Окрема думка

від 11.09.2020 по справі 400/4256/19

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

О К Р Е М А Д У М К А

11 вересня 2020 р.м.ОдесаСправа № 400/4256/19

судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Федусика А.Г.

справа № 400/4256/20

11 вересня 2020 року

м.Одеса

В провадженні колегії суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі судді-доповідача Бойка А.В., суддів Федусика А.Г. та Шевчук О.А., перебувала справа № 400/4256/20 за апеляційними скаргами Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мегабуд-Н" до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року апеляційні скарги Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Миколаївській області задоволено частково; рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року змінено; викладено абзац 3 резолютивної частини рішення в наступній редакції: Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, код ЄДРПОУ 43144729) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Мегабуд-Н" (вул. Слобідська, 8-А, кв. 3 м. Миколаїв, 54055, код ЄДРПОУ 41528079) судовий збір у сумі 1921 грн., сплачений платіжним дорученням № 58 від 26.11.2019 року . У задоволенні вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Мегабуд-Н" про стягнення витрат на правову допомогу відмовити . В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року залишено без змін.

Не погоджуюсь з вказаним рішення суду першої інстанції щодо спірних правовідносин по суті з огляду на таке.

Так, у грудні 2019 року позивач звернувся до суду з позовом до відповідачів та просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від № 1335970/41528079 від 22.11.2019 року.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року позов було задоволено та скасовано вказане спірне рішення відповідача.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції ГУДПС та ДПС було подано апеляційні скарги, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, апелянти просили рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в позові в повному обсязі.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 01.10.2019 року ТОВ Мегабуд-Н (Продавець) уклав договір купівлі-продажу №01-10-2019 з ТОВ Чисто Клінінг (Покупець), відповідно до п.1.1 якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця належний Продавцю товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах цього договору.

Згідно п.3.2. Договору, оплата за товар перераховується покупцем в безготівковій формі на поточний рахунок продавця. Оплата за товар може бути здійснена в будь-якій іншій формі, не забороненій чинним законодавством України.

Поставка товару оформлена видатковою накладною №76 від 01.10.2019 року.

01.10.2019 року ТОВ Мегабуд-Н складено податкову накладну №5 про постачання на адресу ТОВ Чисто Клінінг товару (Фуга Ultracolor Plus 180) на загальну суму 172,70 гривень, в т.ч. ПДВ., та 30.10.2019 року направив її на реєстрацію.

Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30.10.2019 року, реєстрація податкової накладної № 5 на суму 172,70 грн. була зупинена. У квитанції зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 01.10.2019 року №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач, скориставшись своїм правом на надання пояснень, направив засобами електронного зв`язку повідомлення від 14.11.2019 року №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Разом з поясненнями, на підтвердження виконання умов договору купівлі-продажу від 01.10.2019 року № 01-10-2019 року Товариством з обмеженою відповідальністю Мегабуд-Н надано копії: видаткової накладної № 76 від 01.10.2019 року, рахунку на оплату № 80 від 01.10.2019 року, копію платіжного доручення № 3 від 11.11.2019 року, копію товарного чеку № Кнк/MY-0220651 від 09.01.2019 року, копію фіскального чеку № 31356 від 09.01.2019 року, копію звіту про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт № 6 від 09.01.2019 року, копію видаткового касового ордеру №11 від 09.01.2019 року, копію договору від 01.10.2019 року № 01-10-2019, копію довіреності № 1 від 01.10.2019 року № 6, копію штатного розкладу на 01.11.2019 року, копії звітів 20 ОПП з квитанціями, копію договору від 01.04.2019 року № 01-04-2019, копію витягу з ЄДР ТОВ "Мегабуд-Н".

За наслідками розгляду поданих документів, комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 22.11.2019 року №1335970/41528079 про відмову у реєстрації податкової накладної від 01.10.2019 року №5.

Підставою для прийняття такого рішення стало ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції зазначив, що податковим органом безпідставно зупинено реєстрацію податкової накладної №2, як передумову прийняття спірного рішення Комісії, адже у квитанції №1 вказано критерій ризиковості, визначений листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18. Натомість, платником податків надано до податкового органу належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством.

Враховуючи наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, суд першої інстанції вважав, що зупинення реєстрації податкової накладної позивача відбулось безпідставно.

Крім того, судом першої інстанції було зазначено, що ТОВ надало відповідачу всі наявні у нього документи щодо купівлі та постачання на адресу ТОВ «Чисто Клінінг» товарів, а саме: договори купівлі-продажу, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення, договір суборенди приміщень.

Погоджуючись з висновками суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог по суті, колегія суддів апеляційної інстанції виходила з наступних правових позицій.

1. Так, колегія суддів вважала, що суд апеляційної інстанції повинен надавати оцінку як правомірності дій ДПС по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а тому за результатом апеляційного розгляду судова колегія вважала обґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що зупинення реєстрації податкової накладної №15 від 01 жовтня 2019 року відбулось з порушенням приписів чинного законодавства.

Не погоджуюсь з вказаною позицією судової колегії з огляду на таке.

Положеннями статті 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 1 ст.5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

Згідно положень ч.1 та 5 ст.160 КАС України у позовній заяві позивач викладає свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

В позовній заяві зазначаються, зокрема, зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; зазначення доказів, що підтверджують вказані обставини; у справах щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень - обґрунтування порушення оскаржуваними рішеннями, діями чи бездіяльністю прав, свобод, інтересів позивача.

Відповідно до ч.2 ст.9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ч.5 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Вважаю, що як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних, який є обов`язковою передумовою для віднесення покупцем сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту та формування податкових зобов`язань.

Водночас, реалізація та завершення кожного з вказаних етапів відповідно до діючого законодавства повинно оформлюватися окремими процесуальними рішеннями (перший - про зупинення реєстрації, другий - про реєстрацію або про відмову у реєстрації), що можуть змінювати правовий стан платника податків (самі по собі та окремо) і впливати на його права та інтереси, а тому можуть бути оскаржені окремо в судовому порядку.

Наведені висновки щодо можливості оскарження дії податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної також узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 05 грудня 2018 року справа №813/3731/17.

Касаційним судом по вказаній справі було зазначено, що в остаточній редакції адміністративного позову позивачем заявлено вимогу про визнання протиправним дій ДФС щодо зупинення реєстрації податкової накладної та похідні від цього вимоги щодо визнання протиправною бездіяльності відповідача з не проведення її реєстрації та про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної. При цьому позивач як в суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду справи стверджував, що підстав для зупинення реєстрації податкової накладної відповідач не мав та наводив свої обґрунтування щодо цього.

Відтак, предметом доказування у справі, що розглядається (Верховним Судом), є вирішення питання, чи були у ДФС підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд наголосив, що ДФС повинна надати належні та достатні докази, що дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної вчинено у відповідності до приписів пункту 201.16. статті 201 ПК України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених критеріями оцінки ступеня ризиків.

Суд касаційної інстанції зазначив, що натомість суди попередніх інстанцій вдались до з`ясування питань, які не відносяться до предмета та обґрунтування заявленого адміністративного позову, в той час як мали надати оцінку правомірності дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Водночас в даній справі, яка переглядається судом апеляційної інстанції, звертаючись з даним позовом до суду, ТОВ як в частині обґрунтування позову, так і в прохальній частині, просило скасувати рішення податкового органу саме щодо відмови в реєстрації податкової накладної, тобто підприємство самостійно визначило саме такий предмет позову та відповідне обґрунтування, яке не містить доводів та обґрунтувань саме щодо незаконного зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, в тому числі як підставу скасування спірного рішення відповідача щодо відмови в реєстрації податкової накладної.

Таким чином, з урахуванням того, що судовому захисту підлягають лише заявлені вимоги, вважаю, що спірні правовідносини підлягали дослідженню виключно в площині та межах відмови податковим органом в реєстрації спірної податкової накладної, в тому числі обґрунтування та процедури прийняття відповідачем такого рішення.

Оскаржуване рішення податкового органу про відмову у реєстрації ПН ґрунтується не на факті та підставах зупинення реєстрації ПН, а на тому, що позивачем не було надано податковому органу на його пропозицію доказів реального здійснення господарської операції, зазначеної у поданій на реєстрацію ПН, і саме ці доводи податкового органу підлягали перевірці як судом першої інстанції, так і апеляційним судом, чого зроблено не було.

При цьому, вийшовши за межі обґрунтування позову та визначивши обставини зупинення реєстрації ПН однією з підстав для задоволення позову, суд першої інстанції (з яким на мою думку помилково погодився і суд апеляційної інстанції) не скасував рішення податкового органу про вказане зупинення реєстрації та фактично залишив його діючим, в тому числі в частині наявних правових наслідків такого зупинення для платника податків, що суперечить правовій логіці з огляду на ту обставину, що, як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації, є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних.

Також колегія суддів зазначила, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Крім того, було наголошено, що в даному випадку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної податковим органом не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу у вказаній квитанції про надання документів критерію правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним цієї вимоги. При цьому колегія суддів вважала, що за відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним

Не погоджуюсь з вказаними висновками з наступних підстав.

Так, відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаних положень ПК України було затверджено "Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

Відповідно до п.п.4 п.13 Порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно п.14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

На мою думку, оцінка судом зрозумілості рішення суб`єкта владних повноважень, його вмотивованості та відповідності критерію правової визначеності, повинна здійснюватися з точки зору зрозумілості цього рішення для тієї особи, на яку таке рішення розповсюджується та впливає, а також на предмет того, які перешкоди для такого суб`єкта правовідносин створює така незрозумілість та правова невизначеність і до яких негативних наслідків саме для цього суб`єкта це призвело.

З матеріалів справи вбачається, що ні при поданні пояснень до податкового органу, ні у позові до суду, позивач не посилався на те, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної для нього є незрозумілим і що правова невизначеність створювала для нього перешкоди для досягнення мети - реєстрації податкової накладної.

Навпаки, фактичні дії позивача, а саме подання на пропозицію податкового органу пояснень (без будь-яких посилань на безпідставність і не зрозумілість вимог податкового органу та неможливість визначити власну поведінку) та документів на підтвердження здійснення господарської операції (усіх документів, за твердженням самого ж позивача), що передбачено Порядком №117, свідчать про те, що ТОВ було зрозуміло як суть рішення відповідача про зупинення реєстрації, так і алгоритм дій для вирішення питання про реєстрацію податкової накладної.

Вважаю, що визначивши незрозумілість рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та невідповідність його критерію правової визначеності, як підставу для задоволення позову, суд апеляційної інстанції без обґрунтування фактично самостійно створив окрему підставу позову ТОВ, що на мою думку, не відповідає вимогам ст.9, 308 КАС України.

2. Також суд першої інстанції, з яким погодився і апеляційний суд, прийшов до висновку про невідповідність критерію правової визначеності, незрозумілість та невмотивованість рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної (спірного рішення по справі), в той час як позивачем на вимогу податкового органу були надані відповідні пояснення та копії усіх документів, необхідних для реєстрації податкової накладної.

Не погоджуюсь з вказаними висновками суду першої інстанції та апеляційного суду з наступних підстав.

Так, положеннями п.18-20 Порядку передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до п.21 Порядку підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Підставою для прийняття спірного рішення відповідача стало ненадання платником податків копій відповідних документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Тобто, зі спірного рішення відповідача вбачається, що з поміж п`яти передбачених п.14 Порядку груп переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, податковим органом шляхом проставлення відповідної відмітки (х) (тобто у передбачений Порядком спосіб) визначено дві групи документів, відсутність яких стала підставою для відмови реєстрації податкових накладних.

При цьому вважаю, що податковий орган взагалі позбавлений будь-якої реальної та об`єктивної можливості деталізувати ненадані йому документи, оскільки він не може наперед знати які саме документи є у платника і які він не надав, у зв`язку з чим, на мою думку, є абсолютно обґрунтованим, з точки зору логіки, зазначення у рішенні про відмову у реєстрації ПН загальних назв документів, які зазвичай та за загальними правилами обліку можуть складатися при здійсненні господарських операції суб`єктами господарювання, що і передбачено положеннями Порядку.

Також вважаю, що з метою проведення реєстрації відповідної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, первинна документація щодо господарських відносин повинна відповідати таким відносинам не лише за формою (кількість, назва документів тощо), а і за сутністю, тобто підтверджувати фактичну реалізацію господарських правовідносин.

Наведені висновки щодо необхідності дослідження первинної документації узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові 16 березня 2020 року справа №0840/2740/18.

Так, у вказаному рішенні касаційний суд зазначив, що «матеріалами справи не підтверджено підписання представниками покупців відповідних видаткових накладних саме у день їх складення позивачем.

З огляду на викладене вище суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про не підтвердження позивачем факту відвантаження контрагентам товарів та, відповідно, виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість у день складення спірних податкових накладних» .

Також у цій справі Верховний Суд зазначив, що «відомості, які містилися у наданих позивачем документах, на думку податкового органу мали суттєві неузгодженості із вимогами законодавства щодо порядку складення податкової накладної (складені раніше дати виникнення у позивача податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість), про що вказано у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних» .

Положеннями ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Відповідно до ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З матеріалів справи вбачається, що на підтвердження здійснення господарської операції, по якій була складена спірна податкова накладна №5 від 01 жовтня 2019 року, позивачем були надані відповідачу: копія договору купівлі-продажу від 01 жовтня 2019 року №01-10-2019, укладеного між ТОВ (Продавець) та ТОВ «Чисто Клінінг» (Покупець), відповідно до умов якого ТОВ зобов`язалось поставити на адресу покупця товар на загальну суму 400 000 гривень (п.1.1; 3,1); копія видаткової накладної № 76 від 01.10.2019 року, рахунок на оплату № 80 від 01.10.2019 року, копія платіжного доручення № 3 від 11.11.2019 року, копія товарного чеку № Кнк/MY-0220651 від 09.01.2019 року, копія фіскального чеку № 31356 від 09.01.2019 року, копія звіту про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт № 6 від 09.01.2019 року, копія видаткового касового ордеру № 11 від 09.01.2019 року, копія договору від 01.10.2019 року № 01-10-2019, копія довіреності № 1 від 01.10.2019 року, копія штатного розкладу на 01.11.2019 року, копії звітів 20 ОПП з квитанціями, копія договору від 01.04.2019 року № 01-04-2019, копія витягу з ЄДР ТОВ "Мегабуд-Н".

Разом з тим, вказаний договір не містить конкретизації щодо предмету договору.

В свою чергу, видаткова накладна №76 від 01 жовтня 2019 року складена на передачу покупцю ТОВ Чисто Клінінг товар (Фуга Ultracolor Plus 180) на загальну суму 172,70 грн. в т.ч. ПДВ 28,78 грн., що не дає можливості встановити відношення предмету поставки до вказаного договору.

До того ж, вказана видаткова накладна від 01 жовтня 2019 року підписана директором ТОВ Новіковим О.О., в той час як податкова накладна, що складена також 01 жовтня 2019 року, підписана іншою особою - директором ТОВ ОСОБА_1 ..

Наданий позивачем штатний розклад ТОВ не дає змогу визначити належного підписанта, оскільки діє з 01 листопада 2019 року, тобто після здійснення господарської операції (а.с.36).

Крім того, складена довіреність №01 від 01 жовтня 2019 року не містить переліку товару, який необхідно отримати, а лише визначено загальну суму отримуваного товару, яка суперечить сумі, визначеній як у видатковій накладній, так і у рахунку (а.с.35).

Також, надана позивачем копія платіжного доручення №3 від 11 листопада 2019 року не містить посилань на рахунок, а сплачена сума відрізняється від визначеної у рахунку №80 від 01 жовтня 2019 року(а.с.25).

На підтвердження походження переданого ТОВ «Чисто Клінінг» товару позивачем було надано копію товарного чеку № Кнк/MY-0020651 від 09 січня 2019 року, копію фіскального чеку №31356 від 09 січня 2019 року, копію звіту про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт №6 від 09 січня 2019 року, копію видаткового касового ордеру №11 від 09 січня 2019 року.

Разом з тим, вказані документи не можуть бути доказом здійснення господарських операцій між ТОВ та ТОВ Чисто Клінінг в межах укладеного між ними договору купівлі-продажу від 01 жовтня 2019 року №01-10-2019, яким позивач обґрунтовує складання спірної податкової накладної, оскільки ці документи не стосуються ані предмету цього договору, ані обов`язків ТОВ по його виконанню.

Також, як було зазначено, видаткова накладна №76 від 01 жовтня 2019 року складена на передачу покупцю ТОВ Чисто Клінінг товару на загальну суму 172,70 грн. в т.ч. ПДВ 28,78 грн., водночас, справа містить товарний чек № Кнк/MY-0020651 від 09 січня 2019 року, згідно якого ТОВ придбало цей же товар у фірми ТОВ "Епіцентр К" за ту ж суму 172,70 грн., що свідчить про відсутність комерційної логіки даних господарських правовідносин та спростовує їх реальність.

Вважаю, що обов`язковою умовою віднесення господарських правовідносин до таких, що дійсно мали місце, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку, що, на мою думку, не відбулось в спірних правовідносинах.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для врахування господарських правовідносин, як таких, що відбулись, за відсутності самого факту придбання/поставки товару.

Отже, сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про наявність господарської операції, якщо з інших даних не вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Наведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 15 серпня 2018 року справа №823/3832/14.

Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності вважаю, що подана ТОВ первинна документація не свідчить про реальність господарських правовідносин між ТОВ та ТОВ Чисто Клінінг , за результатом якої було складено спірну податкову накладну, а тому у відповідності до положень Порядку податковий орган мав правові підстави для відмови в реєстрації вказаної податкової накладної з огляду на не надання ТОВ належних та достатніх первинних документів на відповідну пропозицію ДПС. Такий висновок узгоджується в тому числі і з висновками Верховного Суду, викладеними у зазначеній вище постанові від 03 березня 2020 року у справі №240/3665/19.

З огляду на вказані ж висновки вважаю обґрунтованими посилання відповідача в спірному рішення, як на підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, на не надання (що в контексті даної справи можна розуміти як надання неналежних документів) відповідних документів, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та інших документів.

Також, ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Так, у п.65 рішення Європейського Суду з прав людини (справа "Булвес АД проти Болгарії) зазначено, що « ... з метою попередження зловживань може бути розумним передбачати в національному законодавстві і вимоги особливої обачливості для платників ПДВ і на переконання колегії суддів, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця первинних документів, останній не може претендувати на формування податкового кредиту за таких обставин".

Як вбачається із пояснювальної записки до проекту ПК України від 21 вересня 2010 року, "запровадження Єдиного реєстру податкових накладних здійснюється з метою покращення адміністрування податку на додану вартість; своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань; прискорення здійснення податковими органами перевірки достовірності даних податкової декларації. Впровадження адміністрування ПДВ відповідає вимогам Директиви Ради 2006/112/ЄС".

Вважаю, що в даних спірних правовідносинах позивач, як платник ПДВ, не діяв добросовісно та з належною обачливістю у доведенні реальності господарської операції та обґрунтованості його вимог щодо реєстрації спірної податкової накладної, натомість оскаржуване рішення Державної податкової служби України про відмову у реєстрації ПН, на мою думку, було прийнято з належною метою, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством, в тому числі ПК України та Порядком, а тому таке правильне по суті рішення не може бути скасоване лише з мотивів відсутності його деталізації та незрозумілості для ТОВ, в тому числі з урахуванням відсутності у відповідача об`єктивної можливості для такої деталізації.

З огляду на наведене вважаю, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправним та скасування рішення є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Суддя: А.Г. Федусик