Постанова

від 30.09.2020 по справі 826/25194/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2020 року

м. Київ

справа № 826/25194/15

адміністративне провадження № К/9901/40324/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю СТА ЕЛЕКТРОНІКА до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2017 року (головуючий суддя - Бужак Н.П., судді: Костюк Л.О., Твердохліб В.А.) у справі №826/25194/15,

В С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю СТА ЕЛЕКТРОНІКА (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.07.2015 №21526552210 та №21426552210.

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю проведення позивачу донарахувань з податку на прибуток та податку на додану вартість з огляду на те, що фінансово-господарські взаємовідносини по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю Ентер Агро , Товариства з обмеженою відповідальністю Енкі Констракт , Товариства з обмеженою відповідальністю Еліт Технолоджи , Товариства з обмеженою відповідальністю Леда Трейд Союз , Товариства з обмеженою відповідальністю Центрумбуд , Товариства з обмеженою відповідальністю Буда Плюс товарів, робіт та послуг здійснювались на підставі належним чином оформлених первинних документів, які дають можливість встановити їх реальність, чим спростовується висновок контролюючого органу щодо порушення підприємством положень податкового законодавства. За викладеного, позивач вказує, що оскільки факт здійснення поставок товару, надання послуг та виконання робіт підтверджено документально, підстави для висновку щодо неправомірності формування позивачем даних податкового обліку за такими операціями - відсутні. Вважає, що контролюючий орган керувався лише суб`єктивними припущеннями, а саме аналізом господарських операцій контрагентів-постачальників, що, на переконання позивача, не може бути підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.12.2016 у задоволенні позовних вимог відмовлено.

4. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017 постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.12.2016 скасовано та ухвалено нову постанову наступного змісту. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 02.07.2014 №21526552210 та №21426552210, прийняті Державною податковою інспекцією у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю СТА ЕЛЕКТРОНІКА .

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві звернулась з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017 та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

6. У відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі постанови слідчого СУ ФР Державної податкової інстанції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 06.04.2015 та згідно підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, посадовими особами відповідача було проведено виїзну позапланову документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю СТА Електроніка з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю Ентер Агро за період з 01.09.2014 по 31.10.2014, з Товариством з обмеженою відповідальністю Енкі Констракт 39035926 за період з 01.09.2014 по 30.09.2014, з Товариством з обмеженою відповідальністю Еліт Гехнолоджи за період з 01.10.2014 по 31.10.2014, з Товариством з обмеженою відповідальністю Леда Трейд Союз за період з 01.10.2014 по 31.10.2014, з Товариства з обмеженою відповідальністю Центрумбуд за період з 01.11.2014 по 30.11.2014, з Товариством з обмеженою відповідальністю Буда Плюс за період з 01.11.2014 по 30.11.2014.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 201.4 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість у загальному розмірі 585890,00грн; підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 517128,00грн.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 17.06.2015 №110/26-55-22-10/33152052 та прийнято податкові повідомлення-рішення 02.07.2015 №21426552210 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 646410,00грн, з яких 517128,00грн за основним платежем та 129282,00грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №21526552210 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 878835,00грн, з яких 585890,00грн за основним платежем та 292945,00грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Фактичною підставою для проведення Товариству з обмеженою відповідальністю СТА Електроніка донарахувань з податку на прибуток та податку на додану вартість, став висновок контролюючого органу щодо неправомірності формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за результатом господарських взаємовідносин по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю Ентер Агро , Товариства з обмеженою відповідальністю Енкі Констракт , Товариства з обмеженою відповідальністю Еліт Технолоджи , Товариства з обмеженою відповідальністю Леда Трейд Союз , Товариства з обмеженою відповідальністю Центрумбуд , Товариства з обмеженою відповідальністю Буда Плюс товарів, робіт та послуг, з огляду на відсутність фактичного здійснення господарських операцій між сторонами, що свідчить про укладання угод без мети настання реальних правових наслідків з метою ухилення від сплати податків. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач послався на відсутність господарюючих суб`єктів за місцезнаходженням; недостатність необхідних економічних умов та трудових ресурсів, зокрема основних засобів, технічного персоналу, складських приміщень, устаткування та транспортних засобів необхідних для реалізації широкої номенклатури товарів та виконання різноманітного комплексу робіт і послу; неможливість встановлення обставин постачання контрагентам проданої позивачу продукції, з огляду на відсутність реєстрації контрагентами у ланцюгу постачання податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.

Також відповідач зазначив про наявність відкритого кримінального провадження внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань №32015000000000008 від 17.01.2015 за фактом фіктивного підприємництва передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України в якому фігурує контрагент позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю Центрумбуд . Одночасно відповідач звернув увагу, що згідно з письмових показань ОСОБА_1 - засновника, директора та головного бухгалтера Товариства з обмеженою відповідальністю Центрумбуд встановлено, що реєстрацію вказаного суб`єкта господарювання останній здійснив за винагороду, без мети та наміру здійснення фінансово-господарської діяльності, що, як вказує контролюючий орган, свідчить про відсутність реального проведення господарських операцій з позивачем, та як наслідок, безпідставного формування показників податкового обліку за такими операціями.

На переконання відповідача, у розглядуваному випадку відбулося проведення документування господарчих операцій між сторонами за відсутності факту їх реального здійснення, оскільки, як стверджує контролюючий орган, єдиною метою проведення такого документування є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.

При оцінці оспорюваних господарських операцій судами попередніх інстанцій встановлено, що у періоді, в якому проводилася перевірка, позивач на підставі договорів поставки від 18.09.2014 №1409-8, від 01.09.2014 №0914/5, від 14.10.2014 №10-14, від 28.10.2014 №101-16 мав господарські операції з Товариством з обмеженою відповідальністю Ентер Агро , Товариством з обмеженою відповідальністю Енкі Констракт , Товариством з обмеженою відповідальністю Леда Трейд Союз , Товариством з обмеженою відповідальністю Буда Плюс відповідно на поставку товарно-матеріальних цінностей.

Також, у цей же період, позивач на підставі договору поставки товарів №20/11 від 20.11.2014 та договору про надання послуг №24/11 від 24.11.2014 мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю Центрумбуд по придбанню товарно-матеріальних цінностей та послуг з виготовлення та монтажу платформ для сповіщувачів в стійках, тестування обладнання та надання модулю для юстирування платформ для сповіщувачів; а також на підставі договорів від 30.09.2014 №14/02 та від 10.09.2014 №09/14 взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю Еліт Технолоджи по придбанню робіт з монтажу елементів виставкової експозиції та їх демонтаж та послуг на виготовлення поліграфічної продукції відповідно.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, у підтвердження фактичного здійснення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у вказаних контрагентів спірних товарів, робіт та послуг, Товариством з обмеженою відповідальністю СТА Електроніка було надано копії первинних документів, зокрема договорів поставки; договорів про виконання робіт та надання послуг; актів виконаних робіт та наданих послуг; накладних; податкових накладних; видаткових накладних, довіреностей; фотоматеріалів з виставки; довідки організатора виставки; диплому учасника XIX міжнародної виставки індустрії безпеки Безпека 2014 ; зразків поліграфічної продукції.

Також, як встановлено судом апеляційної інстанції, товари, роботи та послуги придбані позивачем у вказаних контрагентів вподальшому було використано для власних потреб Товариства з обмеженою відповідальністю СТА Електроніка (монтаж та демонтаж елементів виставкової композиції на виставці 14-17 жовтня 2014 року; поліграфічна продукція), та реалізовано (продано) кінцевим споживачам - юридичним особам.

Судом апеляційної інстанції також було встановлено, що вироком Голосіївського районного суду м. Києва від 18.05.2015 у справі №752/7790/15-к ОСОБА_1 (засновника, директора та головного бухгалтера Товариства з обмеженою відповідальністю Центрумбуд ) визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення за фактом фіктивного підприємництва кваліфікованого за частиною першою статті 28, частини першої статті 205 Кримінального кодексу України, а саме створення та реєстрація Товариства з обмеженою відповідальністю Центрумбуд без мети здійснення легальної підприємницької діяльності). Вироком встановлено, що у листопаді 2014 року ОСОБА_1 придбав вказаний суб`єкт господарювання з метою прикриття незаконної діяльності у вигляді надання неправомірних послуг іншим суб`єктам підприємницької діяльності реального сектору економіки з мінімізації податкових зобов`язань та безпідставного формування податкового кредиту з податку на додану вартість шляхом проведення безтоварних операцій.

Крім того, вироком суду встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю Центрумбуд використовувалось з метою надання незаконних послуг суб`єктам підприємницької діяльності реального сектору економіки, у тому числі й Товариству з обмеженою відповідальністю СТА Електроніка по мінімізації податкових зобов`язань та неправомірного формування податкового кредиту з податку на додану вартість шляхом документального оформлення безтоварних операцій. Також у вироку зазначено, що податкова звітність до податкового органу здавалась від імені ОСОБА_1

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві вказує, що під час розгляду справи судом апеляційної інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятих податкових повідомлень-рішень. Зокрема, контролюючий орган посилається на безпідставність формування позивачем даних податкового обліку за наслідком взаємовідносин по придбанню позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю Ентер Агро , Товариства з обмеженою відповідальністю Енкі Констракт , Товариства з обмеженою відповідальністю Еліт Технолоджи , Товариства з обмеженою відповідальністю Леда Трейд Союз , Товариства з обмеженою відповідальністю Центрумбуд , Товариства з обмеженою відповідальністю Буда Плюс товарів, робіт та послуг, з огляду на відсутність фактичного проведення господарських операцій, оскільки, як вказує відповідач, у розглядуваному випадку відбулося проведення документування господарчих операцій між сторонами за відсутності факту їх реального здійснення. Також контролюючий орган вказує, що ні документи, надані на перевірку відповідачу, ні документи, надані суду не містять жодного пояснення щодо місця отримання придбаного у контрагентів товарів, джерел інформації про контрагентів та товар, походження товару, гарантійні зобов`язання контрагентів тощо; також матеріали справи не містять будь-яких посилань відносно виконання контрагентом конкретного обсягу робіт на замовлення позивача, а також жодних доказів та пояснень відносно персоніфікації осіб, якими виконувались роботи, дати, часу та місця їх виконання, засобу комунікації з контрагентами позивача, повноважень посадових осіб та осіб, які представляли контрагентів тощо. Відповідач вважає, що у Товариства з обмеженою відповідальністю СТА Електроніка відсутні підстави для формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість, що свідчить про правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

9. В свою чергу Товариством з обмеженою відповідальністю СТА Електроніка надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків суду апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, та просить суд залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017 у справі №826/25194/15 - без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.2. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу. Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

10.3. Пункт 198.1 статті 198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

10.4. Пункт 198.2 статті 198.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

10.5. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

10.6. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

10.7. Пункт 201.1 статті 201.

Платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

10.8. Пункт 201.10 статті 201.

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

11. Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Пункт 2 статті 3.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

11.3. Стаття 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

15. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення справи по суті позовних вимог.

16. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

17. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

18. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

20. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

21. При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

22. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

23. Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.

24. Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

25. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ ).

26. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку щодо правомірності прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень з огляду на недоведеність фактичного проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Суд зазначив, що надані позивачем на підтвердження реального проведення взаємовідносин з контрагентами-постачальниками первинні документи не розкривають зміст проведених операцій, а відносини між позивачем та його контрагентами спрямовані на надання незаконної податкової вигоди з метою ухилення від сплати податків до бюджетів.

27. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи нову постанову про задоволення позову, апеляційний адміністративний суд виходив з протиправності проведення позивачу донарахувань з податку на прибуток та податку на додану вартість, оскільки наданими Товариством з обмеженою відповідальністю СТА ЕЛЕКТРОНІКА первинними документами підтверджено настання реальних правових наслідків за взаємовідносинами з контрагентами-постачальниками, зміну майнового стану сторін, а також безпосередній зв`язок проведених операцій з господарською діяльністю позивача. Також суд звернув увагу, що наявність вироку Голосіївського районного суду м. Києва від 18.05.2015, щодо обвинувачення ОСОБА_1 (засновника, директора та головного бухгалтера Товариства з обмеженою відповідальністю Центрумбуд ) у фіктивному підприємництві не є доказовим аргументом щодо безтоварності проведених операцій між позивачем та вказаним суб`єктом господарювання, оскільки, як зазначив суд, податковим органом не було перевірено реальне виконання робіт та послуг за договорами укладеними між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю Центрумбуд .

28. Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, складення яких передбачено умовами договорів та які мають бути належним чином оформлені, стосуватись саме господарських операцій за якими було сформовано дані податкового обліку, та які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій.

Суд касаційної інстанції вважає, що оскільки висновок контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства базується на доводі про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, встановлення обставин щодо фактичного здійснення цих операцій є предметом доказування у розглядуваній справі. Також, визначальним для вирішення даної справи, є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, натомість судами попередніх інстанцій дані обставини належним чином досліджено не було.

29. При оцінці податкових наслідків господарських операцій з реалізації позивачу вищевказаними контрагентами товарів, робіт та послуг, суди послалися на подані підприємством первинні документи, які складено за наслідками розглядуваних договірних відносин.

Втім, при оцінці податкових наслідків за господарськими операціями з надання позивачу його контрагентами спірних робіт та послуг та реалізації вказаними особами на користь позивача товарів, суд першої інстанції не досліджував взагалі первинні документи.

В свою чергу, на підтвердження правомірності формування позивачем даних податкового обліку в періоді, якому проводилася перевірка, апеляційний адміністративний суд, задовольняючи позовні вимоги, послався на подані платником копії документів складених за наслідками розглядуваних операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю Ентер Агро , Товариством з обмеженою відповідальністю Енкі Констракт , Товариством з обмеженою відповідальністю Еліт Технолоджи , Товариством з обмеженою відповідальністю Леда Трейд Союз , Товариством з обмеженою відповідальністю Центрумбуд , Товариством з обмеженою відповідальністю Буда Плюс , а саме: договорів поставки товару; договорів виконання робіт та надання послуг; актів виконаних робіт та наданих послуг; накладних; видаткових накладних, довіреностей; фотоматеріалів з виставки; довідки організатора виставки; диплому учасника XIX міжнародної виставки індустрії безпеки Безпека 2014 ; зразків поліграфічної продукції.

Верховний Суд звертає увагу, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операцій. В той же час, критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема документи, що свідчать про фактичне виконання постачальниками конкретних видів робіт та послуг, зокрема монтаж та демонтаж елементів виставкової композиції, виготовлення поліграфічної продукції, монтаж платформ для сповіщувачів в стійках, тестування обладнання та надання модулю для юстирування платформ для сповіщувачів, та про результат виконання кожної послуги окремо у вигляді звіту, висновку тощо.

У справі, що розглядається, на підтвердження факту надання позивачу спірних послуг суду подано лише договори та акти, в яких йдеться виключно про надання комплексу послуг. При цьому у наданих документах не розкрито зміст наданих послуг, позаяк такі не містять деталізованої інформації про фактично надані роботи та послуги, їх обсяг та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, ставить під сумнів їх подальше використання у діяльності позивача.

30. Також, Верховний Суд звертає увагу, що факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

Разом з тим, судами як першої так і апеляційної інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо фактичного вчинення спірних господарських операцій з реалізації позивачу його контрагентами-постачальниками товарів, робіт й послуг та не досліджено доказів, які є суттєвими для правильного вирішення даної справи, а саме: не досліджено відповідність первинних документів вимогам податкового законодавства; не з`ясовано належним чином умов спірних договорів позивача з контрагентами та специфіки кожної господарської операцій окремо; не досліджено фактичне виконання зобов`язань з поставки товарів, виконання робіт та надання послуг, їх зміст та порядок виконання; не з`ясовано обсягів поставлених товарів та наданих послуг, їх види, зміст, місце та час виконання; не перевірено які транспорті засоби та особи було залучено задля перевезення товару та проведення вантажно-розвантажувальних робіт, як оформлювалося перевезення вантажу; не досліджено факт проведення оплати за надані послуги та отриманий товар; не досліджено за яких умов та на яких об`єктах надано послуги по монтажу та демонтажу, витрачений час та ресурси; не досліджено питання відповідності видів економічної діяльності вказаних суб`єктів господарювання характеру проведених взаємовідносин з позивачем; не досліджено питання цільового використання придбаних товарів, робіт та послуг в межах господарської діяльності позивача та не перевірено їх зв`язок з такою господарською діяльністю; не досліджено трудові ресурси, технічні та технологічні можливості контрагентів; не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів.

Із наведеного вбачається, що у справі також залишилися недослідженими докази та невстановленими обставини про те, чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови договірних зобов`язань; чи могли реалізувати обсяг спірних товарів, робіт та послуг в обумовлені сторонами строки; яким чином належало оформляти виконання умов договорів; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності; чи була у позивача необхідність замовляти роботи та послуги у третіх осіб.

Таким чином, з огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо відсутності фактичного проведення господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування валових витрат з метою заниження податкових зобов`язань та податкового кредиту, суди повинні з`ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати спірні товари, роботи та послуги саме у Товариства з обмеженою відповідальністю Ентер Агро , Товариства з обмеженою відповідальністю Енкі Констракт , Товариства з обмеженою відповідальністю Еліт Технолоджи , Товариства з обмеженою відповідальністю Леда Трейд Союз , Товариства з обмеженою відповідальністю Центрумбуд , Товариства з обмеженою відповідальністю Буда Плюс та реальне виконання умов спірних договорів.

31. Також, з метою дослідження фактичного виконання договірних відносин позивача з контрагентами, судам необхідно не лише констатувати наявність в матеріалах адміністративної справи наявність наданих позивачем копій документів, а дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій, їх відповідність вимогам статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , з`ясовувати порядок укладання договорів, вартість придбаних товарів, робіт та послуг, мету їх придбання, а також надати належну оцінку всій первинній документації, зокрема договорам, актам, накладним, накладним тощо.

А відтак, без перевірки зазначених обставин, висновки судів попередніх інстанцій є передчасними.

32. Верховний Суд звертає окрему увагу, що судами попередніх інстанцій також не досліджено доказів та не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю Центрумбуд , з огляду на доводи контролюючого органу, що зазначене підприємство створене без наміру здійснювати господарську діяльність, а видані позивачу первинні документи, які стали підставою для формування даних податкового обліку, виписані від імені особи, яка приймала участь у створенні вищевказаного суб`єкта господарювання (контрагента позивача) за грошову винагороду, а тому не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів та послуг.

Наявність законодавчо визначених обставин для формування валових витрат та податкового кредиту є обов`язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови, якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, в тому числі, коли господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

Наявність судового рішення, прийнятого за результатами розгляду кримінальної справи про злочин, предметом якої є податки, збори, а саме - вирок суду, яким встановлено що ОСОБА_1 , вступивши у попередню злочинну змову з групою осіб з метою прикриття незаконної діяльності у вигляді надання неправомірних послуг іншим суб`єктам підприємницької діяльності реального сектору економіки з мінімізації податкових зобов`язань та безпідставного формування податкового кредиту з податку на додану вартість шляхом проведення безтоварних операцій, створили та зареєстрували фіктивне підприємство - Товариство з обмеженою відповідальністю Центрумбуд , та провели з його допомогою фіктивні господарські операції. Вказані дії зазначеної особи кваліфіковані за частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, як фіктивне підприємництво, що ставить під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та вказаним суб`єктом та, як наслідок, потребує ретельного та всебічного дослідження обставин, які підтверджують або спростовують факт самого здійснення таких операцій.

Разом з цим, обставини щодо реальності господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом судами як першої так і апеляційної інстанції перевірені не були.

33. Як зазначено вище, підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами, судам необхідно не лише констатувати наявність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а дослідити письмові докази з наданням їм обґрунтованої оцінки, а саме: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; перевірити факт реального руху активу; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; з`ясувати, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальниками, хто персонально брав у цьому участь; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

34. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

35. Відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

36. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

37. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

38. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

39. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

40. Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

41. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не досліджено доказів та з`ясовано обставини справи, що мають істотне значення для правильного її вирішення.

42. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

43. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

44. Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

45. Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов`язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.12.2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2017 у справі №826/25194/15 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова