Постанова

від 22.10.2020 по справі 300/1717/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2020 року

м. Київ

справа №300/1717/19

адміністративне провадження №К/9901/14508/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.

за участі:

представників Позивача: Кузь А.П., Шестацького О.Г.

представника Відповідача: Бабій Т.С.

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2020 року (судді: Довга О.І., Запотічний І.І., Матковська З.М.)

у справі за позовом Акціонерного товариства "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Атріум"

до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Акціонерне товариство "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Атріум" (надалі також - Позивач, АТ "Атріум") звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 2 серпня 2019 року №0006251405.

В обґрунтування позову АТ "Атріум" послалось на те, що є необґрунтованим висновок Відповідача про те, що дохід, отриманий внаслідок реалізації майнових прав на нерухоме майно, має оподатковуватись на загальних підставах.

Позивач зазначав, що ним придбавались деривативи (форвардні контракти), що були активами інституту спільного інвестування (надалі також - ІСІ), оскільки сформовані за рахунок коштів інституту спільного інвестування, а саме придбані за рахунок внесків засновника. Як наполягав Позивач, придбані ним деривативи (форвардні контракти) були фінансовим активом Позивача як інституту спільного інвестування.

Позивач посилався на те, що він також не отримував від ТОВ "Девелоперська компанія "Моя країна" у власність базові активи (майнові права на квартири (нежитлові приміщення) ні безоплатно/ні відплатно. Доходи від здійснення операцій з активами ІСІ, а саме від продажу деривативів (форвардних контрактів) є коштами спільного інвестування. Позивач як фінансова установа не здійснював операцій із майновими правами на квартири (нежитлові приміщення).

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року в задоволенні позову відмовлено.

Висновки суду першої інстанції ґрунтуються на тому, що Позивач, який по форвардних контрактах виступав покупцем, прийняв "Базовий актив" - майнове право на квартиру, згідно специфікацій, які є невід`ємною частиною до кожного форвардного контракту, безоплатно. Доходи, що отримані Позивачем від продажу майнових прав "Базових активів", не звільняються від оподаткування відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті141 ПК України, та не є коштами спільного інвестування.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 7 травня 2020 року рішення суду першої інстанції скасував, а позов задовольнив.

Вказуючи про помилковість позиції суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що доходи, отримані Позивачем, є доходом від продажу деривативів, а не базових активів, право на які Позивач не набував. Після оплати вартості форвардного контракту, саме дериватив (форвардний контракт), а не базовий актив (майнові права на нерухоме майно), відчужується третій особі. Відтак дохід, отриманий від продажу деривативів, є доходом Позивача, внаслідок здійснення операцій з активами, до якого з дотриманням положень законодавства застосовано положення підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України щодо звільнення від оподаткування.

Також судом встановлено, що Позивачем деривативи придбавались за рахунок коштів спільного інвестування. При цьому, в подальшому деривативи реалізовувались як окремий товар (актив).

1.3. Короткий зміст касаційної скарги, відзиву та заперечення на відзив

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2020 року та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року.

Таку ж прохальну частину містить й надіслане Відповідачем заперечення на відзив на касаційну скаргу.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач, вважаючи рішення суду апеляційної інстанції ухваленим з дотриманням норм процесуального та матеріального права, просив касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2020 року у справі № 300/1717/19 - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Як свідчать обставини, встановлені судами попередніх інстанцій, Акціонерне товариство "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Атріум" є інститутом спільного інвестування.

ТОВ КУА "Константа Венчур Інвест" діє в інтересах та за рахунок Позивача відповідно до договору від 21 лютого 2018 року №21/02/2018 про управління активами корпоративного інвестиційного фонду.

З 20 лютого 2018 року по 31 березня 2019 між ТОВ "Девелоперська компанія "Моя країна" та ТОВ КУА "Константа Венчур Інвест", що діяло від імені, за рахунок та в інтересах Позивача, укладено 325 форвардних контрактів. загальною номінальною вартістю 325 000 гривень.

Вказані форвардні контракти були сплачені Позивачем за рахунок коштів, що сформовані внесками до статутного капіталу Позивача - 5 200 000 грн. (платіжне доручення від 19 лютого 2018 року № 1) та 976 000 грн. (платіжне доручення від 21 вересня 2018 року № 9001438149).

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, фактично у цих правовідносинах Позивач виступав Покупцем.

