Постанова

від 08.12.2020 по справі 1.380.2019.005426

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2020 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.005426

адміністративне провадження № К/9901/25793/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув в письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року у складі колегії суддів: Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й., Пліша М.А. у справі №1.380.2019.005426 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Будгарант Групп до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

1. Товариство з обмеженою відповідальністю Будгарант Групп (надалі - позивач, ТОВ Будгарант Групп ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі - відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 12.09.2019 року № 0000161413 та № 0000151413; стягнути з відповідача на користь позивача сплачений судовий збір.

2. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2020 року в позові відмовлено .

2.1. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення про задоволення позовних вимог.

3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

3.1. Товариство з обмеженою відповідальністю Будгарант Групп зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 09.10.2014 року; номер запису: 1 068 102 0000 037425, вид економічної діяльності (основний) код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. Зареєстровано платником податку на додану вартість 30.01.2015 року № 200206025 Головним управлінням ДФС у Львівській області.

3.2. На підставі направлення від 01.07.2019 року №6945 виданого Головним управлінням ДФС у Львівській області Ковальчук О.Г. - головному державному ревізор-інспектору відділу перевірок у сфері послуг управління аудиту Головного управління ДФС у Львівській області, відповідно до п.п.16.1.5 і 16.1.7 п.16.1 ст.16, п.п.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.73.3 ст.73, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78, п. 82.2 ст.82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), та на підставі наказу Головного управління ДФС у Львівській області від 26.06.2019 року №3914 проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ Будгарант Групп з питань проведення взаємовідносин із ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг за період грудень 2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податковій декларації з податку на прибуток.

3.3. Копію наказу контролюючого органу від 01.07.2019 року №3914 вручено під розписку 01.07.2019 року директору ТОВ Будгарант Групп - Шуманському Ю.Б.

3.4. З направленням на право проведення перевірки також ознайомлено під підпис 01.07.2019 року директора ТОВ Будгарант Групп - Шуманського Ю.Б.

3.5. За результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Будгарант Групп відповідачем було складено Акт №1049/14.13/39436052 від 16.07.2019 року (далі - акт).

3.6. Відповідно до висновків акта, перевіркою встановлено порушення позивачем:

1) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму ПДВ - 1 068 045,24 грн., в тому числі грудень 2018 - 1 068 045,24 гривень;

2) п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI року із змінами та доповненнями, платником податків не надано до перевірки документів.

3.7. На підставі Акта перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення:

- від 12.09.2019 року №0000161413 платнику донараховано штрафні санкції в сумі 510 грн.

- від 12.09.2019 року №0000151413, яким ТОВ Будгарант Групп донараховано податок на додану вартість в сумі 1 068 045,24 грн. і нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 267 011,31 грн.

3.8. Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з позовом та просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.09.2019 року № 0000161413 та № 0000151413.

4. Суд першої інстанції, відмовляючи в позові вказав, що податкова накладна є документом, який підтверджує фактичну сплату покупцем податку на додану вартість у ціні товару, та надає право на формування податкового кредиту платника податків-покупця. Лише придбання товарів (послуг, робіт), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності платника податку, відсутність податкової накладної та складання податкової накладної особою, що не зареєстрована як платник податку на додану вартість, позбавляють платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат. Тобто, наявність належним чином оформлених первинних документів, зокрема, податкових накладних є підставою для включення до податкового кредиту платника сум ПДВ за такими накладними. При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. Судом зазначено, що при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку, однак позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 9.3 договору, укладеного з ТОВ "Комвестбуд" та ТОВ "Мастіг", зокрема, доказів, що субпідрядники, які залучаються до виконання робіт, відповідають кваліфікаційним та іншим вимогам, передбачених у договорі (Ліцензія та або дозвіл на виконання робіт, визначених договором субпідряду, досвід виконання аналогічних робіт та ресурси, достатні для їх виконання тощо).

Судом також зазначено, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і, власне, її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Тобто, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Однак, позивачем не подано доказів узгодження з замовником робіт субпідрядних організацій, наявності у таких контрагентів ліцензій (дозволів) на виконання робіт, наявність ресурсів (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт. Крім того, подані позивачем акти КБ2в не містять погодження з замовниками будівництва - Жовківською міською радою Жовківського району Львівської області, Управлінням житлово - комунального господарства і будівництва Трускавецької міської ради, Західним територіальним квартирно-експлуатаційним управлінням, МКП Яворіввода . Довідок про вартість виконаних підрядних робіт за грудень 2018 року, до матеріалів справи не подано. До матеріалів справи не подано актів КБ-2в з підписами замовників та довідки КБ-3. Крім того, до матеріалів справи не подано податкових накладних по описаних операціях. З урахування зазначеного, акти приймання виконаних робіт форми КБ-2в за грудень 2018 року, які не містить обов`язкових реквізитів, зокрема підписів замовників будівництва, не є належним доказом. Таким чином, суд дійшов висновку про обгрунтованість доводів податкового органу про неможливість реального здійснення господарських операцій та відсутність фактичного отримання позивачем будівельних робіт (послуг) від ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг за період грудень 2018 року, відтак підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 12.09.2019 №0000151413 відсутні.

Що стосується правомірності винесення податкового повідомлення вішення від 12.09.2019 №0000161413, судом зазначено, що в ході проведення перевірки податковим органом встановлено, що директором ТОВ Будгарант Групп не представлено до перевірки жодних пояснень та первинних документів з питань проведення взаємовідносин із ТОВ Комвестбуд (41416920) та ТОВ Мастіг та за період грудень 2018 року, чим порушено вимоги пп.75.1.2 п.75,1, ст.75, п.44.1, п.44.3, п. 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового Кодексу. Під час перевірки податковим органом вручено листи директору ТОВ Будгарант Групп про надання документів та інформації від 01.07.2019. №1/14.13, та від 08.07.2019 №2/14-13 на предмет надання оригіналів (копії) підтверджуючих документів: оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з ТОВ "Комвестбуд" (41416920) та ТОВ Мастіг (20815282) за грудень 2018 року. Станом на 05.07.2019 року та 09.07.2019 року ТОВ "Будгарант Групп " до перевірки не надано жодних пояснень, оригіналів та копій документів, що зазначені у вищевказаній вимозі, про що складено акти ненадання документів від 05.07.2019 року №713/14.13/39436052 та від 09.07.2019 року №729/14.13/39436052. Доказів у спростування тверджень податкового органу про ненадання документів при проведенні перевірки позивачем не подано. Крім того, позивачем не подано доказів подання таких документів податковому органу в порядку адміністративного оскарження. Таким чином, суд дійшов висновку, що підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 12.09.2019 №0000161413 також відсутні.

4.1. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції вказав, що укладені договори позивачем з ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг та їх установчі документи підтверджують діяльність контрагентів позивача під час здійснення господарської діяльності. Дані первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, та вказують про витрати позивача, порушень в оформленні цих документів, які б могли слугувати про нереальність спірних операцій, перевіркою та судом не виявлено. Апеляційний суд дійшов висновку, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів та господарської діяльності позивача в цілому зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту у господарській діяльності позивача, а результат засвідчений по змісту господарських операцій, а відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Судом встановлено, що акти виконаних будівельних робіт є належно оформленими та містять всі обов`язкові реквізити, зокрема, місце їх складання, найменування наданих послуг, їх кількість, період за який такі послуги були надані, їх вартість, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис, а отже підтверджують реальність господарських правовідносин між позивачем та вищезазначеними контрагентами. Апелянтом доведено, що не заперечено відповідачем, що за період перевірки позивачем було укладено вищевказані договори на виконання яких позивачем та його контрагентами складені документи, які підтверджують реальність господарських операцій. Первинні документи, надані позивачем, дають можливість дійти висновку про реальність здійснення господарської діяльності між позивачем та його контрагентами ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг , оскільки вбачається мета здійснення господарської діяльності, відповідність її статутним завданням, зміна майнового стану товариства, наявність працівників та транспортних засобів для її здійснення.

Суд визнав необгрунтованими доводи відповідача, із посиланням на результати аналізу інформації, що міститься у інформаційних базах ДФС, податкової звітності по ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг , оскільки вони не свідчать про безтоварність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, адже відповідачем не досліджувалось можливість залучення контрагентом, трудових та виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод або в іншій не забороненій законом формі та позивач не повинен нести відповідальність за дії чи бездіяльність свого контрагента. Вказав, що порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку тягнуть відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не можуть бути підставою для позбавлення платника податку права на віднесення сум податку по операціях з контрагентами до складу свого податкового кредиту у випадку, коли він виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження його розміру. Суд вказав, що суб`єкт господарювання вправі вести господарську діяльність, яка не заборонена, на свій власний розсуд, економічна доцільність якої є одержання прибутку, що Товариством дотримано про що свідчать податкові декларації, які подані до контролюючого органу, що не заперечувалось представником відповідача, тобто платником сплачувались договірні взаємозв`язки між собою та ПДВ. В свою чергу, обґрунтування нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуються на припущеннях так як і в наступних господарських відносинах позивача, адже податковий орган не наділений повноваженнями на власний розсуд визнавати операції безтоварними.

Господарські операції позивача підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а правочини не визнані у встановленому законом порядку недійсними. Відповідачем у встановленому законом порядку не спростовано презумпцію правомірності правочинів, добросовісності платника податку та достовірності поданих документів.

Тому, суд дійшов висновку, що на підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, крім укладених договорів, підтверджується наданими позивачем оформлених первинних документів долучених до матеріалів справи. Тому, висновки відповідача, викладені в акті перевірки не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами справи, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 12.09.2019 № 0000151413 та № 0000161413 є протиправними.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

5. Відповідач звернувся із касаційною скаргою, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції, а рішення суду першої інстанції про відмову в позові залишити в силі.

6. Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням апеляційним судом норм матеріального права: ст. ст. 44, 198 Податкового кодексу України, ст. 1, 2, 3, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та з порушенням норм процесуального прав: ст.ст. 73, 75, 76, 90 та 242 Кодексу адміністративного судочинства України. Вказує, що господарські операції між позивачем та ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг не відбувалися, позивачем при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість допущено порушення вимог п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України. Наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільного-правового договору не свідчить про реальність вчинення відповідної операції, оскільки реалізація умов договору та його фактичне виконання для цілей ведення податного обліку має бути підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Натомість, судом не взято до уваги та не враховано долученим до матеріалів справи доказів, зокрема, інформацію щодо неможливості контрагентів позивача виконувати будівельно-ремонті роботи. При цьому, в первинних документах позивача із зазначеними контрагентами відсутні обов`язкові реквізити, що виключає можливість їх врахування при формуванні податкової звітності (постанова Верховного Суду від 25.10.2018 справа №/К9901/7345/18, від 02.10.2018 справа №/К9901/54401/18). Крім цього, до перевірки позивачем не надано жодних пояснень, оригіналів та копій документів, що зазначені у вимозі, про що складено акти ненадання документів від 05.07.2019 та від 09.07.2019.

7. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить її залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін, як таку, що є законною та обгрунтованою.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

8. Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідно до акта перевірки, висновки контролюючого органу про порушення позивачем п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму ПДВ - 1 068 045,24 грн., в тому числі грудень 2018 - 1 068 045,24 гривень, обґрунтовані тим, що перевіркою встановлено, що згідно з даними податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року та Єдиного реєстру податкових накладних з податку на додану вартість за відповідний період ТОВ Будгарант Групп віднесено до складу податкового кредиту та відповідно у рядок 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість у грудні 2018 року ПДВ на суму 713 587,48грн., згідно з податковими накладними, виписаними контрагентом-постачальником: № 1від 25.12.2018 року; № 3 від 24.12.2018 року; № 4 від 24.12.2018 року; № 9 від 24.12.2018 року; № 7 від 24.12.2018 року; № 2 від 24.12.2018 року; № 1 від 24.12.2018 року; № 6 від 24.12.2018 року; № 8 від 24.12.2018 року; №5 від 24.12.2018 року; № 10 від 24.12.2018 року; № 8 від 20.12.2018 року; № 1 від 20.12.2018 року; № 4 від 20.12.2018 року; №3 від 20.12.2018 року; № 2 від 20.12.2018 року; № 6 від 20.12.2018 року; № 7 від 20.12.2018 року; № 5 від 20.12.2018 року; № 20 від 20.12.2018 року; № 21 від 20.12.2018 року; №22 від 20.12.2018 року; № 23 від 20.12.2018 року; № 10 від 17.12.2018 року; № 12 від 17.12.2018 року; № 18 від 17.12.2018 року, № 13 від 17.12.2018 року, № 11 від 17.12.2018 року; №16 від 17.12.2018 року; № 17 від 17.12.2018 року; № 15 від 17.12.2018 року; № 14 від 17.12.2018 року; № 19 від 17.12.2018 року; № 13 від 10.12.2018 року.

9. Суми податку на додану вартість згідно вищевказаних податкових накладних, зареєстрованих ТОВ Комвестбуд в ЄРПН для ТОВ Будгарант Групп , включено до складу податкового кредиту за грудень 2018 року (реєстраційний номер декларації від 18.01.2019 № 9307339540) на суму ПДВ - 713 587,48 грн.

10. Контролюючим органом встановлено, що ТОВ Комвестбуд згідно аналізу ЄДРПН відсутні власні та орендовані основні фонди, транспортні засоби, спецтехніка та достатній людський ресурс, ТОВ Комвестбуд" не могло виконати зазначений обсяг робіт. Проведеним аналізом встановлено надання ТОВ Комвестбуд за грудень 2018 року будівництва водопроводу, капітального ремонту парку по ряду вулиць Львівської області, демонтажних та монтажних робіт по структурованій кабельній мережі, поточного ремонту складського приміщення, ремонтно-будівельних робіт у м. Київ, капітального ремонту приміщень школи у Івано-Франківської області тощо, контрагентам, що перебувають на обліку у віддалених областях (Київській, Дніпропетровській, Івано-Франківській, Львівській, та Харківській областях) при чисельності працівників на підприємстві 10 осіб та відсутності у підприємства власних основних засобів, достатніх трудових ресурсів, які згідно зазначеної номенклатури в зареєстрованих податкових накладних одночасно мали б виконувати наведені вище роботи. Інформація щодо оренди обладнання (устаткування) та придбання будівельно-монтажних послуг за грудень 2018 року та попередні періоди відсутня. ТОВ Комвестбуд , маючи невідповідний штат працівників, оформлено документи на виконання значних обсягів будівельних та ремонтних робіт одночасно у Київській, Дніпропетровській, Івано-Франківській, Львівській, та Харківській областях, що свідчить про нереальний характер їх фактичного проведення. В зв`язку, з цим ТОВ Комвестбуд не могло фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, недостатньої чисельності трудових ресурсів та відсутністю залучених контрагентів-підрядників необхідних для виконання вищевказаних робіт (послуг).

11. Відповідачем встановлено, що ТОВ Комвестбуд зареєстровано 23.06.2017 року; фактична діяльність розпочата з березень 2018року; кількість працюючих за 4 кв. 2018-9 осіб; керівник, головний бухгалтер та засновник - 1 особа ( ОСОБА_1 ); перебуває на обліку Головного управління ДФС у Львівській області (Перемишлянський район); адреса - м. Перемишляни вул. Нова, 8; платником ПДВ зареєстрований з 01.10.2017 року; згідно фінансової звітності за 2018рік: основні засоби - відсутні; доходи за 2018 рік - 185 973 488 грн.; основний вид діяльності - 41.20-будівництво житлових і нежитлових будівель.

12. Контролюючим органом зроблено висновок, що оскільки, господарські операції між ТОВ Будгарант та ТОВ Комвестбуд у грудні 2018 року фактично не здійснювались, тому податкові накладні видані ТОВ Комвестбуд не є підставою для бухгалтерського обліку, відповідно, не підлягають відображенню і у податковому обліку, оскільки вони, не фіксують факт здійснення господарських операцій.

13. Як вказано в акті перевірки, контролюючим органом встановлено що згідно з даними податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року та Єдиного реєстру податкових накладних з податку на додану вартість за відповідний період ТОВ Будгарант Групп віднесено до складу податкового кредиту та відповідно у рядок 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість у грудні 2018 року ПДВ на суму 354 457,76 грн., згідно з податковими накладними, виписаними контрагентом-постачальником: №7 від 20.12.2018 року; № 8 від 20.12.2018 року; № 9 від 20.12.2018 року; № 6 від 18.12.2018 року; № 7 від 18.12.2018 року; № 8 від 18.12.2018 року; №9 від 18.12.2018 року; № 10 від 18.12.2018 року; № 11 від 18.12.2018 року; № 12 від 18.12.2018 року; № 13 від 18.12.2018 року; № 14 від 18.12.2018 року; № 15 від 18.12.2018 року; № 10 від 20.12.2018 року; № 11 від 20.12.2018 року; № 12 від 20.12.2018 року; № 13 від 20.12.2018 року; № 14 від 20.12.2018 року; № 15 від 20.12.2018 року; № 16 від 20.12.2018 року; № 17 від 20.12.2018 року.

14. Суми податку на додану вартість згідно вищевказаних податкових накладних, зареєстрованих ТОВ Мастіг в ЄРПН для ТОВ Будгарант Групп , включено до складу податкового кредиту за грудень 2018 року (реєстраційний номер декларації від 23.01.2019 № 9308003873) на суму ПДВ - 354 457,76 грн. ТОВ Мастіг в грудні 2018 року, згідно даних системи ЄРПН встановлено, що ТОВ Мастіг в грудні 2018 року зареєстровано податкові накладні на виконання будівельних робіт для 19 СГД на загальну суму 16 420 665,0 грн., в т.ч. ПДВ 2736778,0 грн. Проведеним аналізом встановлено надання ТОВ Мастіг за грудень 2018 року монтажу стельових закладних конструкцій (труба профільна, метал листовий, ОСБ плита т.і.), ревізійних дверцят та щитових дверей (дверцята, шурупи, герметик т.і), гіпсокарнонної стелі (влаштування стелі трьох рівневої з нішами під ледпідсвітку т.і.), опоряджувальних робіт, облаштування спортивного майданчика з гумовим покриттям в Одесі, технічного переоснащення місця видаленні відходів у Львівській області, капітального ремонту спортивного майданчика у Львові, мережі теплопостачання, а саме послуги з поточного ремонту по заміні і встановленні радіаторів опалення у Сколівському районі Львівської області тощо контрагентам, що перебувають на обліку у віддалених областях (Івано-Франківській, Львівській, Тернопільській, Волинській областях) при чисельності працівників на підприємстві 10 осіб та відсутності у підприємства власних основних засобів, достатніх трудових ресурсів, які згідно зазначеної номенклатури в зареєстрованих податкових накладних одночасно мали б виконувати наведені вище роботи. Інформація щодо оренди обладнання (устаткування) та придбання будівельно-монтажних послуг за грудень 2018 року та попередні періоди відсутня. ТОВ Мастіг , маючи невідповідний штат працівників, оформлено документи на виконання значних обсягів будівельних та ремонтних робіт одночасно Івано-Франківській, Львівській, Тернопільській, Волинській областях, що свідчить про нереальний характер їх фактичного проведення. В зв`язку, з цим ТОВ Мастіг не могло фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, недостатньої чисельності трудових ресурсів та відсутністю залучених контрагентів-підрядників необхідних для виконання вищевказаних робіт (послуг). Відповідно до наявної інформації в АІС Податковий блок перевіркою встановлено наступну податкову інформацію по ТОВ Мастіг (20815282), що має суттєве значення для висновків щодо реальності оформлених господарських операцій з придбання товарів/послуг: ТОВ Мастіг перебуває на обліку в Головному управлінні ДФС у Львівській області. (Галицький район м. Львова). Основний вид діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель. Дата державної реєстрації - 23.05.1994 р. Дата реєстрації платником ПДВ - 01.04.2018 р. Керівник, головний бухгалтер та засновник підприємства в одній особі - 1 особа ( ОСОБА_2 ). Чисельність працівників - 10 чол. Основні засоби, відповідно до поданого фінансового звіту, станом на 01.01.2018 р. та на 31.12.2018 р. відсутні, відсутні трудові ресурси, необхідні для виконання даних робіт, Відсутнє придбання будівельних матеріалів необхідних для виконання даних робіт (котрі зазначені в актах приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ2в)), відсутнє залучення третіх (сторонніх) осіб (отримання послуг субпідряду) щодо виконання даних робіт, наявна підміна товарних позицій (придбання одного виду товару при реалізації іншого).

15. Відповідно до Акту перевірки податковим органом встановлено, що фінансово-господарська діяльність ТОВ Комвестбуд , ТОВ Мастіг , здійснювалась поза межами правового поля, з метою штучного формування податкового зобов`язання, а отже наданням податкової вигоди третім особам (контрагентам-покупцям), зокрема для ТОВ Будгарант Групп . Вищезазначене підтверджує неможливість реального здійснення господарських операцій, а отже перевіркою встановлено відсутність фактичного отримання ТОВ Будгарант Групп будівельних робіт (послуг) від ТОВ Мастіг на загальну суму 2 126 746,56 грн., крім того ПДВ 354 457,76 гривень.

16. Тому, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ Будгарант Групп здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операції з ТОВ Комвестбуд , ТОВ Мастіг і складено первинні документи (договори, акти здачі-приймання робіт (надання послуг), податкові накладні) всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704. Оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим ст. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого ст. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , в основі якої має бути дійсний рух певного активу. Враховуючи відсутність первинних документів, перевіркою неможливо підтвердити формування податкового кредиту по проведення взаємовідносин із ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг за період грудень 2018 року.

17. Крім цього, в ході проведення перевірки вручено листи директору ТОВ Будгарант Групп Шуманському Ю.Б., про надання документів та інформації від 01.07.2019. №1/14.13, та від 08.07.2019 №2/14-13 на предмет надання оригіналів (копії) підтверджуючих документів: Оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з ТОВ "Комвестбуд" та ТОВ Мастіг за грудень 2018 року, зокрема:

- договори, виписані (оформлені) накладні (акти виконаних робіт, наданих послуг, прийому передачі) на поставку товарів (робіт, послуг); банківські виписки, платіжні доручення, відображення даних операцій в бухгалтерському обліку із вказанням бухгалтерських проведень, що фіксують здійснені операції; копії довіреностей на отримання ТМЦ; договори на відповідальне зберігання, інформацію щодо транспортування товару та здійснених вантажних робіт; договори на перевезення, товарно-транспортні накладні, дорожні листи; проведені розрахунки за транспортування товару згідно даних бухгалтерського обліку із вказанням бухгалтерських проведень, що фіксують здійснені операції; стан взаєморозрахунків на кінець періоду, що звірявся, відповідно до даних бухгалтерського обліку із вказанням бухгалтерських проведень, що фіксують здійснені операції, а також просимо надати інформацію та її документальне підтвердження щодо подальшої реалізації придбаних товарів, робіт, послуг чи їх використання у господарській діяльності підприємства.

18. Однак, станом на 05.07.2019 року та 09.07.2019 року ТОВ "Будгарант Групп " до перевірки не надано жодних пояснень, оригіналів та копій документів, що зазначені у вищевказаній вимозі, про що складено акти ненадання документів від 05.07.2019 року №713/14.13/39436052 та від 09.07.2019 року №729/14.13/39436052.

19. Так, за змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

20. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

21. Згідно з пунктом 22.1 статті 22, пунктом 185.1 статті 185 та пунктом 186.1 статті 186 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України; поставка товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість; платник податків зобов`язаний надати покупцю податкову накладну, яка є підставою для віднесення вказаної в ній суми податку на додану вартість до податкового кредиту.

22. Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України вважається дата здійснення першої з подій: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

23. Підпунктом 198.6 пункту 198 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

24. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

25. Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

26. Статтею 201 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

27. Крім того, вимоги до первинних документів викладені у частині 2 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV, а саме: первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

28. Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (пункт 201.4 статті 201 Податкового кодексу України).

29. Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

30. Таким чином, виходячи із приписів вищевказаних норм Податкового кодексу України, податкова накладна є документом, який підтверджує фактичну сплату покупцем податку на додану вартість у ціні товару, та надає право на формування податкового кредиту платника податків-покупця. І лише придбання товарів (послуг, робіт), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності платника податку, відсутність податкової накладної та складання податкової накладної особою, що не зареєстрована як платник податку на додану вартість, позбавляють платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат.

31. У відповідності до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

32. Відповідно до пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

33. Відповідно до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

34. Таким чином, наявність належним чином оформлених первинних документів, зокрема, податкових накладних є підставою для включення до податкового кредиту платника сум ПДВ за такими накладними.

35. При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

36. Доводи ж податкового органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, віднесення до складу податкового кредиту певних сум податку на додану вартість.

37. При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

38. Судами встановлено, що основним видом діяльності ТОВ Будгарант Групп є будівництво житлових і нежитлових будівель.

39. Позивачем було укладено договір підряду № 318 від 17.10.2018 року з Західними територіальним управлінням квартирно-експлуатаційного управління на виконання капітального ремонту благоустрою військового містечка № 35 в с. Тисовець Львівської області.

40. В подальшому ТОВ Будгарант Групп з ТОВ Комвестбуд укладено договір субпідряду №б/н від 20.11.2018 року на виконання капітального ремонту благоустрою військового містечка № 35 в с. Тисовець Львівської області.

41. Проте, відповідно до договору підряду № 318 від 17.10.2018 року, відповідно до п.9.1 підрядник відповідає за результати роботи субпідрядників і виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядниками як замовник. Відповідно до п. 9.3 договору, субпідрядники, що залучаються до виконання робіт, повинні відповідати кваліфікаційним та іншим вимогам, передбачених у Договорі (мати ліцензію, дозвіл на виконання робіт, визначених договором субпідряду, досвід виконання аналогічних робіт та ресурси, достатні для їх виконання тощо).

42. При цьому, на виконання вищезазначеного позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 9.3 договору підряду № 318 від 17.10.2018 року.

43. Судом встановлено, що позивачем було укладено договір № 32 на виконання будівельних робіт по об`єкту: Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б. Хмельницького в м. Жовква Львівської області від 07.11.2018 року.

44. В подальшому ТОВ Будгарант Групп з ТОВ Комвестбуд укладено договір субпідряду №б/н від 20.11.2018 року на виконання робіт по об`єкту: Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б. Хмельницького в м. Жовква.

45. У подальшому ТОВ Будгарант Групп з ТОВ Мастіг було укладено Договір субпідряду № б/н на виконання робіт від 21.11.2018 року.

46. Проте, як вбачається з договору підряду № 32 від 07.11.2018 року, відповідно до п. 6.3.2 залучати до виконання робіт субпідрядників за погодженням із Замовником. Субпідрядники, що залучаються до виконання робіт повинні відповідати таким вимогам: мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, мати ресурси (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт тощо.

47. Судом першої інстанції встановлено, що на виконання вищезазначеного позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 6.3.2 договору підряду № 32 від 07.11.2018 року.

48. Позивачем було укладено договір № 11-18 на виконання будівельних робіт по об`єкту: Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів Львівської області від 29.11.2018 року.

49. В подальшому ТОВ Будгарант Групп з ТОВ Комвестбуд укладено договір субпідряду №б/н від 03.12.2018 року на виконання робіт по об`єкту: Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів Львівської області .

50. У подальшому ТОВ Будгарант Групп з ТОВ Мастіг було укладено Договір субпідряду № б/н на виконання робіт з: Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів Львівської області від 04.12.2018 року.

51. Проте, відповідно до договору підряду № 11-18 від 29.11.2018 року, відповідно до п. 6.3.2 залучати до виконання робіт субпідрядників за погодженням із Замовником. Субпідрядники, що залучаються до виконання робіт повинні відповідати таким вимогам: мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, мати ресурси (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт тощо.

52. Як враховано судом першої інстанції, на виконання вищезазначеного позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 6.3.2 договору підряду № 11-18 від 29.11.2018 року.

53. Судом встановлено, що позивачем було укладено договір № 09/10/П на виконання будівельних робіт по об`єкту: Реконструкція міського парку в м. Трускавці (благоустрій, інженерні роботи) від 09.10.2018 року.

54. В подальшому ТОВ Будгарант Групп з ТОВ Комвестбуд укладено договір субпідряду №б/н від 01.11.2018 року на виконання робіт по об`єкту: Реконструкція міського парку в м. Трускавці .

55. У подальшому ТОВ Будгарант Групп з ТОВ Мастіг було укладено Договір субпідряду № б/н на виконання робіт з: Реконструкція міського парку в м. Трускавці від 02.11.2018 року.

56. Проте, як відповідно до договору підряду № 09/10/П від 09.10.2018 року, відповідно до п. 6.1.9 замовник має право узгоджувати перелік субпідрядних організацій, які залучаються Підрядником до виконання робіт. Крім того п.6.3.2 договору передбачено право підрядника залучати до виконання робіт субпідрядників за погодженням із замовником. Субпідрядники, що залучаються до виконання робіт, повинні відповідати таким вимогам: мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, мати ресурси (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт тощо.

57. При цьому, судом першої інстанції установлено, що на виконання вищезазначеного позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 6.1.9, 6.3.2 договору підряду № 09/10/П від 09.10.2018 року.

58. Водночас, суд апеляційної інстанції вказаним обставинам оцінки не надав.

59. Відповідно до ст.1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

60. Згідно зі ст.1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

61. За змістом частин першої та другої ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

62. Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

63. При цьому, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку та свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Вчинення господарської операції визначається не підписанням договору, а фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

64. Відповідно до п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

65. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198 ПК України).

66. Тобто, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

67. Як зазначено Верховним Судом у постанові від 06.03.2018 у справі № 804/5444/16, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

68. Тому, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та, відповідно, формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з суб`єктами господарювання, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.

69. На підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг за період грудень 2018 року позивачем до матеріалів справи долучено договори підряду (погодження договірної ціни, календарний графік фінансування, календарний графік виконання робіт), генеральні договори, платіжні доручення на оплату послуг субпідрядних організацій, картки рахунку 311, 631, договори субпідряду, акти форми КБ2в.

70. Як встановлено судом першої інстанції, до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій та надання послуг по договорах субпідряду, укладених між позивачем та контрагентами ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг за період грудень 2018 року подано акти приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2018 року форми КБ2в, а саме: найменування будови Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б.Хмельницького в м. Жовква Львівської області - будівельні роботи та поточний ремонт, замовник - ТОВ Будгарант Групп , генпідрядник - ТзОВ Комвестбуд ; найменування будови Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів, Львівської області , замовник - ТОВ Будгарант Групп , генпідрядник - ТзОВ Комвестбуд ; найменування будови реконструкція міського парку в м. Трускавці - пішохідні алеї та другорядні доріжки, замовник - ТОВ Будгарант Групп , генпідрядник - ТзОВ Комвестбуд ; найменування будови Будівництво каналіцаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів, Львівської області , замовник - ТОВ Будгарант Групп , генпідрядник - ТзОВ Мастіг ; найменування будови Реконструкція міського парку в м. Трускавці , замовник - ТОВ Будгарант Групп , генпідрядник - ТзОВ Мастіг . Вказані акти складені на виконання договорів субпідряду, що описані вище.

71. Однак, а актах виконаних будівельних робіт форми КБ2в за грудень 2018 року не вказано номеру та дати договору, на підставі якого виконані описані в актах роботи.

72. Водночас, суд апеляційної інстанції на вказане уваги не звернув.

73. Крім того, такі роботи проводились на виконання договорів: №32 від 07.11.2018 року, де замовником будівництва виступає Жовківська міська рада Жовківського району Львівської області, а підрядником позивач, об`єктом Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б. Хмельницького в м. Жовква Львівської області ; №09/10/П від 09.10.2018, де замовником виступає Управління житлово - комунального господарства і будівництва Трускавецької міської ради, а підрядником позивач, об`єктом Реконструкція міського парку в м. Трускавці ; №318 від 17.10.2018, де замовником будівництва виступає Західне територіальне квартирно - експлуатаційне управління, підрядником позивач, об`єктом Капітальний ремонт благоустрою військового містечка №35, с. Тисовець Львівської області ; №11-18 від 29.11.2018, де замовником виступає МКП Яворіввода , підрядником позивач, об`єктом Будівникво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів, Львівської області .

74. Однак, як враховано судом першої інстанції, та залишено поза увагою суду апеляційної інстанції, позивачем не подано доказів узгодження з замовником робіт субпідрядних організацій, наявності у таких контрагентів ліцензій (дозволів) на виконання робіт, наявність ресурсів (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт. Крім того, подані позивачем акти КБ2в не містять погодження з замовниками будівництва - Жовківською міською радою Жовківського району Львівської області, Управлінням житлово - комунального господарства і будівництва Трускавецької міської ради, Західним територіальним квартирно - експлуатаційним управлінням, МКП Яворіввода . Довідок про вартість виконаних підрядних робіт за грудень 2018 року, до матеріалів справи не подано. Також, відповідачем не подано актів КБ-2в з підписами замовників та довідки КБ-3. та податкових накладних по описаних операціях.

75. Між тим, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

76. Суд звертає увагу, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Водночас, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

77. Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів.

78. Таким чином, колегія суддів вважає передчасними висновки апеляційного суду про реальність здійснення господарських операцій та відсутність фактичного отримання позивачем будівельних робіт (послуг) від ТОВ Комвестбуд та ТОВ Мастіг за період грудень 2018 року.

79. Щодо правомірності винесення податкового повідомлення рішення від 12.09.2019 №0000161413, в ході проведення перевірки встановлено, що директором ТОВ Будгарант Групп не представлено до перевірки жодних пояснень та первинних документів з питань проведення взаємовідносин із ТОВ Комвестбуд (41416920) та ТОВ Мастіг та за період грудень 2018 року, чим порушено вимоги пп.75.1.2 п.75,1, ст.75, п.44.1, п.44.3, п. 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового Кодексу.

80. У ході проведення перевірки вручено листи директору ТОВ Будгарант Групп про надання документів та інформації від 01.07.2019. №1/14.13, та від 08.07.2019 №2/14-13 на предмет надання оригіналів (копії) підтверджуючих документів: оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з ТОВ "Комвестбуд" (41416920) та ТОВ Мастіг (20815282) за грудень 2018 року, однак станом на 05.07.2019 року та 09.07.2019 року ТОВ "Будгарант Групп" до перевірки не надано жодних пояснень, оригіналів та копій документів, що зазначені у вищевказаній вимозі, про що складено акти ненадання документів від 05.07.2019 року №713/14.13/39436052 та від 09.07.2019 року №729/14.13/39436052.

81. Судом апеляційної інстанції оцінки вказаним обставинам також не було надано.

82. Відповідно до п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

83. Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

84. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

85. Пунктом 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

86. Згідно із вимогами п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

87. Порушення суб`єктом господарювання зазначених вимог податкового законодавства (зокрема, ненадання на вимогу контролюючого органу документів, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності, відсутність технічної можливості виконання господарських операцій у задекларованих обсягах, не підтвердження факту отримання активу від контрагентів) є достатнім та допустимим доказом невідповідності задекларованих і фактичних даних господарських операцій для податкового обліку платника податків. У разі відсутності реального руху активів право на формування витрат та/або податкового кредиту відсутні.

88. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. першим п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України.

89. Відповідно абзацу 11 ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

90. Згідно з п.1 ст.9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

91. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

92. Крім цього, в матеріалах справи наявні акти про ненадання документів від 09.07.2019, 05.07.2019, запити про надання пояснень та документів від 01.07.2019, 08.07.2019. 93. Доказів у спростування тверджень податкового органу про ненадання документів при проведенні перевірки та в порядку адміністративного оскарження позивачем не подано та апеляційним судом не досліджено.

93. Відтак, в ході проведення перевірки директором ТОВ Будгарант Групп не представлено до перевірки жодних пояснень та первинних документів з питань проведення взаємовідносин із ТОВ Комвестбуд (41416920) та ТОВ Мастіг та за період грудень 2018 року, чим порушено вимоги пп.75.1.2 п.75,1, ст.75, п.44.1, п.44.3, п. 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, зі змінами та доповненнями Податкового Кодексу.

94. Таким чином, висновки суду апеляційної інстанції щодо наявності правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 12.09.2019 №0000161413 є також передчасними.

95. Колегія суддів зазначає, що оцінка наявним у справі доказам є обставинам є необхідним та першочерговим для вирішення справи. Крім того, з урахуванням такого висновку залежить висновок щодо правильності дотримання апеляційним судом норм матеріального права.

96. За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

97. Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.

98. З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд апеляційної інстанції не перевірив й не встановив ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду апеляційної інстанцій слід скасувати, а справу направити на новий апеляційний розгляд.

99. Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

100. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

101. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року скасувати.

102. Справу №1.380.2019.005426 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Будгарант Групп до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - направити на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

103. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає .

Cуддя -доповідач І .В. Дашутін

Судді О .О. Шишов

М .М. Яковенко