Постанова

від 16.09.2020 по справі 826/6689/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2020 року

м. Київ

справа № 826/6689/17

адміністративне провадження № К/9901/34148/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоус О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Загороднього А. А.,

представника позивача: Ігнатьєвої І.В.,

представника відповідача: Диби Ю.Д.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року (суддя Федорчук А.Б.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року (головуючий суддя Ісаєнко Ю.А., судді: Лічевецький І.О., Собків Я.М.,)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УВК Україна"

до Головного управління ДПС у місті Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "УВК Україна" (далі також - ТОВ "УВК Україна", Позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі також - податковий орган; Відповідач; правонаступник - Головне управління ДПС у місті Києві), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2017 pоку № 0002881402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 2410716,83 грн, з яких: 1928573,46 грн - основний платіж, 482143,37 грн. - штрафні (фінансові) санкції; податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2017 pоку № 0787140303; податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2017 pоку № 0785140303; Рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 15 травня 2017 року № 0786140303; Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15 травня 2017 року № Ю-0784140301.

В обґрунтування позовних вимог ТОВ "УВК Україна" вказувало на безпідставність спірних рішень податкового органу зазначаючи про відсутність підстав для донарахування суми грошового зобов`язання з податку на прибуток внаслідок включення до складу витрат суми безповоротної фінансової допомоги, що не зумовило заниження податкового зобов`язання. Також Позивач зазначав про неправомірність визначення за спірними рішеннями податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування та застосування штрафної санкції по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 .

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року, позов задоволено.

Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що виявлені перевіркою порушення в частині завищення показників рядку 2130 Звіту про фінансові результати "Адміністративні витрати" у періоді з 14 жовтня 2014 року по 31 грудня 2016 року на суму безповоротної фінансової допомоги 10714297 грн не вплинуло на правильність визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість та свідчить про порушення правил ведення бухгалтерського обліку.

Суди попередніх інстанцій також дійшли висновку, що Позивач не виступає податковим агентом по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , оскільки фізична особа-підприємець самостійно нараховує і сплачує податки, інші обов`язкові платежі, єдиний внесок до бюджету відповідно до норм Податкового кодексу України та Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року № 2464-VI, відтак висновки контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також не сплати єдиного внеску та застосування штрафних санкцій, є необґрунтованими.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Правом надіслати письмовий відзив на касаційну скаргу Позивач не скористався.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у м. Києві проведено документальну планову невиїзну перевірку ТОВ "УВК Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 14 жовтня 2014 року по 31 грудня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 14 жовтня 2014 року по 31 грудня 2016 року.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено Акт перевірки від 14 квітня 2017 року за № 127/26-15-14-02-03/39441523, яким встановлено порушення: пункту 6 ПСБО 8 "Нематеріальні активи", пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1952574,00 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 1952574,00 грн; підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.1.4. пункту 168.1 статті 168, підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 177.8 статтв 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 21900,00 грн; підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 "а" статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір на суму 1950,00 грн; пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7 та пункту 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року № 2464-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено єдиний внесок на суму 38230,00 грн; підпункт "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись з висновками Акту перевірки Позивач подав заперечення до Головного управління ДФС у м. Києві, яке залишено без задоволення, а висновки Акту перевірки без змін.

На підставі висновків Акту перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення:

від 13 травня 2017 року № 0002881402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 2440717,00 грн, з яких: 1952574,00 грн - за податковими зобов`язаннями, та 488143,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 15 травня 2017 року № 0787140303, яким визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб в сумі 37200,00 грн, з яких: 21900,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 15300,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 15 травня 2017 року № 0785140303, яким визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору в сумі 3300,00 грн, з яких: 1950,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 1350,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Також прийнято рішення від 15 травня 2017 року № 0786140303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким застосовано штрафні санкції в сумі 19115,00 грн.

від 15 травня 2017 року винесено Вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0784140301 зі сплати єдиного внеску в розмірі 38230,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій не звернули уваги, що положення укладеного Договору про надання безповоротної фінансової допомоги свідчать про фактичне укладення договору дарування згідно з нормами глави 55 Цивільного кодексу України. Відповідно, такий договір в силу вимог статі 719 Цивільного кодексу України укладається у письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню, а недодержання сторонами вимог закону про нотаріальне посвідчення договору зумовлює його нікчемність. Оскільки Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" вимагає документального підтвердження витрат, висновки контролюючого органу про завищення показників рядку 2130 Звіту про фінансові результати "Адміністративні витрати" є обґрунтованим, тому донарахування Позивачу податкового зобов`язання по податку на прибуток та застосування штрафних санкцій за спірним податковим повідомленням-рішенням є правомірним.

Також зазначає, що виконання ФОП ОСОБА_1 в межах цивільно-правового договору робіт, фактично обумовлених укладеним трудовим договором Позивача з цим працівником, дає підстави для висновку про виконання робіт у межах трудових відносин та в силу пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України покладає на Позивача обов`язки податкового агента. За фактом виявлених порушень, що виявились у заниженні податку на доходи фізичних осіб, військового збору та непроведення нарахування та утримання єдиного внеску, Відповідачем правомірно донараховано суми грошових зобов`язань та застосовано штрафні санкції на підставі спірних рішень контролюючого органу.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), що підлягає застосуванню у редакції на час виникнення спірних правовідносин.

Суди попередніх інстанцій встановили, що між Позивачем (Сторона-1) та ПрАТ "УВК Україна" (Сторона-2) укладено Договір надання безповоротної фінансової допомоги від 16 червня 2016 року, за змістом пунктів 1.1-2.1 якого Сторона-1 надає Стороні-2 безповоротну фінансову допомогу (Фінансова допомога), а саме передає у власність Сторони-2 грошові кошти у розмірі, визначеному у пункті 2.1 даного Договору. Умовами даного Договору не передбачено повернення отриманих Стороною-2 грошових коштів, а також не передбачено будь-якого виду компенсацій з боку Сторони-2 за отримані від Сторони-1 грошові кошти. Розмір Фінансової допомоги за цим Договором становить 10714297,00 грн.

Згідно з пунктами 3.2 та 3.3 цього Договору фінансова допомога передається в безготівковій формі платіжними дорученнями шляхом перерахування відповідних грошових коштів на розрахунковий рахунок Сторони-2, вказаний в даному Договорі. Фінансова допомога вважається переданою в момент зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Сторони-2.

Як свідчать обставини справи, суму наданої безповоротної допомоги у розмірі 10714297,00 грн перераховано Позивачем у 2016 році та відображено у рядку 2130 Звіту про фінансові результати "Адміністративні витрати" за 2016 рік.

Скаржник зазначає, що вказаний Договір надання безповоротної фінансової допомоги є договором дарування, проте не посвідчений нотаріально, а тому виходячи з положень статей 640, 719 Цивільного кодексу України є нікчемним.

Натомість Позивач у ході судового розгляду в судах попередніх інстанцій стверджував про надання за умовами укладеного Договору саме безповоротної фінансової допомоги на підставі договору, зміст якого не суперечить вимогам законодавства та суті договірних зобов`язань відповідно до даного Договору.

Так, безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних) (підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з частиною першою статті 626 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Визначення ж поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", відповідно до якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до наведеного визначення, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

При цьому вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування можуть вважатися не підтвердженими.

Верховний Суд звертає увагу, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

На це вказував Верховний Суд України у постанові від 15 грудня 2015 року та в подальшому Верховний Суд у постановах від 19 травня 2020 року у справі № 826/10104/16, від 14 липня 2020 року у справі № 810/1540/14.

За змістом пункту 6.2 Договору надання безповоротної фінансової допомоги від 16 червня 2016 року, даний Договір не є договором позики або договором дарування в розумінні положення Цивільного кодексу України. Даний договір укладений Сторонами виходячи з принципу свободи договору, не суперечить чинному законодавству України та відповідає моральним засадам суспільства.

В контексті встановлених обставин судами попередніх інстанцій та відповідно до наведених вище норм права Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про надання Позивачем Приватному акціонерному товариству "УВК Україна" (змінено найменування на Приватне акціонерне товариство "Сучасні Консалтингові Технології") безповоротної фінансової допомоги на підставі укладеного Договору від 16 червня 2016 року, а не договору дарування, що і було відображено у бухгалтерському обліку Дт 92 Кт 84.

Суди встановили, що здійснення означеної операції щодо надання безповоротної фінансової допомоги також підтверджується: листом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сучасні консалтингові технології" (правонаступник Приватного акціонерного товариства "Сучасні консалтингові технології") від 18 вересня 2017 року № 05, яким повідомлено, що дохід отриманий від надання безповоротної фінансової допомоги ТОВ "УВК Україна" (код ЄДРПОУ 39441523) згідно з Договором б/н від 16 червня 2016 року включено: суму 2461800,00 грн до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за півріччя 2016 року; суму 8207547,00 грн наростаючим підсумком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2016 року; суму 10714 297,00 грн наростаючим підсумком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік; податковими деклараціями AT "УВК Україна": з податку на прибуток за півріччя 2016 року з квитанцією; за три квартали 2016 року з квитанцією; за 2016 рік з квитанцією.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Отже, за умови реального здійснення платником податку господарської операції, яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування,

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П (С)БУ16), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318.

Згідно з пунктом 7 П (С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

Джерелом відомостей для заповнення Звіту про фінансові результати є дані регістрів бухгалтерського обліку, що містять інформацію про доходи, витрати, прибуток, збитки та сукупний дохід.

Суди попередніх інстанцій встановили, що не заперечується Відповідачем та вказано у акті перевірки від 14 квітня 2017 року за № 127/26-15-14-02-03/39441523, що виявлені порушення вимог пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 137.1 статті 137 ПК України не вплинули на правильність визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а є порушенням ведення бухгалтерського обліку, на що також міститься посилання у касаційній скарзі.

Суд зазначає, що саме порушення податкової дисципліни внаслідок заниження або ухилення від сплати податку може слугувати підставою для позбавлення платника податкової вигоди або донарахування податкового зобов`язання.

Аналіз встановлених обставин та застосованих до спірних правовідносин норм матеріального права свідчить про обґрунтованість висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставне визначення Позивачу за фактом виявлених порушень податкового зобов`язання по податку на прибуток на підставі спірного податкового повідомлення-рішення від 13 травня 2017 року № 0002881402 на суму 1952574,00 грн за податковими зобов`язаннями та 488143,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Також, у Акті перевірки від 14 квітня 2017 року за № 127/26-15-14-02-03/39441523 викладені висновки про заниження Позивачем податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період серпень 2015 року - серпень 2016 року по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 , який є працівником (найманою особою) ТОВ "УВК Україна".

Відповідно до підпункту 162.1.3 статті 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що, податковий агент щодо податку з доходів фізичних осіб - це юридична особа (її філії, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента по податку з доходів фізичних осіб є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Віцдповідно до пункту 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Отже, Позивач, як суб`єкт господарювання, використовуючи найману працю несе обов`язок утримання з виплачуваної ним заробітної плати працівників податку на доходи фізичних осіб, військового збору, нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, ОСОБА_1 перебував на посаді головного консультанта у Позивача, що було оформлено наказом ТОВ УВК Україна від 2 червня 2015 року № 7к.

Згідно з Посадовою інструкцією № ДИ - УВК -ДОАК - 01 Головного консультанта ТОВ "УВК Україна" на ОСОБА_1 покладено наступні функції (обов`язки): підготовка рекомендацій для Директора Компанії, які направлені на підвищення ефективності ведення бізнесу; вивчення науково-технічної та методичної літератури (інформації) для подальшого її використання у вирішенні поставлених завдань; участь у формуванні стратегії розвитку бізнесу, стратегії продаж, участь у формуванні політики Компанії в сфері операційної діяльності, управління персоналом та інших політик; участь у впровадженні результатів досліджень та розробок; координування дій по впровадженню запропонованих змін та реалізація бізнес-проектів; підтримка функціонування та удосконалення системи менеджменту якості в Компанії.

Водночас, суди встановили, що між ПрАТ "УВК Україна" (Замовник), з однієї сторони, та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), з іншої сторони, укладено Договір про надання маркетингових послуг від 3 січня 2012 року № 0301 (надалі - Договір № 0301).

За умовами Договору № 0301 Замовник в порядку та на умовах, визначених цим Договором, доручає, а Виконавець бере на зобов`язання надавати Замовникові за плату маркетингові послуги в обсязі та на умовах, визначених цим Договором. На підтвердження факту надання Виконавцем Замовнику послуг відповідно до умов цього договору сторонами складаються акти наданих послуг. Виконавець зобов`язується: якісно та в узгоджені терміни надавати Замовникові послуги за цим Договором; складати звіти за надані послуги у форматі, погодженому із Замовником та надсилати на електронну пошту Замовника; заздалегідь інформувати Замовника про необхідність надання документів та/або інформації, що дуються предмету цього Договору; чітко та в повному обсязі дотримуватись графіків та програм тренінгів.

В подальшому сторонами було укладено Додаткову угоду від 30 грудня 2012 року до Договору № 0301, відповідно до пункту 1 якої сторони досягли взаємної згоди продовжити строк дії Договору до 31 грудня 2017 року, а також Договір про заміну сторони зобов`язань від 1 червня 2015 року № б/н.

На підтвердження договірних відносин сторін суду надано: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) (Постановка цілей і задач дослідження, Збір даних для аналізу ринку кур`єрських послуг України, Аналіз ринкових даних та підготовка звіту, Збір даних для конкурентного аналізу, Аналіз даних конкурентного аналізу та підготовка звіту, Підготовка презентації результатів дослідження), картку рахунку: 84180100 за період з 1 червня 2015 року по 31 грудня 2016 року; свідоцтво про державну реєстрацію ФОП ОСОБА_1 № 640293; витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; маркетингові дослідження ринку кур`єрських послуг та логістики України для ТОВ "УВК Україна" по Договору про надання маркетингових послуг від 3 січня 2012 року № 0301, виконані ФОП ОСОБА_1 за відповідні періоди.

Відповідно до пункту 177.8 статті 177 ПК України під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Аналіз наведеної норми свідчить, що за умови документального підтвердження обставин відсутності між підприємцем та юридичною особою трудових відносин, а також у разі якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання, з яким вона перебуває у правовідносинах, податок на доходи фізичних осіб не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до норм ПК України фізична особа-підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно.

Суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 з 1 січня 2016 року є платником єдиного податку (3 група ставка 5 %) види діяльності: Консультування з питань комерційної діяльності й керування код КВЕД: 70.22, Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, код КВЕД: 73.22.

Разом з тим, у ході судового розгляду Відповідач не заперечував, що Позивачем нараховується заробітна плата ОСОБА_1 , який обіймає посаду головного консультанта в ТОВ "УВК Україна".

Зміст другого речення пункту 177.8 статті 177 ПК України дає підстави вважати, що у разі відсутності документально підтверджених трудових відносин, якщо з укладеного цивільно-правового договору між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем слідує виконання трудових обов`язків за трудовим договором при умові, що сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у суб`єкта господарювання виникає обов`язок податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу.

У іншому випадку, виконання обов`язку податкового агента щодо нарахування та утримання податку з доходів фізичних осіб за укладеним цивільно-правовим договором з підприємцем зумовить подвійне оподаткування таких доходів.

Пункт 4 частини першої статті 4 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (також Закон № 2464-VI) до платників єдиного внеску відносить фізичних осіб-підприємців, у тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування.

Враховуючи викладене вище Суд зазначає про обґрунтованість висновків судів першої та апеляційної інстанцій про те, що ФОП ОСОБА_1 самостійно нараховує і сплачує податки, інші обов`язкові платежі, єдиний внесок до бюджету відповідно до норм ПК України та Закону № 2464-VI, а відтак контролюючим органом безпідставно вказано про виникнення обов`язку Позивача як податкового агента щодо ФОП ОСОБА_1 в частині нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також щодо здійснення обчислення та сплати єдиного внеску з виплачених ФОП ОСОБА_1 грошових коштів по укладеному Договору про надання маркетингових послуг.

При перегляді рішень судів у даній справі Верховний Суд враховує, що обсяг судового контролю в адміністративних справах визначено частиною другою статті 2 КАС України, в якій зазначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Виходячи з системного аналізу положень вищенаведених норм ПК України Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність спірних актів індивідуальної дії, які не відповідають критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.

Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Суди попередніх інстанцій в повній мірі встановили фактичні обставини справи, детально дослідили докази наявні в матеріалах справи, надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з посиланнями на норми матеріального права, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 3, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі № 826/6689/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх