Постанова

від 20.10.2020 по справі 640/8354/19

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 640/8354/19 Суддя (судді) першої інстанції: Вєкуа Н.Г.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Файдюка В.В.

суддів: Земляної Г.В.

Мєзєнцева Є.І.

При секретарі: Марчук О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 червня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Акцепт онлайн до Головного управління ДФС в місті Києві про визнання протиправним та скасування податкову консультацію, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Акцепт онлайн" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про:

- визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації №31218/10/26-15-12-01-18-ІПК від 20 лютого 2019 року;

- зобов`язати Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві видати товариству з обмеженою відповідальністю "Акцепт онлайн" нову індивідуальну податкову консультацію щодо порядку оподаткування податку на додану вартість відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, операцій з надання послуг доступу ТОВ "Акцепт онлайн" до програмної продукції у вигляді онлайн-сервісу авторизованого електронного майданчика "Експрес оцінка", розміщеному на інтернет-сайті http://express-ocinka.com.ua та операцій з цією програмною продукцією, з урахуванням висновків суду по справі.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем при наданні оскаржуваної податкової консультації неправильно застосовано норми податкового законодавства, в ситуації коли індивідуальна податкова консультація б мала насправді бути дієвим засобом комунікації з контролюючим органом, а натомість стала порушенням прав заявника, а тому є протиправною та підлягає скасуванню, у зв`язку з чим відповідач зобов`язаний надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 червня 2020 року даний позов задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення з мотивів порушення судом норм матеріального та процесуального права та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

Оскільки сторони до суду не з`явилися, справу розглянуто у відкритому судовому засіданні в м. Києві, без фіксації судового процесу, в порядку ч. 4 статті 229 КАС України.

Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві подано клопотання про заміну відповідача - Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві на Головне управління Державної податкової служби у місті Києві.

Так, Постановою Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 Про утворення територіальних органів Державної податкової служби реорганізовано Головне управління ДФС у м. Києві шляхом його приєднання до Головного управління ДПС у м. Києві.

Згідно розпорядження Кабінету Міністрів України Питання Державної податкової служби від 21 серпня 2019 року № 682-р Кабінет Міністрів України погодився з пропозицією Міністерства фінансів щодо можливості забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227 Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Відповідно до ч.1 статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

З огляду на вказане, колегія суддів вважає клопотання апелянта таким, що підлягає задоволенню, тому слід замінити сторону - Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у м. Києві.

Як вбачається з матеріалів справи, 05 лютого 2019 року позивач звернувся до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві із письмовим зверненням №023 на отримання індивідуальної консультації в порядку статті 52 Податкового кодексу України, у якій просив надати індивідуальну податкову консультацію/роз`яснення щодо звільнення від оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, операцій з надання послуг доступу ТОВ "Акцепт онлайн" до програмної продукції у вигляді онлайн-сервісу авторизованого електронного майданчика " Експрес оцінка", розміщеному на інтернет-сайті http://express-ocinka.com.ua та операцій з цією програмною продукцією,

28 лютого 2019 року Головним управлінням ДФС у м. Києві надано індивідуальну податкову консультацію №794/ІПК/26-15-12-01-18 в якій, крім посилань на законодавство, зазначено , що якщо згідно з умовами цивільно-правового договору під наданням доступу до програмної продукції розуміється виключно надання права на пошук, обробку і отримання інформації, що здійснюються за допомогою такої програмної продукції (онлайн-сервісу), без фактичного постачання покупцю програмної продукції, то операція з надання такого доступу розцінюється як операція з надання послуг із пошуку, обробки, отримання інформації та інших аналогічних дій, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

Позивач вважаючи, що індивідуальна податкова консультація не відповідає суті норм законодавства, що регулюють спірні відносини, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відповідно до пп.14.1.172 та пп. 14.1.172-1 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом. У свою чергу, індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до п. 52.1 статті 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 статті 52 ПК України).

Згідно пункту 52.3 статті 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Відповідно до п. 53.2 статті 53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, з наведеного вбачається, що функція податкової консультації полягає у допомозі платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або іншого нормативно-правового акта, який стосується оподаткування, і є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику щодо практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Статтею 52 ПК України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, та, відповідно, платник податків має право на її отримання. Ненаданням такої консультації або наданням неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 27 листопада 2018 року у справі №826/14131/16.

При цьому, дослідженню в справах про визнання протиправною та скасування податкової консультації підлягають обставини щодо: поставлених у зверненні платника про надання податкової консультації питань; викладених у податковій консультації відповідей; відповідність зазначених у податковій консультації висновків нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Статтею 420 Цивільного кодексу України передбачено, що до об`єктів права інтелектуальної власності, також належать комп`ютерні програми та компіляції даних (бази даних).

Відповідно п.1 статті 427 Цивільного кодексу України майнові права інтелектуальної власності можуть бути передані відповідно до закону повністю або частково іншій особі.

Пунктом 261 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України визначено, що для операцій з постачання програмної продукції, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, запроваджено пільговий режим оподаткування ПДВ, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції.

Для цілей цього пункту ПК України до програмної продукції належать:

результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;

криптографічні засоби захисту інформації.

При цьому особливості оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07 жовтня 2013 року № 536.

Водночас підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПКУ передбачено, що не є об`єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем );

за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України.

Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, у разі здійснення операцій із програмною продукцією, оплата за які відповідно до вищенаведеного переліку платежів не підпадає під визначення роялті, такі операції звільняються від оподаткування ПДВ на підставі п. 261 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу.

Так, користувачі за операцію з програмною продукцією АЕМ Експрес оцінка здійснюють оплату позивачеві, визначену цивільно-правовими угодами, яка не вважається роялті відповідно до абз. 3 пп 14.1.225 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Відтак, з урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду стосовно того, що оскільки результатом надання послуг доступу до онлайн-сервісу АЕМ Експрес оцінка , є формування в режимі онлайн електронних документів та набуття користувачами права власності на сформовані електронні документи, то останні звільняються від оподаткування податком на додану вартість, що передбачено пунктом 261 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Відповідно до статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Пунктом 1 ч.1 статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що юрисдикція адміністративних судів поширюється, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження;

Таким чином, ПК України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації, як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведену норму процесуального законодавства може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства.

Суд зазначає, що отримання позивачем індивідуальної податкової консультації, зміст якої відповідає нормам діючого законодавства, є юридичним фактом, що є підставою для звільнення від відповідальності платника податку, який діяв у відповідності до наданих такою консультацією роз`яснень з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року №К/9901/8571/18.

Згідно усталеної правової позиції Європейського суду з прав людини принцип верховенства права вимагає дотримання вимог "якості" закону, яким передбачається втручання в права особи.

Зокрема, згідно п. 25 рішення у справі MIKHAYLYUK AND PETROV v. UKRAINE від 10 грудня 2009 року (заява N 11932/02) Суд нагадує, що вираз "згідно із законом" насамперед вимагає, щоб оскаржуване втручання мало певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна передбачати його наслідки для себе, а також це законодавство повинно відповідати принципу верховенства права (див., серед багатьох інших, рішення у справі "Полторацький проти України" N 38812/97, п. 155, ЄСПЛ 2003-V).

Також необхідно звернути увагу, що у процесі нормативного регулювання оподаткування важливим є забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, адже можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних ним дій має фундаментальне значення для правильності його застосування, а у випадку неоднозначності нормативних приписів підлягає застосуванню підхід, відповідно до якого істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

Таким чином, отримання податкової консультації з чіткою відповіддю на поставлене питання сприяє уникненню в подальшому податкових спорів щодо поставленого питання та стабільності суспільних відносин, а відповідач як контролюючий орган зобов`язаний вживати заходів до уникнення можливих податкових спорів, в тому числі, шляхом надання податкових консультацій з конкретних питань, що ним в даному випадку зроблено не було.

Відтак, висновки, наведені у тексті спірної індивідуальної податкової консультації, суперечать вищенаведеним нормам права та не відповідають основним засадам податкового законодавства, що є підставою для визнання індивідуальної податкової консультації протиправною та її скасування.

Отже, з наведеного вище вбачається, що у спірних правовідносинах податковий орган діяв протиправно, оскільки не забезпечив належного розгляду порушеного платником податків питання та фактично відповіді по суті порушеного платником податків питання не надав, у зв`язку з чим адміністративний позов підлягає задоволенню.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції про задоволення даного адміністративного позову.

Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в місті Києві - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 червня 2020 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 статті 263, п.2 ч.5 статті 328 КАС України.

Повний текст рішення виготовлено 20 жовтня 2020 року.

Головуючий суддя: В.В. Файдюк

Судді: Г.В. Земляна

Є.І. Мєзєнцев