Рішення

від 18.08.2020 по справі 620/1627/20

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 серпня 2020 року Чернігів Справа № 620/1627/20

Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді Ткаченко О.Є.,

за участю секретаря Андрушко І.М.,

представників позивача Тарабанька Д.М.,

Кішка М.Я.,

представника відповідача Ананка Ю.М.

розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження у відкритому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ТФ Кабель Україна до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю ТФ Кабель Україна звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомленні-рішення № 0011495304 від 31.01.2020.

В обґрунтування позову вказує, що сума податку та штрафних санкцій була нарахована контролюючим органом по особовому рахунку позивача та фактично сплачена до бюджету у листопаді 2018 року на виконання рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12.03.2019 у справі № 620/282/19 шляхом безпідставного зменшення контролюючим органом задекларованої у вересні 2018 року та підтвердженої податковою суми бюджетного відшкодування. Сума сплаченого до бюджету ПДВ та штрафних санкцій за рахунок цього склала 1349036 грн (674518 грн ПДВ та 674518 грн штрафних санкцій). Посилається на те, що по своїй суті несвоєчасна реєстрація податкових накладних (ППР від 31.01.2020) та відсутність реєстрації (ППР від 28.10.2018) є двома сторонами одного і того ж податкового правопорушення, так як в Податковому кодексі України не сказано, що при реєстрації податкових накладних після спливу 10 днів, відведених для реєстрації, необхідно застосовувати ще один штраф згідно з пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України. Так, застосування штрафних санкцій по оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню з посиланням на п. 120-1.1 та п. 120-1.2 статті 120 Податкового кодексу України як за затримку реєстрації ПН є протиправним в силу того, що ПН зареєстровані (з урахуванням пункту 57.3 Податкового кодексу України) у встановлений 10-ти денний термін (після закінчення процедури судового оскарження). Вважає прийняте податкове повідомлення-рішення № 0011495304 від 31.01.2020 таким, що не відповідає вимогам діючого податкового законодавства. Просить позовні вимоги задовольнити.

Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 18.05.2020 відкрито провадження у даній справі і призначено справу до судового розгляду за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін.

У встановлений ухвалою суду строк відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому останній посилається на висновки, викладені в акті № 583/25-01-53-04-28 від 27.12.2019, та зазначив, що згідно з ІС ЄРПН податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних у ЄРПН, виписані ТОВ ТФ Кабель Україна у періоді лютий - червень 2018 року, перелік яких наведено в акті перевірки, зареєстровані в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів, а саме: порушено терміни реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових суму ПДВ 674517,16 грн. Загальна сума штрафних санкцій, що зазначена в акті камеральної перевірки за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних склала 273 949,65 грн. Планова документальна перевірка позивача була проведена за період з 01.01.2016 по 30.06.2018 За результатами перевірки були сформовані податкові повідомлення - рішення: від 29.10.18 № 00003671400 форми В1 - встановлено порушення п. 180.2 ст. 180 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ та застосовані штрафні санкції по ст. 123 Податкового кодексу України; від 29.10.18 № 00003681400 форми Н - встановлено порушення ст. 201 та застосовано штрафні санкції по ст. 120 Податкового кодексу України, оскільки податкові накладні на операцію не були складені та зареєстровані. Таким чином, у ході проведення планової документальної перевірки штрафні санкції за порушення строків реєстрації не застосовувались, оскільки податкові накладні були не складені.

Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримали та просили їх задовольнити, посилаючись на обставини, викладені в позовній заяві.

Представник відповідача в судовому засіданні позов не визнав та просив відмовити в його задоволенні з підстав, викладених у відзиві.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, заслухавши пояснення сторін, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю ТФ Кабель Україна зареєстровано як юридична особа Управлінням адміністративних послуг Чернігівської міської ради 22.01.2008, що не заперечується сторонами.

За результатами проведеної камеральної перевірки позивача з питань дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період лютий-червень 2018 року податковим органом складено акт перевірки № 583/25-01-53-04-28 від 27.12.2019, яким встановлено порушення: п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України. Відповідальність передбачена п. 120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України (а.с.17-18).

Відповідно до пункту 6 розділу V Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 та у зв`язку з незгодою з фактами, викладеними в акті перевірки №583/25-01-53-04-28 від 27.12.2019 позивачем надавались пояснення та заперечення до висновків за результатами перевірки від 21.01.2020 за № 18 (а.с.19-27).

За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та заперечень відповідач у своїй відповіді № 1173/10/25-01-53-04-09 від 30.01.2020 не погодився з доводами позивача та не врахував їх (а.с.28-32).

31.01.2020 ГУ ДПС у Чернігівській області винесено податкове повідомлення-рішення № 0011495304, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201, та згідно зі ст. 120-1 Податкового кодексу України, а саме: за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, застосовано штрафні санкції на загальну суму 273949,65грн.

Позивач, не погодившись з винесеним податковим повідомленням-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області № 0011495304 від 31.01.2020 подав скаргу до ДПС України (а.с.36-45).

Рішенням від 10.04.2020 № 12874/6/99-00-08-05-05-06 Про результати розгляду скарги ДПС України залишила без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області № 0011495304 від 31.01.2020, а скаргу без задоволення (а.с.47-49).

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з приписів ч.1 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Так, реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з абзацами третім та четвертим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до абзацу першого пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, яка діє з 29.12.2019, на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Абзац 1 п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, яка діє з 29.12.2019, на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) встановлює, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та п. 120-1.1 цієї статті, не застосовуються (абз. 3 п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України).

На думку відповідача, ТОВ ТФ Кабель Україна порушено граничні строки реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:

№ 214 - дата складання - 06.06.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 233- дата складання - 21.05.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 234 - дата складання - 24.05.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 189 - дата складання - 13.04.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 136 - дата складання - 06.03.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 137 - дата складання - 15.03.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 138 - дата складання - 20.03.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 139 - дата складання - 23.03:2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 232 - дата складання - 11.05.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 191 - дата складання - 25.04.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 190 - дата складання - 19.04.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 188 - дата складання - 10.04.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 231 - дата складання - 04.05.2018, дата реєстрації - 28.03.2019;

№ 139 - дата складання - 28.02.2018, дата реєстрації - 28.03.2019.

Загальна сума ПДВ по вказаних вище податкових накладних складає 674517 грн, а сума нарахованих штрафних санкцій 273949,65 грн (розмір штрафу - 40 % (по ПН № 139 - 50%) (а.с. 17-18).

В січні 2019 ТОВ ТФ Кабель Україна звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовною заявою до ГУ ДФС у Чернігівській області, у якій просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.10.2018 № 00003671400 про завищення суми бюджетного відшкодування за податком на додану вартість на суму 1011777,00 грн та № 00003681400 про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на суму 337 259,00 грн.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 12.03.2019 у справі №620/282/19 у задоволенні позову ТОВ ТФ Кабель Україна відмовлено повністю, яке набрало законної сили 22.04.2019.

Вказаним судовим рішенням встановлено, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача, податковим органом складено акт перевірки № 670/14/32194971 від 08.10.2018, яким встановлено порушення, зокрема: п. 180.2 ст. 180, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки відповідачем прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- № 00003681400 форми Н від 29.10.2018, яким нараховані штрафні санкції за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних за звітний період лютий-червень 2018 року на загальну суму ПДВ 674518 грн. Загальна сума нарахованого штрафу - 337259 грн, тобто 50% від суми ПДВ.

- № 00003671400 форми В1 від 29.10.2018, яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за операції, по яких не було підприємством нараховано податок на додану вартість. Сума ПДВ по цьому ППР 674518 грн, сума нарахованого штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН в розмірі 337259 грн. Операції, на які було нараховано ПДВ та штрафні санкції - це ті ж операції, по яких були нараховані штрафні санкції по першому податковому повідомленні-рішенні № 0003681400 від 29.10.2018.

Сума податку та штрафних санкцій була нарахована контролюючим органом по особовому рахунку позивача та фактично сплачена останнім до бюджету у листопаді 2018 року шляхом безпідставного зменшення контролюючим органом задекларованої у вересні 2018 року та підтвердженої податковою суми бюджетного відшкодування. Сума сплаченого до бюджету ПДВ та штрафних санкцій за рахунок цього склала 1349036 грн (674518 грн ПДВ та 674518 грн штрафних санкцій) (а.с.55-а - 82).

Абзацом 1 п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, яка діє з 04.08.2018) передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Абзац 1 п.1 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, яка діє з 04.08.2018) вказує, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються (абз. 3 п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України).

У висновках акта перевірки №670/14/32194971 від 08.10.2018 зазначено, що встановлено порушення ТОВ ТФ Кабель Україна п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2017) в частині нереєстрації податкових накладних та в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Штрафні санкції передбачені ст. 120-1 Податкового кодексу України.

Суд звертає увагу на те, що нарахування штрафних санкцій по оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню № 0011495304 від 31.01.2020 здійснено з посиланням на порушення саме пункту 120-1 статті 120 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних.

Отже, допущення платником податку податкового правопорушення щодо недотримання граничного строку реєстрації податкових накладних має наслідком застосування відповідальності у вигляді штрафу, розмір якого залежить від кількості пропущених днів реєстрації.

У контексті вирішення цієї справи необхідно враховувати, що відповідно до п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вищенаведені приписи дають підстави для висновку про те, що саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.

Відповідно до ч. 1 ст. 129 Конституції України суддя, здійснюючи правосуддя, є незалежним та керується верховенством права.

Статтею 9 Конституції України встановлено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Законом України Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, Першого протоколу та протоколів N 2, 4, 7 та 11 до Конвенції від 17.07.1997 № 475/97, який набрав чинності з 11.09.1997, Україна як член Ради Європи ратифікувала Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція), взявши на себе зобов`язання поважати права людини. Цим законом Україна повністю визнала на своїй території дію статті 46 Конвенції щодо визнання обов`язковою і без укладення спеціальної угоди юрисдикцію Європейського суду з прав людини в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування Конвенції.

Статтею 26 Віденської конвенції про право міжнародних договорів, до якої Україна приєдналася на підставі Указу Президії Верховної ради Української РСР від 14.04.1986 № 2077 та яка набрала чинності для України з 13.06.1986 (далі - Віденська конвенція), закріплено принцип pacta sunt servanda, відповідно до якого кожен чинний договір є обов`язковим для його учасників і повинен добросовісно виконуватися. Відповідно до статті 27 цієї Конвенції держава не може посилатися на положення свого внутрішнього права як на виправдання не виконання нею міжнародного договору.

Стаття 31 Віденської конвенції визначає загальне правило тлумачення, яке встановлює, що договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору. Відповідно до пункту b) частини третьої цієї статті поряд з контекстом враховується наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення.

Відповідно до статті 19 Закону України Про міжнародні договори України від 29.06.2009 № 1906 міжнародні договори є частиною національного законодавства та у разі суперечностей між ними мають вищу юридичну силу, ніж положення актів національного законодавства.

За приписами статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини від 23.02.2006 № 3477 суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ч. 1 та 2 ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Частина 1 ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

Пунктом 116.2 ст. 116 Податкового кодексу України встановлено, що за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.

Право не бути притягненим до суду або покараним двічі за одне й те саме діяння (принцип non bis in idem) закріплено в ст. 4 Протоколу № 7 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - ЄКПЛ, Конвенція): 1. Нікого не може бути вдруге притягнено до суду або покарано в порядку кримінального провадження під юрисдикцією однієї і тієї самої держави за правопорушення, за яке його вже було остаточно виправдано або засуджено відповідно до закону та кримінальної процедури цієї держави. 2. Положення попереднього пункту не перешкоджають відновленню провадження у справі згідно із законом та кримінальною процедурою відповідної держави за наявності нових або нововиявлених фактів чи в разі виявлення суттєвих недоліків у попередньому судовому розгляді, які могли вплинути на результати розгляду справи. 3. Жодних відступів від положень цієї статті не допускається на підставі статті 15 Конвенції .

Проаналізувавши практику ЄКПЛ, можна дійти висновку про міжгалузевий характер положень ст. 4 Протоколу № 7. Принцип non bis in idem застосовується, як правило, у кримінальному провадженні та провадженні щодо адміністративних правопорушень. При цьому, визначаючи сферу дії ст. 4 Протоколу № 7, слід керуватися трьома критеріями, широко відомими як критерії Енгеля , які повинні враховуватися при визначенні того, було чи не було у справі висунуте кримінальне обвинувачення . Першим критерієм є правова кваліфікація правопорушення відповідно до національного права, другим - сам характер правопорушення, а третім - ступінь суворості покарання, яке може бути застосоване до винної особи. Другий і третій критерії є альтернативними і не повинні обов`язково застосовуватися у сукупності. Це однак не виключає застосування кумулятивного підходу, коли окремий аналіз кожного критерію не дозволяє зробити однозначний висновок про існування кримінального обвинувачення.

Поняттю кримінальне обвинувачення , яке міститься в статті 6 Конвенції, Європейський суд з прав людини дає широке тлумачення, спираючись на три критерії визначення можливості віднесення конкретної справи до сфери його застосування: кваліфікація відповідного правопорушення за національним законодавством, характер правопорушення та характер і суворість можливого покарання ( Пъер-Блош проти Франції (1997 р.)). У справах, в яких йшлося про встановлення великих додаткових податків за результатами проведених податкових ревізій, Суд визнав, шо загальний характер відповідних законодавчих положень, які передбачали можливість стягнення додаткових штрафів, попереджувальна і каральна мета таких штрафів, а також суворість потенційного і фактичного покарання свідчили про можливість застосування в цій справі, для цілей статті 6, поняття кримінальне обвинувачення ( Яносевіч проти Швеції (2002 р.) та Компанія "Вестберга таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції (2002 р.)). Також у низці рішень Суд визнав, що провадження по стягненню додаткових податків було кримінальним для цілей застосування статті 4 Протоколу № 7 (inter alia, Манассон проти Швеції (Manasson v. Sweden); Розенквист проти Швеції (Rosenquist v. Sweden); Пирттимяки проти Фінляндії (Pirttimaki v. Finland), §§ 45-48; Лаки Дев проти Швеції (Lucky Dev v. Sweden), § 51; А и Б проти Норвегії (A and В v. Norway), §§ 136-139).

Оцінку відповідним обставинам справи ЄСПЛ надає за розробленим ним алгоритмом: a) чи було перше провадження кримінальним за своїм характером; b) чи були правопорушення, за які переслідувався заявник, одними і тими самими (idem); c) чи було дублювання проваджень (bis).

ЄСПЛ сформулював критерії оцінки двох правопорушень як тотожних. Тотожність стосується не лише назви правопорушень за законом, а, що головніше, змісту та мети правопорушень.

У справі Сергій Золотухін проти Росії ЄСПЛ вирішив зробити уточнення стосовно того, яке поняття необхідно вкладати у вислів те саме правопорушення у сенсі Конвенції. Проаналізувавши розуміння, в якому право не бути судимим та покараним двічі по дається в інших міжнародних інструментах, таких як Міжнародний пакт про громадянські та політичні права, прийнятий Організацією Об`єднаних Націй (далі - ООН), Хартія основних прав Європейського Союзу (далі - ЄС) та Американська конвенція про права людини, ЄСПЛ вважає, що ст. 4 Протоколу № 7 мусить сприйматись у тому сенсі, що вона забороняє переслідувати чи судити одну особу за друге правопорушення, якщо останнє походить із тих самих фактів або фактів, що по суті є такими ж, як і ті, по яких мало місце перше правопорушення. Ця гарантія вступає в дію, коли розпочато нове переслідування, а попереднє рішення про виправдання чи засудження вже набуло законної сили. При цьому перше рішення повинно бути остаточним по своїй суті, а далі вже слід з`ясувати, чи було воно кримінальним у значенні ст. 4 Протоколу № 7, витлумачене в світлі загальних принципів розуміння понять кримінальне обвинувачення у ст. 6 і покарання у ст. 7 ЄКПЛ. Значущими факторами у цьому випадку є: правова класифікація злочину в національному законодавстві, характер правопорушення, національна правова характеристика заходу, його мета, природа і ступінь суворості, чи застосовувався захід після засудження у межах кримінальної справи, які процедури були проведені для його прийняття і виконання. Важливим є й те, що положення ст. 4 Протоколу № 7 стосуються лише рішень судів однієї і тієї самої держави.

В аспекті визначення терміну bis актуальним є рішення у справі Лакі Дев ( Lucky Dev ) проти Швеції . Так, у 2004 р. податкові органи відкрили провадження проти заявника стосовно її податкової декларації на прибуток і податок на додану вартість за 2002 р., зобов`язавши її сплатити додатковий податок і збори. Заявник також була притягнена до відповідальності за порушення ведення бухгалтерського обліку та податкові правопорушення, які випливали з одного набору податкових декларацій. Незважаючи на те, що вона була визнана винною в порушеннях ведення бухгалтерського обліку, її визнали невинуватою в податкових правопорушеннях. Податкові провадження тривали ще протягом дев`яти з половиною місяців після того, як її виправдання стало остаточним. Заявник скаржилася на те, що вона була притягнена до відповідальності і покарана двічі за один і той самий злочин. Суд постановив, що мало місце порушення ст. 4 Протоколу № 7, виявивши, що заявник була знову притягнена до відповідальності за скоєння податкового правопорушення, за яке вона вже була остаточно виправдана, оскільки податкове провадження проти неї не було припинене і додатковий податок не був скасований навіть тоді, коли кримінальне провадження проти неї стосовно пов`язаного податкового правопорушення стало остаточним.

Отже, ЄСПЛ дійшов висновку, що факти, які двічі призвели до притягнення заявника до відповідальності, були нерозривно пов`язані між собою, та що оцінка національних судів другого провадження по суті стосувалася тих самих фактів, які досліджувалися і в першому провадженні. Аналізуючи третій критерій, ЄСПЛ зауважив, що мета ст. 4 Протоколу № 7 полягає у забороні повторення проваджень, рішення за результатами яких набрали законної сили . У розумінні цього положення рішення набирає законної сили , якщо воно набрало сили res judicata. Так відбувається, коли рішення набирає законної сили, тобто коли відсутні жодні додаткові звичайні засоби юридичного захисту, або коли сторони такі засоби вичерпали чи допустили сплив строків використання цих засобів, так і не скориставшись ними. Важливо вказати на те, що ст. 4 Протоколу № 7 не виключає відновлення провадження, про що прямо зазначено у п. 2 ст. 4 Протоколу № 7.

Варто зазначити, що ГУ ДПС у Чернігівській області не дійшло висновку про те, що друга податкова перевірка (камеральна) та оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 31.01.2020 суперечили принципу non bis in idem , відхиливши доводи позивача на тій підставі, що перша податкова перевірка (планова документальна) та податкові повідомлення-рішення від 29.10.2018 стосувалася іншого виду відповідальності. Такий висновок відповідав чинним нормам податкового законодавства.

Проте, відповідно до положень ЄСПЛ, обидві податкові перевірки позивача були кримінальними з огляду на наведені вище підстави, і з цього випливає, що ГУ ДПС у Чернігівській області як суб`єкт владних повноважень продублював податкові порушення позивача (шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення), які стосувалися одних і тих самих фактів, у порушення принципу non bis in idem , що, на думку суду є порушенням ст. 4 Протоколу № 7 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Нараховані по акту камеральної перевірки від 27.12.2019 штрафні санкції стосуються тих господарських операцій, які вже були виявлені плановою документальною перевіркою, проведеною в 2018 році за період з 01.01.2016 по 30.06.2018, тобто загалом підставою для покарання позивача і першого, і другого разу були одні і ті самі факти, при камеральній перевірці не виявилося жодних нових обставин чи виправлень недоліків планової документальної перевірки. Оскільки штраф за податковим повідомленням-рішенням від 29.10.2018 за № 00003681400 визнаний позивачем, він став остаточним. Відповідно, в розумінні ЄКПЛ має місце порушення ст. 4 Протоколу № 7, і позивач покараний за ту саму поведінку, ті самі факти і той самий злочин.

Статтею 1 Першого протоколу до Конвенції передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Відповідно до ст. 13 Конвенції кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Так, у справі Новік проти України (18.12.2008) Суд зробив висновок, що надзвичайно важливою умовою є забезпечення загального принципу юридичної визначеності. Вимога якості закону у розумінні п. 1 ст. 5 Конвенції означає, що закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні для того, щоб виключити будь-який ризик свавілля .

Також суд звертає увагу на правову позицію, висловлену Європейським судом з прав людини у рішеннях від 14.10.2011 у справі Щокін проти України (заява №23759/03) та від 07.07.2011 у справі Сєрков проти України (заява №39766/05), в яких ЄСПЛ дійшов висновків про те що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі якості закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство допускало неоднозначне трактування.

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ( Лелас проти Хорватії заява No55555/08 від 20.05.2010, і Тошкуце та інші проти Румунії заява No36900/03 від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах ( Онер`їлдіз проти Туреччини та Беєлер проти Італії ).

У рішенні цього суду від 20.10.2011 року у справі Рисовський проти України ЄСПЛ підкреслив особливу важливість принципу належного урядування . Він передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах Беєлер проти Італії , Онер`їлдіз проти Туреччини , Megadat.com Б.г.І. проти Молдови , і Москаль проти Польщі ). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах Лелас проти Хорватії , і Тошкуце та інші проти Румунії ) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 29.06.2006 року у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.

При вирішенні справи "Каіч та інші проти Хорватії" (рішення від 17.07.2008) Європейський Суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту, але без його практичного застосування. Таким чином, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.

Згідно з позицією ЄСПЛ, викладеною, зокрема, у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції , заява No 36985/97, рішення від 23 липня 2002 року, п. 110, адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Відповідно до п. 30 рішення ЄСПЛ у справі Hirvisaari v. Finland від 27.09.2001 рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно з п. 29 рішення ЄСПЛ у справі Ruiz Torija v. Spain від 09.12.1994 року статтю 6 пункт 1 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

За змістом п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч. 4 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Справедливість - одна з основних засад права, є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загальнолюдських вимірів права, яка проявляється в рівності всіх перед законом, цілях і засобах, що обираються для їх досягнення. Справедливе застосування норм права - є передусім недискримінаційний підхід та неупередженість.

Відтак, перевіривши обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень в обґрунтування правомірності своєї позиції, суд приходить до висновку, що оскаржуване рішення суб`єкта владних повноважень прийняте безпідставно та необґрунтовано, а відтак підлягає скасуванню, тому адміністративний позов слід задовольнити в повному обсязі.

Оскільки позов підлягає задоволенню, то судові витрати по сплаті судового збору слід присудити на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 139, 227, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Керуючись ст. ст.139, 227, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю ТФ Кабель Україна до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомленні-рішення № 0011495304 від 31.01.2020.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ТФ Кабель Україна (вул. Кільцева, 3, м. Чернігів, 14000, код ЄДРПОУ 32194971) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області (вул. Реміснича, буд. 11, м. Чернігів, 14000, код ЄДРПОУ 43143966) судові витрати в розмірі 4109 (чотири тисячі сто дев`ять) грн 24 коп.

Рішення суду набирає законної сили в порядку статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення суду. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.

Повний текст рішення виготовлено 25 серпня 2020 року.

Суддя О.Є. Ткаченко