За умовами форвардних контрактів Продавець зобов`язувався передати у власність Покупцеві (Позивачу), а Покупець зобов`язувався прийняти Базовий актив відповідно до Специфікації форвардного контракту й сплатити за нього ціну на умовах форвардного контракту. Форвардний контракт підлягав виконанню шляхом укладення договору купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно.

Базовим активом за форвардними контрактами є майнові права на нерухоме майно, яке стане об`єктом нерухомості після завершення будівництва житлового будинку за адресою: вул. Стрийська, 108 у м. Львів.

В подальшому між Позивачем та Універсальною товарною біржею "Контрактовий дім УМВБ" укладено договір від 2 серпня 2018 року №02/08/18 про надання послуг з організації та проведення відкритих аукціонів з продажу форвардних контрактів (деривативів) на поставку об`єктів нерухомого майна. Усі договори, на підставі яких здійснено реалізацію деривативів (форвардних контрактів), зареєстровані на біржі.

Договори купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно між ТОВ "Девелоперська компанія "Моя країна" та Позивачем на виконання форвардних контрактів не укладались. Позивач не скористався правом на придбання базового активу шляхом укладення договорів купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно, а відчужив це право за договорами купівлі-продажу деривативу.

За умовами договорів купівлі-продажу деривативу Позивач зобов`язувався передати Покупцеві, а останній зобов`язувався прийняти й оплатити дериватив з відповідними характеристиками.

Відповідно до підпункту 1.1.1 договору купівлі-продажу деривативу "дериватив" - форвардний контракт, який визначено в пункті 2.1 цього Договору (далі іменується як "Дериватив" або "Форвардний контракт"), який являє собою двосторонню угоду за стандартною (типовою) формою, що засвідчує зобов`язання Товариства з обмеженою відповідальністю "Девелоперська компанія "Моя країна", продати майнові права на нерухоме майно у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення Форвардного контракту. Базовим активом деривативу є майнові права на нерухоме майно, що будується за адресою вул. Стрийська, 108 у м. Львові, яке стане об`єктом нерухомості після реєстрації права власності на нього в порядку, визначеному чинним законодавством України.

За результатами продажу відповідних деривативів, Позивачем отримано дохід.

Звітуючи з податку на прибуток за спірний період, Позивач вважав, що відповідні кошти звільненні від оподаткування відповідно до положень підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України.

За результатами проведеної Відповідачем перевірки складено акт від 18 червня 2019 року №551/09-19-14-05/41950431, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток підприємств на загальну суму 13 407 380 грн., у тому числі за 2018 рік на суму 7 237 598 грн., та за перший квартал 2019 року в сумі 6 169 782 грн.

За результатами розгляду заперечень на зазначений акт Відповідачем проведено виїзну перевірку Позивача, за результатами якої складено акт від 22 липня 2019 року №656/09-19-14-05/41950431.

Згідно з висновками цього акта АТ "Атріум" порушено вимоги підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток підприємств за ставкою 18% у відповідності до пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України.

Відповідач вважав, що АТ "Атріум" не придбавало у власність, не створювало базовий актив за кошти спільного інвестування та відповідно не мало права на звільнення від оподаткування податку на прибуток коштів, отриманих за результатами відчуження деривативів.

На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 2 серпня 2019 року №0006251405.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач вважає, що кошти, які поступили від продажу майнових прав на приміщення, не звільняються від оподаткування, оскільки такі:

- не є коштами, внесеними засновниками корпоративного фонду (дані кошти перераховані позивачу юридичними/фізичними особами, що не є засновниками корпоративного фонду);

- не є коштами та іншими активами, залученими від учасників інституту спільного інвестування (кошти перераховані позивачу юридичними/фізичними особами, що не сучасниками інституту спільної діяльності);

- не є доходом від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування (майнове право не було активом інституту спільної діяльності);

- не є доходом, нарахованим за активами інституту спільного інвестування;

- не є іншим доходом від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті).

У запереченнях на відзив на касаційну скаргу Відповідач посилався також на те, що юридичні та фізичні особи, які придбали майнові права на приміщення, не є учасниками інституту спільного інвестування, оскільки придбані ними форвардні контракти не є цінними паперами, адже відповідно до положень Закону України "Про інститути спільного інвестування" цінним папером інституту спільного інвестування є акції та інвестиційні сертифікати пайового фонду, а не форвардні договори - договори купівлі - продажу майнового права. Відтак, в обліку дані форвардні контракти не є ані інвестицією, ані акцією.

Вказані вимоги підтримані представником Відповідача під час судового засідання у суді касаційної інстанції.

3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що судом апеляційної інстанції на підставі належним чином встановлених обставин справи та при правильному застосуванні норм матеріального та процесуального права зроблено обґрунтований висновок щодо відсутності фактів порушень Позивачем податкового законодавства при оподаткуванні відповідних коштів, отриманих внаслідок реалізації активів.

Позивач наполягає на тому, що всі укладені форвардні контракти були оплачені за рахунок коштів, що сформовані за рахунок коштів спільного інвестування. Внаслідок інвестування Позивачем наявних у нього коштів інституту спільного інвестування шляхом укладення форвардних контрактів було сформовано активи інституту спільного інвестування, які повністю та належним чином відображено в бухгалтерському обліку.

Як зазначено у відзиві на касаційну скаргу, за умовами 152-х форвардних контрактів (деривативів), відчужених протягом періоду, що перевірявся Відповідачем, Позивач відповідно до виданих аукціонних свідоцтв щодо майнових прав на об`єкти нерухомого майна набув у власність форвардні контракти та право на укладення договорів купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно загальною вартістю 115 421 521,00 грн. Це вартість майнових прав на нерухоме майно, які ніколи не набувались, не обліковувались та не відчужувались Позивачем.

Позивач наполягав на тому, що він, уклавши форвардний контракт, набув право укласти договір купівлі-продажу майнових прав на конкретний об`єкт нерухомості з визначеними характеристиками, опис яких відображено в пункті 6 форвардного контракту, за конкретною ціною, однак не скористався ним, а відчужив це право третім особам через укладення на товарній біржі договорів купівлі-продажу деривативу.

Предметом укладених Позивачем договорів купівлі-продажу деривативу є те ж саме право, яке було набуто ним за відповідним укладеним форвардним контрактом, а саме право укласти договір купівлі-продажу майнових прав на конкретне нерухоме майно з визначеними характеристиками за конкретною ціною, та набути в такий спосіб право власності на базовий актив. До того ж, вартість такого деривативу формувалась на товарній біржі.

Відповідно до умов 152 договорів купівлі-продажу деривативів та аукціонних свідоцтв з продажу деривативів, Позивачем було відчужено деривативи. Отримана сума становить вартість деривативів, відчужених Позивачем третім особам, до яких перейшло право на укладення договорів купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно.

Вартість майнових прав на нерухоме майно підлягає сплаті ТОВ "Девелоперська компанія "Моя країна" покупцями деривативів при укладенні договору купівлі-продажу майнових прав, який укладається між ТОВ "Девелоперська компанія "Моя країна" і покупцем деривативу, який пред`явить його до виконання.

ТОВ "Девелоперська компанія "Моя країна" та Позивач, за твердженнями останнього, не укладали між собою ані договори купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно, ані будь-які інші правочини, за яким Позивач набував би право власності на майнові права на нерухоме майно як на платній, так і на безоплатній основі. До того ж, Позивач не скористався своїм правом придбати базовий актив (майнові права на нерухоме майно).

Зазначені у відзиві на касаційну скаргу твердження були підтримані представниками Позивача у судовому засіданні суду касаційної інстанції.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на прибуток підприємств, врегульовані положеннями Податкового кодексу України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пунктом 141.6 статті 141 визначено особливості оподаткування інститутів спільного інвестування та суб`єктів недержавного пенсійного забезпечення.

Так, відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме:

- кошти, внесені засновниками корпоративного фонду;

- кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування;

- доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування;

- доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування;

- інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Отже, якщо інститутом спільного інвестування отримано кошти, перелік яких визначений підпунктом 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України, вони звільняються від оподаткування.

Як підтверджується матеріалами справи, Позивач наполягав на тому, що ним, внаслідок продажу деривативів, отримано кошти спільного інвестування, які звільненні від оподаткування, а саме доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування.

Відповідач заперечував, що активи, які були реалізовані фізичним та юридичним особам, є активами інституту спільного інвестування.

Надаючи правову оцінку цим доводам на підставі встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, Суд звертає увагу на таке.

Визначення поняття активу інституту спільного інвестування Податковий кодекс України не містить, натомість таке визначення та перелік активів, що можуть входити до складу активів інституту спільного інвестування, є у спеціальному законодавстві.

Так, згідно з частиною першою статті 48 Закону України Про інститути спільного інвестування активи інституту спільного інвестування можуть складатися з цінних паперів, коштів, у тому числі в іноземній валюті, банківських металів та інших активів, передбачених законодавством.

Частиною четвертою цієї статті передбачено, що до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов`язання. Такі зобов`язання можуть бути оформлені векселями, заставними, договорами відступлення прав вимоги, позики та в інший спосіб, не заборонений законодавством. Венчурний фонд має право надавати кошти у позику. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду. Активи венчурного фонду можуть повністю складатися з коштів, нерухомості, корпоративних прав, прав вимоги та цінних паперів, що не допущені до торгів на фондовій біржі.

Нормами пункту 1 частини першої статті 1 Закону України "Про інститути спільного інвестування" (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що активи інституту спільного інвестування - сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Отже, активом інституту спільного інвестування відповідно до вищенаведеної норми за визначених законодавством умов є також інші активи.

Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій, Відповідач наполягав на тому, що Позивачем придбавались та реалізовувались фізичним особам не деривативи, а майнові права на квартири, які отримано безоплатно, тобто не за рахунок коштів інституту спільного інвестування.

Разом з тим, зміст встановлених судами попередніх інстанцій обставин, не спростованих на підставі належних, допустимих та достовірних доказів Відповідачем підтверджує про те, що об`єктом купівлі-продажу були саме деривативи (форвардні контракти) й до того ж фактично майнові права на приміщення не переходили до Позивача.

Так, згідно з умовами укладених Позивачем форвардних контактів передбачено, що:

- контракти підлягають виконанню шляхом укладення договору купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно;

-датою поставки базового активу (майнового права на об`єкт нерухомості) є дата його передачі Покупцю на підставі акту прийому-передачі нерухомого майна (як сукупності майнових прав) згідно з умовами договору купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно;

- право власності на базовий актив (майнове право на об`єкт нерухомості) переходить до Покупця в момент підписання акту прийому-передачі нерухомого майна (як сукупності майнових прав) згідно із договором купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно.

- базовий актив (майнове право на об`єкт нерухомості) придбавається покупцем шляхом укладання договору купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно.

Інших способів набуття чи переходу права на базовий актив сторонами не визначено.

Як підтверджується обставинами, що встановлені судом апеляційної інстанції, не спростовуваними під час касаційного перегляду справи, договори купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно (базовий актив) Позивачем не укладались, акти прийому-передачі нерухомого майна (як сукупності майнових прав) не підписувались. Відтак і право власності на базовий актив до Позивача не переходило.

Проаналізувавши зміст укладених Позивачем договорів купівлі-продажу, судом апеляційної інстанції встановлено, що їх предметом є саме дериватив - форвардний контракт, що засвідчує зобов`язання Товариства з обмеженою відповідальністю "Девелоперська компанія "Моя країна" щодо продажу майнових прав на нерухоме майно у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення форвардного контракту.

Відтак, здійснивши оцінку відповідних наявних у матеріалах справи доказів, суд апеляційної інстанції встановив, що доходи, отримані Позивачем внаслідок операцій з деривативами (форвардними контрактами), є доходом від продажу деривативів, а не базових активів (майнового права на об`єкт нерухомості), право на які Позивач не набував.

Надаючи правову оцінку твердженням щодо можливості віднесення до складу активів інституту спільного інвестування деривативів (форвардних контрактів), придбаних Позивачем, Суд звертає увагу на таке.

Згідно з підпунктом 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України дериватив - стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов`язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Порядок випуску та обігу деривативів установлюється законодавством. Стандартна (типова) форма деривативів затверджується Кабінетом Міністрів України.

До деривативів належать: своп, опціон, ф`ючерсний контракт та форвардний контракт.

Згідно із визначенням, наведеним у пункті 14.1.45.3 підпункту 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час придбання Позивачем відповідних деривативів), форвардний контракт - стандартизований цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами;

Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України, товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Таким чином, податкове законодавство визнає дериватив (форвардний контракт) окремим видом товару.

А відтак, дериватив може бути активом інституту спільного інвестування.

Зміст встановлених судами попередніх інстанцій обставин на підставі відповідних наявних у матеріалах справи доказів не дає підстав вважати, що Відповідачем у ході розгляду справи доведено, що деривативи, які було придбано Позивачем та в подальшому реалізовано, відносяться до визначеного частиною двадцять четвертою статті 48 Закону України "Про інститути спільного інвестування" переліку активів, що не можуть включатися до складу структури активів інституту спільного інвестування.

Кім того, виходячи із визначення активу ІСІ, наведеного у пункті 1 частини першої статті 1 Закону України "Про інститути спільного інвестування", передумовою, яка надає право вважати актив активом інституту спільного інвестування є формування останнього за рахунок коштів інституту спільного інвестування.

Пунктом 13 частини першої статті 1 Закону України "Про інститути спільного інвестування" визначено, що коштами спільного інвестування є:

- кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та у випадках, передбачених цим Законом;

- інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування;

- доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування;

- доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування;

- інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Відтак, передумовою, яка надає можливість вважати відповідний актив активом інституту спільного інвестування, є встановлення обставин його формування за рахунок коштів інституту спільного інвестування, перелік яких визначений пунктом 13 частини першої статті 1 Закону України "Про інститути спільного інвестування".

Отже, обов`язковою умовою, яка нівелює право інституту спільного інвестування на звільнення від оподаткування податком на прибуток доходів від здійснення операцій з активами є формування відповідного активу не за рахунок коштів спільного інвестування.

В контексті наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що, при вирішенні спорів предметом яких є правомірність звільнення від оподаткування податком на прибуток коштів на підставі підпункту 141.6.1 пункту 146.1 статті 141 ПК України, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення обставини придбання платником податків активів не за рахунок коштів інституту спільного інвестування, покладається саме на контролюючий орган. Це пов`язано із тим, що саме контролюючий орган (у даному випадку Відповідач) є особою, що заперечує право платника податків (у даному випадку Позивача) на звільнення від оподаткування коштів, та саме він, в силу положень частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, повинен доводити правомірність прийнятого ним рішення.

У разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків безпідставно сформовано дані податкового обліку щодо звільнення від оподаткування податком на прибуток певних коштів чи доходів, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Суд звертає увагу на те, що судом апеляційної інстанції встановлено, а Відповідачем у ході касаційного перегляду справи не спростовувалось те, що відповідні активи, якими в даному випадку були деривативи, придбавались за рахунок коштів, що сформовані внесками до статутного капіталу Позивача (5 200 000 грн. - платіжне доручення від 19 лютого 2018 року № 1 та 976 000 грн. - платіжне доручення від 21 вересня 2018 року № 9001438149).

А відтак, Відповідачем на підставі належних, допустимих та достовірних доказів не доведено, що активи, якими є деривативи, що придбавались Позивачем, не є активами інституту спільного інвестування, отже є необґрунтованими висновки Відповідача, що доходи, отримані внаслідок реалізації таких деривативів (активів), не є звільненими від оподаткування податком на прибуток відповідно до положень підпункту 161.4.1 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України.

Суд вважає за необхідне зазначити, що підпунктом 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку, наступне. Належне застосування вищенаведеного принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права - правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.

Так, у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 1 липня 2020 року у справі №260/81/19 зроблено висновок про те, що за правилами ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа "Сєрков проти України". Заява " 39766/05, пункт 43).

Отже, у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити громадянину в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати "сумніви" інакше, як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку.

Натомість недоведення державним органом обґрунтованості та законності висновків, покладних в основу прийняття оскаржуваних рішень, має стати підставою для надання захисту платнику податків, якщо вчинене ним, на думку державного органу порушення, не було переконливо доведено перед судом. Будь-який інший підхід не відповідатиме завданням адміністративного судочинства. Разом з тим, у цій справі, як зазначено вище, Відповідачем не доведено обґрунтованості та відповідності нормам чинного законодавства висновків щодо допущення позивачем порушень чинного податкового законодавства.

З урахуванням вищенаведеного, Суд дійшов висновку, що порушення, яке було передумовою прийняття оскаржуваного індивідуального акта, не було переконливо доведено Відповідачем перед судом, адже факт формування Позивачем відповідних активів не за рахунок коштів інституту спільного інвестування, а за рахунок інших, не передбачених пунктом 13 частини першої статті 1 Закону України "Про інститути спільного інвестування", коштів не підтвердився у ході розгляду справи.

З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та прийняв рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду апеляційної інстанцій відповідає, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Отже, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно із частиною третьою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 травня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх