Постанова

від 10.09.2020 по справі 280/2866/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 вересня 2020 року м. Дніпросправа № 280/2866/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач), суддів: Головко О.В., Суховарова А.В., секретар судового засідання Іотова А.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року (суддя суду 1 інстанції Кисіль Р.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Племптахокомбінат Запорізький до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Племптахокомбінат Запорізький звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0003651417 від 19.03.2019р., №0007651417 від 04.06.2019р., №0007661417 від 04.06.2019р.

В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що висновки акту перевірки на підставі якого винесено спірні рішення є безпідставними та в акті відповідач посилається на недостовірну інформацію. Так, договір надання фінансової допомоги №З 860 від 18.11.2016 року не містить жодних обмежень щодо цільового використання наданої позики, тобто за рахунок отриманої позики ТОВ М`ясопереробний комплекс ЛТД мало право купувати у будь-якої особи будь-який товар (у т.ч., але не виключно, у позивача інкубаційні яйця). При цьому, чинне законодавство не містить заборон ТОВ МПК ЛТД купувати у позивача інкубаційні яйця і продавати їх іншим особам. Також слід врахувати, що згідно з інформацією, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань серед видів діяльності вказаного контрагента є оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами. За таких обставин, платежі на загальну суму 17 712000,00 грн. були здійснені ТОВ МПК ЛТД на користь позивача саме як оплата (а саме попередня оплата) вартості інкубаційних яєць за Договором №З-969, що в свою чергу стало підставою для позивача для оформлення податкових накладних. Контролюючим органом не встановлено будь-яких порушень щодо змісту та форми таких податкових накладних, а також термінів їх складання та реєстрації в ЄРПН, не заперечується, що вказані податкові накладні зареєстровані належним чином. Стосовно взаємовідносин з ТОВ Геолан-Агро , то реальність господарської операції підтверджується відповідними первинними документами, які були надані позивачем до перевірки. Також, те, що зазначені в акті роботи (послуги) були дійсно надані ТОВ Геолан-Агро позивачу, підтверджується і проведеною відповідачем перевіркою ТОВ Геолан-Агро . На підставі викладеного позивач вважає спірні рішення протиправними та такими що підлягають скасуванню.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 19.03.2019 року №0003651417, яким Товариству з обмеженою відповідальністю Племптахокомбінат Запорізький зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 182599,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 04.06.2019 року №0007651417, яким Товариству з обмеженою відповідальністю Племптахокомбінат Запорізький збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі: податкове зобов`язання - 2991449,00 грн. та штрафні санкції - 747862,25 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 04.06.2019 року №0007661417, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю Племптахокомбінат Запорізький застосований штраф на суму 1476000,00 грн. за платежем податок на додану вартість. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Племптахокомбінат Запорізький судові витрати у сумі сплаченого судового збору - 19210,00 грн.

В апеляційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені адміністративного позову.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що 26.12.2016 року фактично не відбулась господарська операція з надання передплати ТОВ МПК ЛТД позивачу в сумі 17712 000,00 грн., а проведено маніпулювання податкової звітності з метою отримання податкової вигоди шляхом уникнення нарахування податкових зобов`язань в 2017 році по відвантаженню продукції після внесення змін до Податкового кодексу України (згідно з якими суму податкових зобов`язань з ПДВ повинні спрямовуватись на 100% до Державного бюджету) та включення даних податкових зобов`язань до складу податкових зобов`язань по передплаті за грудень 2016 року до спеціальної декларації, зобов`язання по якій спрямовуються в розмірі 50% на спеціальний рахунок платника податків. Так, з отриманих коштів від ТОВ ПК Дніпровський за період з 05.12.2016 року по 26.12.2016 року ТОВ ППК Запорізький здійснив перерахування коштів ТОВ МПК ЛТД як поворотну фінансову допомогу в розмірі 27795 тис. грн., а ТОВ МПК ЛТД перераховує 26.12.2016 року 17121600,00 грн. та 28.12.2016 року 590400,00 грн. передплату за яйце інкубаційне (що є разовою та нетиповою операцією) та не відповідає фінансовому стану ТОВ МПК ЛТД , з урахуванням того факту, що у останнього є заборгованість перед ТОВ ПП Запорізький станом на 01.12.2016 року. Таким чином, ТОВ Племптахокомбінат Запорізький було отримано передплату від ТОВ МПК ЛТД за рахунок коштів, які були надані останньому позивачем на підставі договору займу. В результаті таких дій, позивачем було занижено базу оподаткування та податок на додану вартість в сумі 2952000,00грн. По взаємовідносинам з ТОВ Геолан-Агро позивачем при веденні бухгалтерського обліку порушено ст. 2, п. 2 ст. 3, ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та п. 1.2, ст. 1, п. 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 ст. 2, ст. 3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку., а саме прийнято до виконання первинні документи, які не мають статусу юридичних документів у зв`язку з відсутності інформації щодо детального опису виконаних робіт, та не відповідністю фактичним обставинам проведених операцій в частині відсутності технічних можливостей їх здійснення згідно з погодних умов даного періоду. За таких обставин, позивачем по взаємовідносинам з ТОВ Геолан-Агро завищено податковий кредит на суму 65232,00грн.

В відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.

Представник скаржника у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу.

Представник позивача у судовому засіданні просив відмовити у задоволені апеляційної скарги.

Перевіривши рішення суду першої інстанції, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Як слідує з матеріалів справи, на підставі наказу від 14.12.2018р. №4273 та направлень від 22.12.2018р. №3066, №3067, №3068, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77 фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ ППК Запорізький з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015р. по 30.09.2018р.

За результатами проведеної перевірки складений відповідний акт № 83/08-01-14-17/35622694 від 14.02.2019 року, яким встановлено наступні порушення:

Як зазначено у висновках Акту перевірки, перевіркою встановлено порушення

- п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 11 996 526,00 грн., в т.ч.: за січень 2016 року - 62 896,00 грн., лютий 2016 року - 215 667,00 грн., березень 2016 року - 96 868,00 грн., квітень 2016 року - 345 497,00 грн., травень 2016 року - 500 309,00 грн., червень 2016 року - 79 367,00 грн., липень 2016 року - 580 220,00 грн., серпень 2016 року - 68 504,00 грн., вересень 2016 року - 456 433,00 грн., жовтень 2016 року - 78 680,00 грн., листопад 2016 року - 67 901,00 грн., грудень 2016 року - 165 727,00 грн., лютий 2017 року - 1 256 435,00 грн., березень 2017 року - 40 580,00 грн., квітень 2017 року - 2 152 346,00 грн., травень 2017 року - 1 067 956,00 грн., липень 2017 року - 750 729,00 грн., серпень 2017 року - 211 848,00 грн., вересень 2017 року - 119 784,00 грн., жовтень 2017 року - 256 688,00 грн., листопад 2017 року - 614 563,00 грн., січень 2018 року - 228 833,00 грн., лютий 2018 року - 545 002,00 грн., квітень 2018 року - 263 250,00 грн., травень 2018 року - 645 573,00 грн., червень 2018 року - 150 434,00 грн., вересень 2018 року - 974 436,00 грн.;

- п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість в сумі 182 599,00 грн., в т.ч. за грудень 2016 року в сумі 25 783,00 грн., за вересень 2018 року - 156 816,00 грн.;

- ст. 201, п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України, а саме не зареєстровано протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), податкові накладні на суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 9 435 124,00 грн., в результаті встановлених порушень, зазначених в даному акті перевірки.

На підставі акту перевірки відповідачем 19.03.2019 року винесені податкові повідомлення - рішення, а саме: форма «ПН» №0003641417, яким до позивача застосовано штраф з податку на додану вартість у розмірі 4 717 562,00 грн.; форма «В4» №0003651417, яким позивачу зменшено суми від`ємного значення податку на додану вартість усього у розмірі 182 599,00 грн., у т.ч. грудень 2016 року - 25 783,00 грн., вересень 2018 року - 156 816,00 грн.; форма «Р» №0003661417, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 14 995 657,50 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням - 11 996 526,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 999 131,50грн.

Не погодившись з вказаними рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку Державної фіскальної служби України, яка за результатами розгляду скарги позивача винесла рішення від 30.05.2019 року № 24955/6/99-99-11-04-01-25, яким було скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 19.03.2019 №003641417 в частині застосованих штрафних санкцій у розмірі 3 241 562,00 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін; скасовати податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 19.03.2019 №003661417 в частині донарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціях зі списання падежу птиці в межах норм убутку та по операціях, кваліфікованих перевіркою як реалізація активів (товарів) нижче ціни їх придбання та штрафні санкції у відповідному розмірі, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 19.03.2019 №0003651417 залишено без змін, а скарну - задоволено частково.

З урахуванням рішення ДФС України від 30.05.2019р. №24955/6/99-99-11-04-01-25 про результати розгляду скарги, 04 червня 2019 року ГУ ДФС у Запорізькій області сформовані податкові повідомлення-рішення: форма «Р» №0007651417, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 3739311,25 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням - 2 991 449,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 747 862,25 грн.; форма «ПН» №0007661417, яким до позивача застосовано штраф з податку на додану вартість у розмірі 1476 000,00 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Податковий кодекс України).

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За приписами пункту 188.1 статті 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов`язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, податкові накладні складені з порушенням вимог діючого законодавства, не можуть вважатися документами, підтверджуючими право покупця на включення до податкового кредиту сум ПДВ.

Наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Кодексу необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для включення до складу податкового кредиту сум ПДВ.

Згідно з пунктом 201.7 статті 201 Кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

За змістом статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. № 996-XIV податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Виходячи з вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.

Відповідно до абзацу другого пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Таким чином, право платника податку на прибуток на формування витрат, що враховуються під час визначення об`єкта оподаткування податком знаходиться у прямій залежності від підтвердження таких витрат розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, а також з фактом їх використання у власній господарській діяльності. Так само і витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Так, проведеною податковим органом перевіркою встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства.

Як слідує з матеріалів справи, між ТОВ ППК Запорізький (Позикодавець) і ТОВ МПК ЛТД (Позичальник) був укладений договір надання фінансової допомоги №З 860 від 18.11.2016, за умовами якого позикодавець передає у власність Позичальника грошові кошти у розмірі, який обумовлений п. 2.1 цього Договору, з метою використання для власних потреб, а Позичальник зобов`язується повернути вказану суму (позику) у строки та на умовах, які передбачені цим Договором. Розмір позики і порядок її надання (з урахуванням додаткових угод до Договору № 3 860 від 15.09.2017 №1, від 20.12.2018 №2) складає 80000000,00грн. Позика надається в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок позичальника. Строк повернення позики (з урахуванням додаткових угод до Договору № 3 860) визначено 31 грудня 2019 року.

На виконання вказаного договору позивач перераховував на поточні рахунки ТОВ МПК ЛТД грошові кошти в рахунок надання позики, що підтверджується платіжними дорученнями №7904 від 11.11.2016р. на суму 340 000,00 грн., №166 від 27.12.2016р. на суму 670 000,00 грн.

Також судом встановлено, що між позивачем (Постачальник) і ТОВ МПК ЛТД (Покупець) укладено договір постачання №3-969 від 20.12.2016р. (далі - Договір №3-969), відповідно до якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець - приймати і оплачувати інкубаційні яйця фінального гібрида бройлера кросу СОВВ 500/ РОСС-308. Кількість і вартість товару, що поставляється, і терміни його поставки вказуються в окремих Специфікаціях до цього Договору, які підписуються Сторонами і є невід`ємною частиною Договору. Покупець проводить 100% передплату вартості кожної партії товару у строки, узгоджені в специфікаціях. Постачання товару здійснюється на умовах ЕХW (згідно з Міжнародними правилами ІНКОТЕРМС в редакції 2010 року), місце поставки: склад постачальника (с. Запоріжжя, Токмацький р-н, Запорізька обл.). Постачання здійснюється згідно зі специфікаціями до договору, відповідно до умов узгодженого сторонами графіку поставок та оплати товару, наведеного в специфікаціях. Згідно зі Специфікацією № 1 товар повинен бути поставлений у січні 2017 року.

На виконання умов договору сторонами складено та підписано наступні документи: специфікацію № 1 від 20.12.2016 до нього: Січень 2017 року інкубаційне яйце СОВВ-500 у кількості 1 972 900,00 шт., загальною вартістю 10 653 660,00 грн. (у т.ч. ПДВ 20%) і січень 2017 року інкубаційне яйце Ross-308 у кількості 1 307 100,00 грн. загальною вартістю 7 058 340,00 грн. (у т.ч. ПДВ 20%), загальна вартість товару становить 17 712 000,00 грн. Згідно зі Специфікацією № 1 термін оплати до 31.12.2016; специфікацію № 2 від 30.12.2016 до нього: інкубаційне яйце СОВВ-500 у кількості 352 306,00 шт., загальною вартістю 1 902 452,40 грн. (у т.ч. ПДВ 20%) і інкубаційне яйце Ross-308 у кількості 103 590,00 грн. загальною вартістю 5559386,00 грн. (у т.ч. ПДВ 20%), загальна вартість товару становить 2 461 836,40 грн. Згідно зі Специфікацією № 2 термін оплати до 31.01.2017.

На підставі Договору № З-969 і Специфікації № 1 позивач виписав і надав ТОВ МПК ЛТД рахунок на оплату №327 від 20.12.2016 на загальну суму 17 712 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ).

В свою чергу ТОВ МПК ЛТД оплатило Позивачу 100% вартості інкубаційних яєць, поставлених на підставі Специфікацій № 1 та №2, що підтверджується: платіжним дорученням №440 від 26.12.2016 на суму 17 121 600,00 грн. з призначенням платежу: «за яйце інкубаційне зг. рах №327 від 20.12.2016 дог №3-969, у т.ч. ПДВ 2853600,00 грн.» ; платіжним дорученням № 38439 від 28.12.2016 на суму 590 400,00 грн. з призначенням платежу: «за яйце інкубаційне зг.рах №327 від 20.12.2016 дог №3-969, в т.ч. ПДВ 98400,00 грн.» ; платіжним дорученням № 168 від 08.08.2017 на суму 2 461 838,40 грн. з призначенням платежу: «за яйце інкубаційне зг. дог №3-969, в т.ч. ПДВ 410306,40 грн.» .

За правилом першої події позивачем були складені та зареєстровані податкові накладні, які підтверджують здійснення відповідної господарської діяльності: 1) за Специфікацією № 1: податкова накладна № 112/2 від 26.12.2016; податкова накладна № 127/2 від 28.12.2016; 2) за Специфікацією № 2: податкова накладна № 183 від 28.01.2017; податкова накладна № 185 від 29.01.2017; податкова накладна № 186 від 30.01.2017; податкова накладна № 198 від 31.01.2017.

Поставка (передача) позивачем придбаних ТОВ «МПК ЛТД» на підставі Договору № 3-969 яєць підтверджується наступними документами: видатковими накладними № 24 від 01.01.2017, № 25 від 02.01.2017, № 112 від 06.01.2017, № 122 від 08.01.2017, № 125 від 09.01.2017, № 162 від 10.01.2017, № 200 від 11.01.2017, № 225 від 12.01.2017, № 252 від 13.01.2017, № 254 від 14.01.2017, № 256 від 15.01.2017, № 307 від 16.01.2017, № 340 від 17.01.2017, № 367 від 18.01.2017, № 395 від 19.01.2017, № 432 від 20.01.2017, № 437 від 21.01.2017, № 440 від 22.01.2017, № 474 від 23.01.2017, № 496 від 24.01.2017, № 515 від 25.01.2017, № 526 від 26.01.2017, № 549 від 27.01.2017, № 552 від 28.01.2017, № 553 від 29.01.2017, № 606 від 30.01.2017, № 610 від 31.01.2017 та актами прийому-передачі від 01.01.2017, від 02.01.2017, від 06.01.2017, від 08.01.2017, від 09.01.2017, від 10.01.2017, від 11.01.2017, від 12.01.2017, від 13.01.2017, від 14.01.2017, від 15.01.2017,від 16.01.2017, від 17.01.2017, від 18.01.2017, від 19.01.2017, від 20.01.2017, від 21.01.2017, від 22.01.20170 від 23.01.2017, від 24.01.2017, від 25.01.2017, від 26.01.2017, від 27.01.2017, від 28.01.2017, від 29.01.2017, від 30.01.2017, від 31.01.2017.

На день поставки (передачі) позивачем ТОВ МПК ЛТД інкубаційних яєць необхідна кількість інкубаційних яєць була наявна у позивача, що підтверджується, серед іншого, наступними документами: роздруківкою «Обороти по рахунку 271 за січень 2017 р.» ; звітом «Товари на складах» за період січень 2017 року; звітом «Продажі» за період січень 2017 року.

Також встановлено, що ТОВ МПК ЛТЛ орендувало у позивача частину яйцескладу за адресою Запорізька обл., Токмацький р-н, с. Запоріжжя, вул. Радянська, 9, площею 700 кв. м на підставі договору оренди № М-10 від 30.12.2016, що підтверджується, серед іншого, наступними документами: актом приймання-передачі від 30.12.2016; актом виконання робіт (надання послуг) № 15 від 31.01.2017; рахунком на оплату № 47 від 31.01.2017, платіжним дорученням № 493 від 21.11.2017, податковою накладною № 191 від 31.01.2017. Таким чином, документально доведено, що ТОВ «МПК ЛТД» мало орендовані площі для зберігання інкубаційних яєць у січні 2017 року.

Разом з тим, контролюючий орган вважає, що такі дії позивача по взаємовідносинам з ТОВ МПК ЛТД призвели до заниження бази оподаткування та податок на додану вартість, оскільки фактично ТОВ Племптахокомбінат Запорізький було отримано передплату від ТОВ МПК ЛТД за рахунок коштів, які були надані останньому позивачем на підставі договору займу.

З цього приводу слід зазначити, що Договір № 3 860 від 18.11.2016р. не містив жодних обмежень щодо цільового використання наданої позики, тобто за рахунок отриманої позики ТОВ МПК ЛТД мало право купувати у будь-якої особи будь-який товар.

При цьому, згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видом діяльності ТОВ МПК ЛТД є Код КВЕД 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, а тому контрагент позивача з метою здійснення своєї господарської діяльності та отримання прибутку, зокрема, куплений товар у позивача в подальшому був реалізований на адресу ТОВ ППК Дніпровський , мав реальну мету під час укладення договору Договору № З-969.

Крім того слід зазначити, що відповідно до статті 712 Цивільного кодексу України, за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.

В той самий час, відповідно до статті 1046 Цивільного кодексу України, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Закон передбачає єдиний випадок, коли одне зобов`язання може переходити в інше - це новація. За приписами статті 604 Цивільного кодексу України, зобов`язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов`язання новим зобов`язанням між тими ж сторонами (новація).

Однак, в цьому випадку такої новації не відбулось і відповідно сторони не укладали будь яких угод.

Іншими словами, між сторонами існували два окремих види зобов`язальних відносин (поставка, позика), які необґрунтовано відповідачем пов`язані між собою.

Також, згідно з положеннями частини четвертої статті 179 Господарського кодексу України при укладенні господарських договорів сторони можуть визначати зміст договору на основі: вільного волевиявлення, коли сторони мають право погоджувати на свій розсуд будь-які умови договору, що не суперечать законодавству.

Отже, із змісту Акту перевірки вбачається, що відповідачем фактично встановлено факт того, що у вищезазначених договорах сторонами були узгоджені всі істотні умови як договорів поставки так й договорів позики. Тобто, за змістом договори є належним чином оформленими та чинними.

Також, обґрунтуваннями, викладеними в акті перевірки не підтверджується наявність порушення позивачем положень пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, за змістом якої передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, зміст вказаної статті передбачає наявність у сукупності декількох обставин для здійснення коригування ПДВ:

- зміна суми компенсації вартості товару (на чому наполягає Відповідач), шляхом перегляду цін або повернення передплати може відбуватися виключно після постачання товару. Однак, відсутні будь-які документи, що передбачають зміну вартості товару, тобто додаткові угоди до договорів поставки або будь-які інші документи, що підтверджують факт узгодження сторонами зміну вартості товару (пшениці та соняшника). Також, відсутні банківські платежі із зазначенням факту саме повернення попередньої оплати за договорами поставки. Тобто, відсутні первинні документи, за змістом та формою які б зобов`язували Позивача відобразити проводку щодо повернення передплати за договором поставки;

- відсутні розрахунки коригування до податкових накладних, які повинні були складені отримувачем товарів, так як, на думку відповідача відбулося зменшення вартості товару. Тобто, відсутні первинні документи, підтверджуючи факт повернення передплати за товар, що виключає обов`язок скласти розрахунок коригування, тобто відсутність податкових документів, які підлягають відображенню в податковій звітності та виникнення податкових зобов`язань.

При цьому, ключовим моментом є той факт, що отримання та повернення суми позики взагалі не відноситься до операцій, які є базою оподаткування податком на додану вартість. Тобто сума позики не містить ПДВ, виписка податкових накладних не відбувається.

Також відповідачем не доведено, зроблене в акті твердження про те, що позивач з ТОВ МПК ЛТД та ТОВ ПК Дніпровський не є взаємно незалежними юридично та по яким не підтверджено, що договори укладені між ними за власним бажанням на добровільній основі та не відповідають умовам вільного волевиявлення, не забезпечують їх виробничу господарську діяльність, оскільки суду не надано належних доказів, на яких мають ґрунтуватись такі доводи.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивачем правомірно нараховані податкові зобов`язання з ПДВ за грудень 2016 року у сумі 2 952 000,00 грн., на суму отриманої у грудні 2016 року передплати від ТОВ «МПК ЛТД» за поставлені у січні 2017 року інкубаційні яйця.

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ Геолан-Агро , слід зазначити наступне.

Так, між ТОВ ППК Запорізький (Замовник) з ТОВ Геолан-Агро був укладений договір про надання послуг № 7 від 02.01.2010р., за умовами якого (з урахуванням змісту додаткових угод № 1 від 30.12.2010р., № 2 від 29.01.2014р.) виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом строку дії Договору надавати за плату послуги з повного циклу сільськогосподарських робіт для отримання якісного врожаю на земельних ділянках загальною площею 85,07 га, а саме земельні ділянки, які знаходяться у Токмацькому районі Запорізької області та мають наступні кадастрові номера: 2325282800:09:003:0010, 2325282800:09:003:0009, 2325282800:05:002:0005, 2325282800:05:002:0002, 2325282800:05:002:0003, 2325282800:09:001:0045, 2325282800:10:002:0005, 2325282800:05:002:0004, 2325282800:09:002:0018, 2325282800:10:002:0013, 2325282800:10:002:0004, 2325282800:09:003:0050, 2325282800:03:002:0044, 2325282800:10:002:0003, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги. Під сільськогосподарськими роботами розуміються наступні роботи: оранка, культивація, боронування, посів сільськогосподарських культур, догляд за посівами сільськогосподарських культур (у т.ч., але не виключно, міжрядна обробка, оприскування, прикатування, дискування тощо), внесення добрив органічних та мінеральних, збір сільськогосподарських культур, первинна очистка сільськогосподарських культур, інші види робіт. За змістом п. 1.2 Договору перелік послуг, які будуть надаватися виконавцем замовником протягом року, визначається на підставі заявки замовника. Заявка може бути надана замовником виконавцю як в усній, так і в письмовій формі. Замовник має право вносити зміни у заявку протягом року.

Пунктом 3.3 Договору №7 передбачено, що здавання наданих послуг виконавцем та приймання їх замовником оформлюється актом здавання-приймання наданих послуг, який підписується повноважними представниками сторін після фактичного надання послуг. Разом з актом здавання- приймання наданих послуг виконавець зобов`язаний надати замовнику звіт про надані послуги, який повинен містити детальну інформацію про надані послуги (назва послуг, їх обсяг, термін надання, вартість). Вказаний акт може оформлюватися сторонами в кінці року та включати в себе всі послуги, передбачені Договором, які були надані виконавцем замовнику протягом такого року. Також сторони можуть оформлювати акти здавання-приймання-наданих послуг і в інші строки. Згідно з п. 3.1 Договору № 7 за надання передбачених Договором послуг замовник виплачує виконавцю винагороду, сума якої буде визначатися за результатами виконаних робіт у рахунках та актах приймання-здачі виконаних робіт.

На виконання вказаного договору сторонами був підписаний акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № 849 від 31.12.2016, який було оформлено за результатами наданих ТОВ Геолан-Агро послуг з обробки полів на суму 391 389,74 грн., у т.ч. ПДВ 20% - 65 231,62 грн.

При цьому, разом з вказаним актом ТОВ Геолан-Агро надало позивачу звіт про виконані послуги від 31.12.2016р.

Вказані вище документи спростовують твердження відповідача щодо технічної неможливості здійснення робіт згідно з погодних умов даного періоду, доказів протилежного контролюючим органом суду не надано.

На підставі вказаного акту ТОВ Геолан-Агро склало та зареєструвало в ЄРПН податкову накладну від 31.12.2016р. №14/2 на суму 391389,74 грн., у т.ч. ПДВ 20% - 65231,62 грн.

В свою чергу, на підставі рахунку на оплату від 31.12.2016р. №286 ТОВ ППК Запорізький сплатив ТОВ Геолан-Агро вартість вказаних вище послуг, що підтверджується платіжними дорученнями №2516 від 08.08.2018р., №2537 від 13.08.2018р., №2545 від 15.08.2018р., №2609 від 21.08.2018р., №2617 від 22.08.2018р., №2637 від 28.08.2018р., а також листом позивача № 157/1/03 від 29.08.2018р.

Таким чином, факт здійснення реальної господарської операції між позивачем та вищевказаними контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, які відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отримані послуги.

При цьому слід зазначити, що в акті перевірки суб`єктом владних повноважень не зазначено жодних належних та допустимих доказів про відсутності фактичного виконання позивачем господарських операцій за укладеними договорами, про відсутність витрат позивача у спірних правовідносинах, про несумісність предмету укладеного договору з напрямом господарської діяльності позивача або його контрагентів, що зумовило необґрунтованість і невідповідність закону висновків суб`єкта владних повноважень про порушення позивачем норм податкового законодавства.

Щодо протиправності податкового повідомлення рішення від 04.06.2019 року №0007661417, яке винесено у зв`язку з тим, що за результатами проведення перевірки дотримання вимог податкового законодавства під час реєстрації податкових накладних складених та зареєстрованих продавцем товарів (робіт, послуг) за січень 2017 року, встановлено, що ТОВ ППК Запорізький було порушено граничні терміни реєстрації податкової накладної, слід зазначити наступне.

За змістом підпунктів 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів.

Так, дане порушення стосується взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ МПК ЛТД в частині реалізації інкубаційного яйця та наданням передплати на суму 17 712 000,00 грн., проте як було зазначено раніше, відповідачем не доведено у судовому засіданні нереальність цієї господарської операції, а тому позивачем не було порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних.

Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №0003651417 від 19.03.2019 року суд зазначає, що зазначеним податковим повідомленням-рішенням позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 182599 грн, а саме: за грудень 2016 року на 25783 грн., за вересень 2018 року на 156816 грн., то в акті перевірки відсутні обставини, з яких виходив відповідача під час визначення цього порушення.

Колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що аналіз акту перевірки свідчить про його невідповідність Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745 (далі - Порядок №727).

Зокрема, п. п. 3-5 Порядку №727 визначено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Водночас, в акті перевірки відсутні будь-які посилання на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність факту завищення позивачем від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2016 року на 25783 грн. та за вересень 2018 року на 156816 грн.

За таких обставин, висновки про порушення позивачем податкового законодавства, зроблені відповідачем в акті перевірки, є необґрунтованими та недоведеними, у зв`язку з чим спірні податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем на підставі встановлених актом порушень, є протиправними та підлягають скасуванню.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров