Постанова

від 25.08.2020 по справі 200/14795/19-а

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 серпня 2020 року справа №200/14795/19-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Міронової Г.М., суддів: Арабей Т.Г., Геращенка І.В., секретаря судового засідання - Ашумова Т.Е., за участю представника позивача Бойка Д.В., представника відповідача Сенникова А.А., розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 р. (у повному обсязі складено 04 березня 2020 року у м. Слов`янськ) у справі № 200/14795/19-а (головуючий І інстанції Смагар С.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ДВМ-ДОМ до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання противоправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач 23.12.2019 року звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, в якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 жовтня 2016 року № 0014651200, від 01 грудня 2016 року № 0016441200, від 16 грудня 2016 року № 0016961200 (т. 1 а.с. 4-24)

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року позов задоволено та вирішено питання судових витрат (т. 2 а.с. 10-16).

Скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 жовтня 2016 року № 0014651200, від 02 грудня 2016 року № 0016441200, від 16 грудня 2016 року № 0016961200.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції, як таке, що винесено з порушенням норм матеріального права, та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує на те, що рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 04.03.2020 року не враховано обставини, що мають значення для справи, а саме: при формуванні висновків перевірки відповідач врахував податковий кредит, який формувався за рахунок підприємств ризикових категорій, що задіяні у формуванні схемного податкового кредиту відповідно до форми 20-ОПП, за яким у платника відсутні розташовані об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність на підконтрольній Україні території, при наявних експортних операціях в базі Митниці де була відсутня дата перетину кордону товару позивача та ТОВ ДВМ-ДОМ не внесений до переліку суб`єктів господарювання, яким надано право перевозити визначені товари до/з неконтрольованої території.

У перевірених періодах ТОВ ДВМ-ДОМ було зареєстровано у населеному пункті, який, за постановою КМУ від 07.11.2014 № 1085-р., знаходиться на території, де органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження (м. Харцизьк).

Враховуючи вищевикладене, апелянт зазначає про неможливість здійснення відшкодування ПДВ за умови, що платник залишався зареєстрованим у м. Харцизьку, яке знаходиться на території, де органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження. Також відповідач вказує, що про результати камеральних перевірок податкової звітності з ПДВ ТОВ ДВМ-ДОМ за серпень-жовтень 2016 року, останнім повідомлялось на їх офіційну електронну адресу 38034277@ukr.net щомісяця та позивач про це був обізнаний ще до 27.12.2016 року.

У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав у повному обсязі.

Представник позивача проти доводів апеляційної скарги заперечував.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю ДВМ-ДОМ зареєстроване як юридична особа, включене до ЄДРПОУ за номером 38034277, юридична адреса: 09100, м. Біла Церква, вул. Гайок, буд.4 А, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Разом з тим, на момент проведення перевірки та прийняття спірних податкових повідомлень-рішень позивач був зареєстрований за адресою: 86703, Донецька область, м. Харцизьк, вул. Франка, буд. 1 , знаходився на податковому обліку в Костянтинівській об`єднаній державній податковій інспекції ГУ ДФС у Донецькій області. Зазначений факт сторонами не заперечується.

У період з 4 жовтня 2016 року по 20 жовтня 2016 року податковим органом була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість за серпень 2016 року щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та щодо суми бюджетного відшкодування, за результатами якої складено акт перевірки від 20 жовтня 2016 року № 4060/05-14-12-11-3-38034277 (т. 1 а.с. 25-28).

На підставі акту перевірки від 20 жовтня 2016 року, згідно з пунктом 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 200.10 статті 200, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, в порядку статті 75 Податкового кодексу України, податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 жовтня 2016 року № 0014651200, яким було зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 152678 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 76339 грн. (т.1 а.с. 29).

У період з 21 жовтня 2016 року по 18 листопада 2016 року податковим органом була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість за вересень 2016 року щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та щодо суми бюджетного відшкодування, за результатами якої складено довідку від 18 листопада 2016 року № 257/05-14-12-11-3-38034277 (т. 1 а.с. 71-73).

На підставі акту перевірки від 18 листопада 2016 року, згідно з пунктом 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 200.10 статті 200, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, в порядку статті 75 Податкового кодексу України, податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 2 грудня 2016 року № 0016441200, яким було зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 172912 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 86456 грн. (т. 1 а.с. 74).

У період з 22 листопада 2016 року по 21 грудня 2016 року податковим органом була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість за жовтень 2016 року щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та щодо суми бюджетного відшкодування, за результатами якої складено довідку від 15 грудня 2016 року № 4266/05-14-12-11-3-3-38034277 (т. 1 а.с. 95-98).

На підставі акту перевірки від 15 грудня 2016 року, згідно з пунктом 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, пункту 200.10 статті 200, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, в порядку статті 75 Податкового кодексу України, податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 грудня 2016 року № 0016961200, яким було зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 160026 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 80013 грн. (т. 1 а.с. 99).

Спірним у даній справі є правомірність прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень від 25 жовтня 2016 року № 0014651200, від 02 грудня 2016 року № 0016441200, від 16 грудня 2016 року № 0016961200.

За статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статі 20 Податкового кодексу України встановлює, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки, відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок підсумкових сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, та перевірка правильності застосування ставок податків і податкових пільг, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг за підпунктом б пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За приписами пункту 200.1 статті 200 Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від`ємному значенні суми відповідно до підпунктів б , в пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Зміст підпункту 2 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, передбачає: якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) декларації 0110 і податкового кредиту (рядок 17) декларації 0110 отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації 0110. Рядок 19 декларації 0121-0123/0130 дорівнює сумі значень рядків 14 таблиць 1-3 (ДС 10) (додаток 10) та переноситься до рядка 21 декларації 0121-0123/0130. У декларації 0121-0123/0130 одночасно може бути заповнено рядки 18, 18.1, 18.2 та 19 у разі, якщо за результатами звітного (податкового) періоду за окремими операціями, визначеними підпунктами "а" - "в"пункту 209.2 статті 209 Кодексу, різниця між сумою податкових зобов`язань і податкового кредиту має позитивне значення, а за іншими такими операціями - від`ємне значення.

При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.

З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3статті 200-1розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21). У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється. Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1.

Матеріалами справи підтверджено, що у період з 4 жовтня 2016 року по 20 жовтня 2016 року податковим органом була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість за серпень 2016 року щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та щодо суми бюджетного відшкодування, за результатами якої складено акт перевірки від 20 жовтня 2016 року № 4060/05-14-12-11-3-38034277 (т. 1 а.с. 25-28).

У період з 21 жовтня 2016 року по 18 листопада 2016 року податковим органом була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість за вересень 2016 року щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та щодо суми бюджетного відшкодування, за результатами якої складено довідку від 18 листопада 2016 року № 257/05-14-12-11-3-38034277 (т. 1 а.с. 71-73).

У період з 22 листопада 2016 року по 21 грудня 2016 року податковим органом була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість за жовтень 2016 року щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та щодо суми бюджетного відшкодування, за результатами якої складено довідку від 15 грудня 2016 року № 4266/05-14-12-11-3-3-38034277 (т. 1 а.с. 95-98).

Так, підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).

За пунктом 76.1, пункту 76.2 статті 76 Податкового Кодексу камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення.

Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Приписами пункту 86.2 статті 86 Кодексу передбачено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Зміст пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) визначає: протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Документальною невиїзною позаплановою електронною перевіркою за заявою платника податків (далі - електронна перевірка) вважається перевірка, що проводиться на підставі заяви, поданої платником податків з незначним ступенем ризику, визначеним відповідно до пункту 77.2 статті 77 цього Кодексу, до контролюючого органу, в якому він перебуває на податковому обліку. Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки, але не раніше офіційного повідомлення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, про запровадження проведення такої перевірки для відповідних платників податків: які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; суб`єктів господарювання мікро-, малого; середнього підприємництва; інших платників податків. Форма заяви, порядок її подання, прийняття рішення про проведення електронної перевірки встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Підпунктами 79.1 та 79.2 статті 79 Податкового кодексу України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Правила пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України окреслюють, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що аналізовані законодавчі приписи свідчать на користь висновку про те, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, нормативно встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. При цьому будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання фіскально зобов`язаною особою податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності.

Наведене доводить про обов`язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу. А відтак, камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.

Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності поданні платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).

Законодавчо встановлені обмеження щодо повноважень податкового органу під час проведення камеральної перевірки (яка характеризується спрощеним порядком її призначення і проведення, не передбачає присутність платника та можливість подання ним пояснень тощо) є однією з гарантій прав платника, що забезпечують дотримання балансу публічних і приватних інтересів.

Європейський суд з прав людини зазначає, що важливо усвідомлювати, що принцип верховенства права охоплює не лише змістовий аспект, але й процедурний аспект, який базується на вимогах відповідності правотворчої та правозастосовної практики певним стандартам, як-от: заборона зворотної дії закону, вимога ясності та несуперечності закону.

Матеріалами справи підтверджено, що податковим повідомленням-рішенням № 0014651200 від 25 жовтня 2016 року відповідач зменшив суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 152678 грн. та визначив суму штрафних (фінансових) санкцій в сумі 76339 грн.

Підстави для прийняття зазначеного повідомлення-рішення були зазначені в акті перевірки № 4060/05-14-12-11-3-38034277 від 20 жовтня 2016 року. Так, в обґрунтування прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відповідач в пункті 3.5 акту перевірки, та у висновках акту вказав, що за результатами камеральної перевірки даних, задекларованих ТОВ ДВМ-ДОМ у податковій звітності з податку на додану вартість за серпень 2016 року, не підтверджено заявку бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку в сумі 152678 грн. з наступних причин: на порушення підпункту б пункту 200.4 статті 200 Кодексу відсутня можливість звірки даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2016 року, із даними первинних документів, що підтверджують факт оплати ТОВ ДВМ-ДОМ товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, на порушення підпункту б пункту 187.1 статті 187 Кодексу та підпункту 3 пункту 3 розділу V Порядку № 21 відсутнє документальне підтвердження експорту товарів (ВМД, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, що засвідчує факт перетинання митного кордону України), відповідно до форми 20-ОПП у платника відсутні об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність, розташовані на підконтрольній Україні території, ТОВ ДВМ-ДОМ відсутній в переліку суб`єктів господарювання, яким надано право перевозити визначені товари до неконтрольованої території .

Так, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, позивач 20 вересня 2016 року в електронній формі подав податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2016 року разом з додатками Д2, ДЗ, Д4 та Д5, що підтверджується квитанцією № 2 про прийняття податкової звітності в електронній формі від 20 вересня 2016 року. У вказаній податковій декларації позивач визначив суми податкових зобов`язань; податкового кредиту та розрахунків за звітний період.

Крім того, у розділі II Податковий кредит податкової декларації позивач визначив суму податкового кредиту в розмірі 276549 грн. Вказана сума податкового кредиту склалася за рахунок:

1) придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України за основною ставкою (р. 10.1 Податковою декларації) на загальну суму 602376 грн. без ПДВ, сума податкового кредиту з якої склала 120475 грн.

2) від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 16 Податкової декларації) за рахунок значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (р. 16.1. Податкової декларації), яке дорівнювало 156074 грн.

Детальна розшифровка податкового кредиту в розрізі контрагентів наведена у Розділі II Податковий кредит Додатку Д5 до податкової декларації і відображена у Таблиці 2 Операції з придбання з податком на додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставкою 7% .

Сума податкового кредиту склалася за рахунок придбання з податком на додану вартість товарів за основною ставкою на загальну суму 602376 грн. 41 коп., у тому числі ПДВ у сумі 120475 грн. 28 коп. відповідно до податкових накладних від 31 серпня 2016 року № 341, від 30 серпня 2016 року № 1314, від 31 серпня 2016 № 97987, від 29 серпня 2016 року № 261, від 25 серпня 2016 року № 1105, від 29 серпня 2016 року № 365, від 31 серпня 2016 року № 48, від 29 серпня 2016 року № 366, від 25 серпня 2016 року № 387, від 22 серпня 2016 року № 1303, від 9 серпня 2016 року № 550, від 8 серпня 2016 року № 10, від 1 серпня 2016 року № 1, від 1 серпня 2016 року № 3/463, від 3 серпня 2016 року № 470/683. Усі податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що свідчать квитанції. Тобто, всі зазначені вище податкові накладні були належним чином зареєстровані і внесені до Єдиного реєстру податкових накладних.

При цьому, відповідно до абзацу 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту . Таким чином, у позивача були всі підстави для нарахування відповідних сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Отже, суд першої інстанції зазначив, що у відповідача на день подання зазначеної податкової декларації об`єктивно були наявними відомості про наявність податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, що узгоджується з позицією апеляційного суду під час розгляду матеріалів справи.

Щодо відхилення відповідачем в акті перевірки включення до суми податкового кредиту від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 16 Податкової декларації) за рахунок значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (р. 16.1. Податкової декларації), яке дорівнювало 156074 грн. судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що відповідач в акті перевірки взагалі не вказував на підстави відхилення такого від`ємного значення, яке включається до складу податкового кредиту за рахунок значень попереднього звітного (податкового) періоду, а саме липня 2016 року.

Стосовно не відображення позивачем у рядку 16.3 декларації з ПДВ за червень 2016 року зменшення від`ємного значення ПДВ на 4483 грн. за результатами камеральної перевірки, суд зазначає наступне.

Відповідач у відзиві на позовну заяву посилається на те, що необхідність зменшення від`ємного значення ПДВ виникла за наслідками акту камеральної перевірки від 17 червня 2016 року № 414/05-14-12-01-11-3-38034277, за результатами якого відповідачем було винесено податкове повідомлення рішення № 0003071201 від 24 червня 2016 року.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2017 року у справі № 805/3433/17-а позов Товариства з обмеженою відповідальністю ДВМ-ДОМ до Костянтинівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про скасування податкових повідомлень-рішень № 0003071201 від 24 червня 2016 року, № 0005711200 від 23 серпня 2016 року, № 0011131200 від 20 вересня 2016 року задоволено, скасовано податкове повідомлення-рішення Костянтинівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області № 0003071201 від 24 червня 2016 року про зменшення суми від`ємного значення податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду в розмірі 4483 грн., скасовано податкове повідомлення-рішення Костянтинівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області № 0005711200 від 23 серпня 2016 року про завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 157644 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 39411 грн., скасовано податкове повідомлення-рішення Костянтинівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області № 0011131200 від 20 серпня 2016 року про завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 173455 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 86728 грн.

Постанова набрала законної сили 22 грудня 2017 року. Отже, у позивача були всі законні підстави включити вказану вище суму від`ємного значення податку на додану вартість до рядка 16.1. податкової декларації з ПДВ за серпень 2016 року.

Частиною 4 ст. 78 КАС України передбачено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Відповідач в пункті 3.3. акту перевірки стверджує, що аналізом наявної інформації щодо експортних операцій, здійснених ТОВ ДВМ-ДОМ у періоді, що підлягає перевірці, за даними Інформації про фактичне ввезення та вивезення товару за межі митної території України, ВМД, податкової декларації за серпень 2016 року не проводились. З цього приводу суд зазначає наступне.

Позивачем 1 серпня 2016 року була подана і зареєстрована електронна митна декларація № 125130013/2016/582766, за якою була задекларована поставка позивачем фібри сталевої вагою нетто 54 400 кг, вартістю 944633 грн. 20 коп. За електронним повідомленням про фактичне вивезення товарів Одеської митниці ДФС, весь вантаж за вказаною митною декларацією перетнув державний кордон України через пункт пропуску Одеський морський торговий порт 13 серпня 2016 року, тобто в податковий (звітний) період що перевірявся відповідачем.

В абзаці 2 пункту 13 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, вказано, що у разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків, визначеним пунктом 2 цього розділу, в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.

Таким чином, електронна митна декларація була належним чином зареєстрована позивачем, і відомості про експорт продукції позивачем були доступні відповідачу на час проведення камеральної перевірки. Зазначене підтверджується, зокрема, і листом митниці № 7014/2/10-70-65-47 від 4 вересня 2017 року, в якому митний орган підтверджує здійснення позивачем митного оформлення в режимі експорту згаданої вище електронної митної декларації. Таким чином, на час проведення камеральної перевірки і прийняття відповідачем оскаржуваного повідомлення-рішення у відповідача була наявна вся інформація про здійснення позивачем експорту продукції у періоді, що перевірявся відповідачем.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням № 0016441200 від 2 грудня 2016 року відповідач зменшив суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 172912 грн. та визначив суму штрафних (фінансових) санкцій в сумі 86456 грн. Підстави для прийняття зазначеного повідомлення-рішення були зазначені в акті перевірки № 257/05-14-12-113-38034277 від 18 листопада 2016 року.

В обґрунтування прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідач в пункті 3.5. акту перевірки зазначив, що за результатами камеральної перевірки даних, задекларованих ТОВ ДВМ-ДОМ код ЄДРПОУ 38034277 у податковій звітності з податку на додану вартість за вересень 2016 року, не підтверджено заявку бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку в сумі 172912 грн. з наступних причин: на порушення підпункту б пункту 200.4 статті 200 Кодексу відсутня можливість звірки даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2016 року, із даними первинних документів, що підтверджують факт оплати ТОВ ДВМ-ДОМ товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, на порушення підпункту б пункту 187.1 статті 187 Кодексу та підпункту 3 пункту 3 Розділу V Порядку № 21 відсутнє документальне підтвердження експорту товарів (ВМД, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, що засвідчує факт перетинання митного кордону України), відповідно до форми 20-ОПП у платника відсутні об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність, розташовані на підконтрольній Україні території, ТОВ ДВМ-ДОМ відсутній в переліку суб`єктів господарювання, яким надано право перевозити визначені товари до неконтрольованої території . На зазначених вище підставах відповідач дійшов висновків, що за даними ІКП з ПДВ відсутня переплата, яка виникла станом на 20 жовтня 2016 року, у зв`язку з декларуванням заявки бюджетного відшкодування ПДВ за вересні 2016 року в сумі 172912 грн. 5 листопада 2016 рокупо факту нарахування штрафних санкцій за результатами камеральних перевірок податкової звітності з ПДВ за попередні періоди, виник податковий борг, який на поточну дату складає 36203 грн. 41 коп.

Судоми першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач 20 жовтня 2016 року в електронній формі подав податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2016 року разом з додатками 2, 3, 4 та 5, що підтверджується відповідною квитанцією № 2 про прийняття податкової звітності в електронній формі.

У вказаній податковій декларації за вересень 2016 року позивач визначив суми податкових зобов`язань, податкового кредиту та розрахунків за звітний період.

У розділі II Податковий кредит податкової декларації позивач визначив суму податкового кредиту в розмірі 219680 грн. Вказана сума податкового кредиту склалася за рахунок:

1) придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України за основною ставкою (р. 10.1 Податкової декларації) на загальну суму 606515 грн. без ПДВ, сума податкового кредиту з якої склала 121303 грн.

2) від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 16 Податкової декларації) за рахунок значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (р. 16.1. Податкової декларації), яке дорівнювало 98377 грн.

Детальна розшифровка податкового кредиту в розрізі контрагентів наведена у Розділі II Податковий кредит Додатку Д5 до Податкової декларації і відображена у Таблиці 2 Операції з придбання з податком на додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставкою 7% .

Сума податкового кредиту склалася за рахунок придбання з податком на додану вартість товарів за основною ставкою на загальну суму 606514 грн. 91 коп., у тому числі ПДВ у сумі 121302 грн. 99 коп. відповідно до податкових накладних від 30 вересня 2016 року № 385, від 28 вересня 2016 року № 88, від 27 вересня 2016 року № 1142, від 29 вересня 2016 року № 308, від 27 вересня 2016 року № 202, від 30 вересня 2016 року № 202, від 14 вересня 2016 року № 46, від 13 вересня 2016 року № 1001, від 14 вересня 2016 року № 6087, від 5 вересня 2016 року № 22, від 5 вересня 2016 року № 548, від 1 вересня 2016 року № 38/463. Усі податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що свідчать квитанції. Тобто, всі зазначені вище податкові накладні були належним чином зареєстровані і внесені до Єдиного реєстру податкових накладних.

Суди першої та апеляційної інстанції зазначають, що у відповідача на день подання зазначеної податкової декларації об`єктивно були наявними відомості про наявність податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, в акті перевірки відповідач навіть не зазначив, на якій підставі він відхилив включення до суми податкового кредиту від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 16 Податкової декларації) за рахунок значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (р. 16.1. Податкової декларації), яке дорівнювало 98377 грн.

Щодо експортних операцій суд зазначає, що позивачем 1 вересня 2016 року була подана і зареєстрована електронна митна декларація № 125130013/2016/583275, за якою була задекларована поставка позивачем фібри сталевої вагою нетто 54400 кг вартістю 993174 грн. Згідно з електронним повідомленням про фактичне вивезення товарів Одеської митниці ДФС, весь вантаж за вказаною митною декларацією перетнув державний кордон України через пункт пропуску Одеський морський торговий порт 15.09.2016 р., тобто в податковий (звітний) період, що перевірявся відповідачем.

Відповідно до абзацу 2 пункту 13 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків, визначеним пунктом 2 цього розділу, в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону .

На виконання вказаних положень відповідна інформація надавалася і була доступна відповідачу на час проведення камеральної перевірки. Зазначене підтверджується, зокрема, і листом митниці № 7014/2/10-70-65-47 від 4 вересня 2017 року, в якому митний орган підтверджує здійснення позивачем митного оформлення в режимі експорту згаданих вище електронних митних декларацій. Таким чином, на час проведення камеральної перевірки і прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у відповідача була наявна вся інформація про здійснення позивачем експорту продукції у періоді, що перевірявся відповідачем.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням № 0016961200 від 16 грудня 2016 року відповідач зменшив суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 160026 грн. та визначив суму штрафних (фінансових) санкцій в сумі 80013 грн.

Підстави для прийняття зазначеного повідомлення-рішення були зазначені в акті перевірки за жовтень № 4266/05-14-12-11-3-38034277 від 15 грудня 2016 року.

Так, в обґрунтування прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідач в пункті 3.5. акту перевірки зазначив, що за результатами камеральної перевірки даних, задекларованих ТОВ ДВМ-ДОМ код ЄДРПОУ 38034277 у податковій звітності з податку на додану вартість за жовтень 2016 року, не підтверджено заявку бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку в сумі 160026 грн. з наступних причин: на порушення підпункту б пункту 200.4 статті 200 Кодексу відсутня можливість звірки даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ за жовтень 2016 року, із даними первинних документів, що підтверджують факт оплати ТОВ ДВМ-ДОМ товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, на порушення підпункту б пункту 187.1 статті 187 Кодексу та підпункту 3 пункту 3 Розділу V Порядку № 21 відсутнє документальне підтвердження експорту товарів (ВМД, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, що засвідчує факт перетинання митного кордону України), відповідно до форми 20-ОПП у платника відсутні об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність, розташовані на підконтрольній Україні території, ТОВ ДВМ-ДОМ відсутній в переліку суб`єктів господарювання, яким надано право перевозити визначені товари до неконтрольованої території . На зазначених вище підставах відповідач дійшов висновку про те, що перевіркою не підтверджено відображене ТОВ ДВМ-ДОМ у декларації за жовтень 2016 року бюджетне відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в сумі 160026 грн.

Позивач 21 листопада 2016 року в електронній формі подав податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2016 року разом з додатками 2, 3, 4 та 5, що підтверджується відповідною Квитанцією № 2 про прийняття податкової звітності в електронній формі.

У вказаній податковій декларації за жовтень 2016 року позивач визначив суми податкових зобов`язань, податкового кредиту та розрахунків за звітний період.

У розділі II Податковий кредит Податкової декларації позивач визначив суму податкового кредиту в розмірі 232163 грн. Вказана сума податкового кредиту склалася за рахунок:

3) придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України за основною ставкою (р. 10.1 Податковою декларації) на загальну суму 926977 грн. без ПДВ, сума податкового кредиту з якої склала 185395 грн.

4) від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 16 Податкової декларації) за рахунок значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (р. 16.1. Податкової декларації), яке дорівнювало 46768 грн.

Детальна розшифровка податкового кредиту в розрізі контрагентів наведена у Розділі II Податковий кредит Додатку Д5 до податкової декларації і відображена у Таблиці 2 Операції з придбання з податком на додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставкою 7% .

Сума податкового кредиту склалася за рахунок придбання з податком на додану вартість товарів за основною ставкою на загальну суму 926976 грн. 95 коп., у тому числі ПДВ у сумі 185395 грн. 39 коп. відповідно до податкових накладних від 31 жовтня 2016 року № 49, від 26 жовтня 2016 року № 3877/683, від 25 жовтня 2016 року № 2111, від 17 жовтня 2016 року № 695, від 6 жовтня 2016 року № 300, від 28 жовтня 2016 року № 1091, від 27 жовтня 2016 року № 422/463, від 13 жовтня 2016 року № 5226, від 7 жовтня 2016 року № 136, від 3 жовтня 2016 року № 6, від 27 жовтня 2016 року № 2870/54, від 5 жовтня 2016 року № 2320/54, від 25 жовтня 2016 року № 322, від 3 жовтня 2016 року № 23, від 17 жовтня 2016 року № 18, від 31 жовтня 2016 року № 224, від 28 жовтня 2016 року № 189, від 24 жовтня 2016 року № 329. Усі податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що свідчать квитанції. Тобто, всі зазначені вище податкові накладні були належним чином зареєстровані і внесені до Єдиного реєстру податкових накладних.

Суд зазначає, що у відповідача на день подання зазначеної податкової декларації об`єктивно були наявними відомості про наявність податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, в акті перевірки відповідач навіть не зазначив, на якій підставі він відхилив включення до суми податкового кредиту від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 16 Податкової декларації) за рахунок значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (р. 16.1. Податкової декларації), яке дорівнювало 46768 грн, із вказаною позицією погоджується суд апеляційної інстанції відповідно до наявних матеріалів у справі.

Щодо експортних операцій судами першої та апеляційної інстанції зазначається, що позивачем 3 жовтня 2016 року була подана і зареєстрована електронна митна декларація № 125160003/2016/583873, за якою була задекларована поставка позивачем фібри сталевої вагою нетто 54400 кг вартістю 987676, 89 грн.

Згідно з електронним Повідомленням про фактичне вивезення товарів Одеської митниці ДФС, весь вантаж за вказаною митною декларацією перетнув державний кордон України через пункт пропуску Одеський морський торговий порт 21 жовтня 2016 року, тобто в податковий (звітний) період, що перевірявся відповідачем. Крім того, позивачем 25 жовтня 2016 року була подана і зареєстрована електронна митна декларація № 125160003/2016/584315, за якою була задекларована поставка позивачем фібри сталевої вагою нетто 10800 та фібри сталевої Орґітеї 9550 вагою нетто 43600 кг загальною вартістю 976389, 48 грн. За електронним повідомленням про фактичне вивезення товарів Одеської митниці ДФС, весь вантаж за вказаною митною декларацією перетнув державний кордон України через пункт пропуску Одеський морський торговий порт 9 листопада 2016 року.

Відповідно до абзацу 2 пункту 13 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 у разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків, визначеним пунктом 2 цього розділу, в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.

На виконання вказаних положень відповідна інформація надавалася і була доступна відповідачу на час проведення камеральної перевірки. Зазначене підтверджується, зокрема, і листом митниці № 7014/2/10-70-65-47 від 4 вересня 2017 року, в якому митний орган підтверджує здійснення позивачем митного оформлення в режимі експорту згаданих вище електронних митних декларацій. Таким чином, на час проведення камеральної перевірки і прийняття відповідачем оскаржуваного повідомлення-рішення у відповідача була наявна вся інформація про здійснення позивачем експорту продукції у періоді, що перевірявся відповідачем.

Доводи апелянта щодо неможливості здійснення позивачем господарської діяльності у зв`язку з реєстрацією у м. Харцизьку, тобто на території тимчасово непідконтрольній українській владі, є безпідставними, оскільки сам факт реєстрації у м. Харцизьку не свідчить про здійснення позивачем господарської діяльності на території тимчасово непвдконтрольній уркаїнській владі. При цьому, у спірний період відсутні нормативно-правові акти, які б зобов`язували платників податків перереєструватись на підконтрольній Україні території.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на приписи ст. 77 КАС України стосовно обов`язку доказування правомірності своїх дій суб`єктом владних повноважень суд апеляційної інстанції погоджується з рішенням суду першої інстанції щодо недоведеності відповідачем правомірністі спірних податкових повідомлень-рішень.

З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду не вбачається.

Керуючись ст. ст. 205, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 р. у справі № 200/14795/19-а залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне судове рішення складено 27 серпня 2020 року.

Головуючий суддя Г.М. Міронова

Судді Т.Г. Арабей

І.В. Геращенко