та відповідно така операція не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Так, відповідно до укладених між Компанією Глас Трьош Холдінг АГ (Швейцрія), як ліцензіаром та володільцем міжнародних знаків, та ТОВ УКРГЛАС (ліцензіатом) однотипних за змістом ліцензійних договорів за переліком, що наведений в тексті акта перевірки, позивач отримав від нерезидента у 2017 та 2018 роках невиключне право на використання ряду зареєстрованих міжнародних торговельних знаків у вигляді ліцензій на використання міжнародних знаків (тип ліцензій - невиключні).

За умовами цих ліцензійних договорів сторони визначили, що під поняттям невиключна ліцензія у таких договорах розуміється дозвіл ліцензіатові на використання міжнародного знаку в порядку та на умовах, визначених ліцензійним договором. А саме невиключна ліцензій за цим договором надається ліцензіатові для використання при виробництві та/або розповсюдженні ним товарів відповідно до умов цього договору та умов, які визначені у Міжнародній реєстрації знаку. При цьому, ліцензіату дозволяється видавати іншим особам ліцензії (субліцензії) на використання міжнародного знаку у зазначеній сфері без обмежень за плату або безоплатно.

Також у ліцензійних договорах сторони узгодили умови щодо оплатності використання ліцензіатом того чи іншого міжнародного знаку. Так, ліцензіат зобов`язаний сплачувати ліцензіарові плату за використання міжнародного знаку у вигляді щорічних платежів, що складає 100 євро. Строк сплати - не пізніше 31 грудня поточного року.

Тобто, безпосередньо з текстів зазначених ліцензійних договорів вбачається, що права на використання об`єктів права інтелектуальної власності (міжнародних торгових марок) позивач отримав від нерезидента за умови сплати на користь постачальника (ліцензіара) плати у грошовому визначенні як винагороди за надання таких прав на використання торговельних марок, та з огляду на наявні обмеження у вигляді відсутності права на продаж або здійснення відчуження в інший спосіб таких торговельних марок, неможливості переходу до ліцензіата права власності чи права розпорядження торговельними марками.

В ході розгляду даної справи в суді першої інстанції, представником позивача було надано суду додаткові пояснення (усні та письмові) та додаткові матеріали (платіжні доручення в іноземній валюті з відмітками банку про виконання відповідних платежів) зі змісту яких вбачається, що у липні 2019 року ТОВ УКРГЛАС розрахувалося із нерезидентом за надані відповідно до ліцензійних договорів у періоди 2016 - 2018 років невиключні права на використання міжнародних торговельних марок. При цьому, на момент здійснення позивачем вказаних платежів (роялті) на користь нерезидента-ліцензіара встановлений ст. 257 Цивільного кодексу України загальний строк для звернення особи до суду з метою захисту своїх інтересів (а саме загальна позовна давність тривалістю 3 роки) не сплив.

Стосовно наявних в тексті акта перевірки зауважень контролюючого органу про не відображення у бухгалтерському обліку за період 2017 - 2018 років заборгованості ТОВ УКРГЛАС перед Компанією Глас Трьош Холдінг АГ по сплаті роялті представник позивача пояснив, що така ситуація сталася через неналежне ведення головним бухгалтером ТОВ УКРГЛАС ОСОБА_1 бухгалтерського обліку. За результатами проведеного на ТОВ УКРГЛАС службового розслідування до названої особи застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді позбавлення премії на певний термін, а до облікових регістрів 63 рахунку були внесені відповідні виправлення, про що винесено наказ №10-07/19 від 10.07.2019.

Наведені обставини у сукупності спростовують обґрунтованість доводів контролюючого органу про безоплатність отримання позивачем прав на використання об`єктів інтелектуальної власності (торговельних марок) упродовж перевіряємого періоду та, що такі операції відносяться до послуг, що постачаються нерезидентом на території України безоплатно. Також суд погоджується з позицією позивача про відсутність у нього обов`язку по складанню та реєстрації податкових накладних у даному випадку, оскільки в силу положень п. 196.1 ст. 196 ПК України податкові зобов`язання зі сплати ПДВ при виплаті роялті не виникають.

Апелянтом в апеляційній скарзі вищевказаних висновків суду першої інстанції не спростовано, позаяк лише констатовано факт того, що на час проведення перевірки позивача розрахунків із нерезидентом за надані відповідно до ліцензійних договорів у періоди 2016 - 2018 років невиключні права на використання міжнародних торговельних марок здійснено не було, що в свою чергу свідчило про використання останніх на безоплатній основі, та, як наслідок такі послуги повинні були оподатковуватись, проте, таке твердження спростовано матеріалами справи.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про наявність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у загальній сумі 7 019,71 грн. у зв`язку порушенням ним граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, що датовані січнем, березням, червням і груднем 2017 року, вересням 2018 року, та які не підлягали видачі покупцю, суд дійшов наступних висновків.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений цим Кодексом термін.

Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені п. 201.10 ст. 201 цього Кодексу. Так, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 затверджено Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок №1307).

Відповідно до пункту 8 Порядку №1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Згідно з абзацами 1-4 пункту 11 Порядку №1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:

1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;

2) в операціях, звільнених від оподаткування;

3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X".

У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

Відповідно до абзаців 1-2 пункту 12 Порядку №1307 у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000".

У разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "300000000000".

Так, з матеріалів справи вбачаєтсья, що ТОВ УКРГЛАС були складені наступні податкові накладні та розрахунки кількісних і вартісних показників, що не підлягали наданню отримувачу (покупцю):

- розрахунок кількісних і вартісних показників №23 від 31.12.2017 до податкової накладної №21 від 31.01.2017 на суму коригування ПДВ 1 092,39 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 09 - Постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №24 від 31.12.2017 до податкової накладної №21 від 31.01.2017 на суму коригування ПДВ 9,05 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 09 - Постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ ;

- зведена податкова накладна №21 від 31.01.2017 на суму ПДВ 3 697,81 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 09 - Постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №25 від 31.12.2017 до податкової накладної №28 від 28.02.2017 на суму коригування ПДВ 1 467,36 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- зведена податкова накладна №23 від 31.03.2017 на суму ПДВ 14 418,71 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №26 від 31.12.2017 до податкової накладної №23 від 31.03.2017 на суму коригування ПДВ 1 105,54 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №27 від 31.12.2017 до податкової накладної №23 від 30.04.2017 на суму коригування ПДВ 3 117,68 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №28 від 31.12.2017 до податкової накладної №23 від 30.04.2017 на суму коригування ПДВ 85,48 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №29 від 31.12.2017 до податкової накладної №30 від 31.05.2017 на суму коригування ПДВ 283,18 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №30 від 31.12.2017 до податкової накладної №24 від 30.06.2017 на суму коригування ПДВ 1 470,12 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- зведена податкова накладна №24 від 30.06.2017 на суму ПДВ 4 587,65 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №31 від 31.12.2017 до податкової накладної №30 від 31.07.2017 на суму коригування ПДВ 1 407,38 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №32 від 31.12.2017 до податкової накладної №20 від 31.08.2017 на суму коригування ПДВ 1 407,38 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №33 від 31.12.2017 до податкової накладної №24 від 30.09.2017 на суму коригування ПДВ 1 664,82 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №38 від 31.12.2017 до податкової накладної №24 від 30.09.2017 на суму коригування ПДВ - 175,38 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №34 від 31.12.2017 до податкової накладної №21 від 31.10.2017 на суму коригування ПДВ 2 240,82 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №37 від 31.12.2017 до податкової накладної №21 від 31.10.2017 на суму коригування ПДВ - 130,01 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №35 від 31.12.2017 до податкової накладної №20 від 30.11.2017 на суму коригування ПДВ 2 214,61 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- розрахунок кількісних і вартісних показників №36 від 31.12.2017 до податкової накладної №22 від 31.12.2017 на суму коригування ПДВ 1 675,62 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 13 - Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності ;

- зведена податкова накладна №15 від 30.09.2018 на суму ПДВ 7 379,26 грн., постачальник (продавець) і отримувач (покупець) - ТОВ УКРГЛАС , тип причини, з якої не підлягає видачі покупцю, - 09 - Постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ .

Всі вказані податкові накладні та розрахунки коригування були зареєстровані в ЄРПН з порушенням граничних термінів, передбачених п. 201.10 ст. 201 ПК України, що не заперечується позивачем.

Водночас, як видно з текстів цих податкових накладних і розрахунків коригування, жоден із них не підлягав видачі отримувачу (покупцю), оскільки постачальником і отримувачем згідно цих документів є одна особа - ТОВ УКРГЛАС , а тому такі податкові накладні/розрахунки коригування не можуть бути використані для підтвердження права на податковий кредит інших осіб.

Відповідно до п.п. 201.1 г ст. 201 ПК України одним з обов`язкових реквізитів податкової накладної є податковий номер платника податку - покупця, а за п.п. д до обов`язкових реквізитів належить назва особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість - покупця (отримувача) товарів/послуг. Тобто власне податкова накладна, як вона спеціально визначена ПК України, має містити обов`язково такі реквізити як податковий номер та назву покупця, який зареєстрований як платник ПДВ.

У той же час, в межах спірних правовідносин, податкові накладні такого реквізиту не містять. Фактичне проставлення, наприклад, номеру 600000000000 у рядку індивідуальний податковий номер графи Отримувач (покупець) здійснено у відповідності до вимог п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307. Цей номер не є податковим номером платника податку - покупця, як обов`язкового реквізиту, передбаченого п.п.201.1 г , а є умовним кодом, що проставляється у такому документі, який складається при реалізації неплатникам податку.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що такі документи не є тими податковими накладними, щодо яких можуть бути застосовані санкції за п. 120 1 .1 ПК України.

Так, штраф запроваджується з метою захисту бюджету та платників податків від зловживань та недобросовісних дій їх контрагентів та, зокрема, дисциплінує постачальника своєчасно реєструвати податкові накладні з метою забезпечення права покупця на формування податкового кредиту. При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю, державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно п.201.10 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів, отже накладення штрафу за відсутність реєстрації (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних, які не надаються покупцю, зі стимулюючої функції перетворюється на каральну, оскільки за наведених обставин вбачається очевидним, що мету дисциплінувати постачальників - платників ПДВ не можна досягнути щодо податкових накладних, які не надаються покупцю.

Слід зазначити, що податкові штрафи, якщо вони не мають на меті матеріальної компенсації, а мають виключно каральний та стимулюючий характер, відповідають кримінальному переслідуванню у розумінні статті 6 Конвенції. Такого висновку дійшов ЄСПЛ у пп.48-49 рішення у справі J. В. Проти Швейцарії від 03.05.2001, у рішенні у справі Остерлунд проти Франції від 10.05.2015, у рішенні у справі Компанія Вестберґа таксі Антіеболаґ та Вуліч проти Швеції .

Враховуючи, що відповідачем не оспорюється факт повного відображення податкових зобов`язань за податковими накладними, зареєстрованими з порушенням строків, в податкових деклараціях з ПДВ контрагенти позивача не зазнали і не могли зазнати шкоди через невключения сум ПДВ до податкового кредиту, отже позивачем не завдано шкоди ані бюджету, ані контрагентам, штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН з урахуванням наведених рішень Європейського суду з прав людини не є пропорційним державним втручанням у право позивача на мирне володіння майном.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 січня 2020 року - без змін.

Керуючись ст..ст. 241, 242, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 січня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко

Суддя: Я.Б.Глущенко

Л.Т.Черпіцька

Повний текст виготовлено 21 липня 2020 року.