Постанова

від 21.12.2020 по справі 440/4276/19

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Алєксєєва Н.Ю.

21 грудня 2020 р.Справа № 440/4276/19 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Рєзнікової С.С. , Бегунца А.О. ,

за участю секретаря судового засідання Білюк Д.О.

розглянувши у відкритому судовому засідання у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство Нафтогазсервіс до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и л а:

06.11.2020 року позивач товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство Нафтогазсервіс (далі - ТОВ НВП Нафтогазсервіс ) звернувся з позовом, в якому просить суд скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 24.10.2019 року № 0010371401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 329.761,25 грн., з них за податковими зобов`язаннями в розмірі 263.809,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 65.952,25 грн..

Обґрунтовує позовні вимоги позивач тим, що відповідач міг стверджувати про завищення підприємством витрат на суму 1.465.607,00 грн. за рахунок неправомірного декларування витрат по оплаті праці та нарахованого єдиного соціального внеску (далі - ЄСВ) лише за умови встановлення порушень в частині оплати праці та нарахованого ЄСВ. Однак, в акті перевірки не вказано, що ТОВ НВП Нафтогазсервіс допустило порушення законодавства про оплату праці та законодавства, яке регулює сплату платником податку єдиного соціального внеску. Пояснював, що фактичні витрати на оплату праці, що відображені у бухгалтерському обліку у складі собівартості реалізованих послуг в жодному разі не можуть співпадати з розміром заробітної плати відображеної у локальному кошторисі на будівельні роботи та у акті приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2В. На думку позивача, відображення ТОВ НВП Нафтогазсервіс у р. 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати за 1 кв. 2019 року фактично нарахованої суми заробітної плати та єдиного соціального внеску у сумі більшій ніж відображено у актах приймання будівельних робіт за формою КБ-2В, не спричинило порушення п.п. 14 п.п.14.1.36 ст. 14, п.п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, Податкового Кодексу України (далі - ПК України), п. 3 розділу III НП(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , наказу від 31.12.1999 року № 318 Міністерства фінансів України Про ствердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року № 996-XIV (із змінами та поповненнями), п. 3.5 наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 року № 433 Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності .

У відзиві на адміністративний позов відповідач зазначає, що ТОВ НВП Нафтогазсервіс зависило показник р. 2050 Собівартість реалізованої продукції на загальну суму 1.465.607,00 грн. за рахунок неправомірного декларування витрат по оплаті праці та ЄСВ в складі собівартості реалізованої продукції без відповідної компенсації доходом Замовників. Дані витрати не були включені до актів приймання виконаних будівельних робіт (типова форма КБ-2В) позивачем на адресу замовників. Позивачем включено до актів приймання виконаних робіт вартість кошторисної заробітної плати в сумі, що не відповідає фактичним витратам на оплату праці та відрахувань ЄСВ, задекларованим в складі собівартості, що призвело до завищення витрат, не компенсованих доходом у 1 кварталі 2019 року. Також перевіркою виявлено, що ТОВ НВП Нафтогазсервіс задекларовано витрати по оплаті праці та ЄСВ у складі собівартості за 1 квартал 2019 року в сумі 3.367.358,13 грн., а включено до актів приймання-виконання будівельних робіт, які підписані замовниками - 1.901.750,69 грн.. Різниця в сумі 1.465.607,44 грн. в зв`язку з не включенням до актів виконаних робіт, не компенсована доходом за 1 квартал 2019 року, отриманим від виконання таких будівельних робіт.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01.07.2020 року адміністративний позов ТОВ НВП Нафтогазсервіс задоволено в повному обсязі.

Судом проведений розподіл судових витрат - стягнуто на користь ТОВ НВП Нафтогазсервіс за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області витрати, понесені у зв`язку зі сплатою судового збору в розмірі 4.946,42 грн..

Висновок суду вмотивований тим, що у формі № КБ-2В відображена загальна вартість кошторисної заробітної плати, у тому числі заробітна плата робітників не зайнятих обслуговуванням машин, заробітна плата в вартості експлуатації будівельних машин, заробітна плата в загальновиробничих витратах. Фактичні витрати на оплату праці, що відображені у бухгалтерському обліку у складі собівартості реалізованих послуг не мають співпадати з розміром заробітної плати відображеної у локальному кошторисі на будівельні роботи та у акті приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2В. Наданими до матеріалів справи документами документально підтверджується, що господарська діяльність ТОВ НВП Нафтогазсервіс направлена не тільки на отримання доходу, а й на отримання прибутку. Згідно Декларації з податку на прибуток ТОВ НВП Нафтогазсервіс за 1 квартал 2019 року, об`єкт оподаткування становить позитивне значення у сумі 2.973.915,00 грн., податок на прибуток нараховано у розмірі 535.305,00 грн.. Відображення ТОВ НВП Нафтогазсервіс у р.2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати за 1 квартал 2019 року фактично нарахованої суми заробітної плати та ЄСВ у сумі більшій, ніж відображено у актах приймання будівельних робіт за формою КБ-2В не спричинило порушень, встановлених актом перевірки.

Не погоджуючись із судовим рішенням, ГУ ДПС у Полтавській області подано апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції, - без змін.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.

Судом установлено, що у період з 29.05.2019 року по 26.06.2019 року (термін проведення перевірки продовжувався з 27.06.2019 року по 11.07.2019 року на підставі наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 21.06.2019 року № 1684 на 10 робочих днів) на підставі направлень від 23.05.2019 року № 1581, № 1580, відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 15.06.2019 року № 1358, посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області проведена планова виїзна перевірка ТОВ НВП Нафтогазсервіс з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 року по 31.03.2019 року, валютного законодавства за період з 01.04.2016 року по 31.03.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.03.2019 року, іншого законодавства відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки складений акт від 18.07.2019 року № 893/16-31-14-01-10/22526984, в якому зафіксоване, зокрема, порушення підприємством п.п. 14 п.п. 14.1.36 ст. 14 п.п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 3 розділу III НП(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , наказу № 318 від 31.12.1999 року Міністерства фінансів України Про ствердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні , п. 3.5 наказу Міністерства фінансів України № 433 від 28.03.2013 року Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності , що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01.04.2016 року по 31.03.2019 року на суму 372.957,00 грн., в т.ч. за 1 квартал 2019 року в сумі 372.957,00 грн..

На підставі акту перевірки від 18.07.2019 року № 893/16-31-14-01-10/22526984 ГУ ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення від 07.08.2019 року № 0010371401, яким ТОВ НВП Нафтогазсервіс збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 466.196,25 грн., з них за податковими зобов`язаннями в розмірі 372.957,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 93.239,25 грн..

Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням - рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України.

Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 17.10.2019 року № 5847/6/99/00-08-05-01 скаргу позивача на вказане податкове повідомлення - рішення задоволено частково, а саме скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 07.08.2019 року № 0010371401 в частині донарахування 109.148,00 грн. податку на прибуток та застосування 27.287,00 грн. штрафних санкцій, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Згідно вищевказаного рішення ДПС України про результати розгляду скарги та висновків акту планової перевірки від 18.07.2019 року № 893/16-31-14-01-10/22526984 ГУ ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення - рішення від 24.10.2019 року № 0010371401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 329.761,25 грн., з них за податковими зобов`язаннями в розмірі 263.809,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 65.952,25 грн..

Як свідчить складений відповідачем акт перевірки, в основу правового обґрунтування заниження позивачем податку на прибуток за 1 квартал 2019 року на суму 263.809,00 грн. контролюючий орган покладає твердження про завищення позивачем витрат на суму 1.465.607,00 грн. за рахунок неправомірного декларування витрат по оплаті праці та нарахованого ЄСВ в складі собівартості робіт, послуг без відповідної компенсації їх вартості.

Так, перевіркою встановлено, що ТОВ НВП Нафтогазсервіс включено до актів приймання - виконаних робіт (типова форма №КБ-2в) вартість кошторисної заробітної плати в сумі, що не відповідає фактичним витратам на оплату праці та відрахувань ЄСВ, задекларованим в складі собівартості, що призвело до завищення витрат, не компенсованих доходом у 1 кварталі 2019 року.

За даними бухгалтерського обліку ТОВ НВП Нафтогазсервіс , витрати по оплаті праці та ЄСВ за 1 квартал 2019 року склали 3.367.358,33 грн., у т.ч. в розрізі працівників основного виробництва - 1.645.879,02 грн. та допоміжного - 1.721.479,31 грн. (в акті наведено зведену відомість за 1 кв. 2019 року по нарахованій заробітній платі та ЄСВ в розрізі фахівців та сум витрат на оплату праці, оприбуткованих по балансових рахунках 91 Загально-виробничі витрати та 23 Основне виробництво ).

Перевіркою виявлено, що задекларовано витрат по оплаті праці та ЄСВ у складі собівартості за 1 квартал 2019 року 3.367.358,13 грн., а включено до актів приймання-виконання будівельних робіт, які підписані замовниками - 1.901.750,69 грн..

В акт перевірки зазначено, що різниця в сумі 1.465.607,11 грн. в зв`язку з не включенням до актів виконаних робіт, не компенсована доходом за 1 квартал 2019 року, отриманим від виконання таких будівельних робіт.

Наказом ТОВ НВП Нафтогазсервіс від 04.01.2016 року №1 Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загально виробничі та постійні розподілені загально виробничі витрати (т.2, а.с. 3-8 ).

В акті перевірки зазначено, що в даному випадку достовірною оцінкою витрат по оплаті праці є витрати, зазначені в актах виконаних робіт за формою КБ-2в, узгоджених та підписаних як зі сторони замовника, так і зі сторони виконавця - ТОВ НВП Нафтогазсервіс .

З огляду на викладене, перевіркою зроблений висновок, що ТОВ НВП Нафтогазсервіс порушило вимоги п.п. 14 п.п. 14.1.36 ст. 14 п.п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 3 розділу III НП(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , наказу № 318 від 31.12.1999 року Міністерства фінансів України Про ствердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні , у зв`язку з чим підприємством завищено собівартість робіт за 1 кв. 2019 року на суму 1.465.607,00 грн..

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України (у чинній редакції на момент виникнення спірних правовідносин), під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з ч. 2 ст. 3 ГК України, господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Частиною 1 ст. 142 ГК України встановлено, що прибуток (доход) суб`єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб`єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України, фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України, фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року № 73 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 28.02.2013 року за № 336/22868, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 року за № 27/4238 (далі - П(С)БУ 16).

Пунктом 6 П(С)БУ 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з п. 7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Колегія суддів зазначає, що собівартість реалізованої продукції відображається у складі витрат лише у разі реалізації такої продукції покупцям.

Отже, аналіз вказаних норм дає підстави для висновку, що право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов`язань.

Колегією суддів встановлено, що ТОВ НВП Нафтогазсервіс отримує дохід від основного виду діяльності - реалізації робіт по облаштуванню свердловин (Семиренківського ГКР, Мачухівського ГКР, Олефірівського УППГ, Загорянського ГКР, які включають пусконалагоджувальні роботи, заміну теплообмінного обладнання, заміну дефектних дільниць, обв`язки і шлейфу та інші).

Відповідно до укладених угод підряду на виконання будівельних робіт (умови угод є ідентичними), ТОВ НВП Нафтогазсервіс , як підрядник, виконувало комплекс робіт по облаштуванню свердловин.

Основними замовниками робіт у перевіряємий період були ПАТ Нафтогазвидобування , представництво Регал Петролеум Корпорейшн Лімітед .

Як приклад, в акті наведено договір підряду від 13.08.2018 року № 3342-НГД, укладений позивачем з ПАТ Нафтогазвидобування (замовник), за умовами якого ТОВ НВП Нафтогазсервіс (підрядник) зобов`язується на свій ризик у повному обсязі виконати власними силами, з використанням власних матеріалів і обладнання, комплекс робіт з підключення свердловини № 43 Семиренківського ГКР (2 черга) (т.1, а.с. 27).

Обсяг, склад і зміст робіт, обладнання та матеріали, вимоги до них їх особливості визначаються у Проектній документації. У момент укладання сторонами договору замовник передає, а підрядник приймає проектну документацію.

За умовами п. 2.1, 2.2 розділу 2 договору, загальна вартість (договірна ціна) робіт визначається додатком 1 договору Договірна ціна та додатком № 2 Локальні кошториси . Замовник проводить розрахунки із підрядником за фактично виконаний обсяг робіт на підставі акта приймання-передачі виконаних робіт, підписаного замовником без зауважень протягом 30 календарних днів.

Як передбачено п. 2.5 договору, збільшення вартості робіт за договором можливе лише за згоди обох сторін, оформленої додатковою угодою у випадку збільшення обсягів і складу робіт за ініціативою замовника.

Додатком до Договору є Додаток № 1 Договірна ціна , визначено договірну ціну робіт, яка включає найменування прямих і загально виробничих витрат, кошторисний і кошти на покриття адміністративних витрат будівельних організацій. До складу прямих витрат входить заробітна плата працівників.

Результати фактично виконаних підрядних робіт оформляються шляхом підписання актів - передачі виконаних робіт у формі № КБ-2в.

Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, на підтвердження виконання умов договорів підряду складено належним чином оформлені акти приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-з та № КБ-2В.

Відповідно до ст. 318 ГК України, за договором підряду на капітальне будівництво одна сторона (підрядник) зобов`язується своїми силами і засобами на замовлення другої сторони (замовника) побудувати і здати замовникові у встановлений строк визначений договором об`єкт відповідно до проектно-кошторисної документації або виконати зумовлені договором будівельні та інші роботи, а замовник зобов`язується передати підряднику затверджену проектно-кошторисну документацію, надати йому будівельний майданчик, прийняти закінчені будівництвом об`єкти і оплатити їх.

Договір підряду на капітальне будівництво повинен передбачати: найменування сторін; місце і дату укладення; предмет договору (найменування об`єкта, обсяги і види робіт, передбачених проектом); строки початку і завершення будівництва, виконання робіт; права і обов`язки сторін; вартість і порядок фінансування будівництва об`єкта (робіт); порядок матеріально-технічного, проектного та іншого забезпечення будівництва; режим контролю якості робіт і матеріалів замовником; порядок прийняття об`єкта (робіт); порядок розрахунків за виконані роботи, умови про дефекти і гарантійні строки; страхування ризиків, фінансові гарантії; відповідальність сторін (відшкодування збитків); урегулювання спорів, підстави та умови зміни і розірвання договору.

Відповідно до ч. 1 ст. 321 ГК України, у договорі підряду на капітальне будівництво сторони визначають вартість робіт (ціну договору) або спосіб її визначення.

Згідно ч. 3 ст. 321 ГУ України, підрядник не має права вимагати збільшення твердого кошторису, а замовник - його зменшення. У разі істотного зростання після укладення договору вартості матеріалів та устаткування, які мали бути надані підрядником, а також послуг, що надавалися йому третіми особами, підрядник має право вимагати збільшення встановленої вартості робіт, а у разі відмови замовника - розірвання договору в установленому порядку.

Враховуючи вищезазначене, згідно договорів підряду загальна вартість (договірна ціна) робіт є твердою, визначається згідно з Додатком 1 Договірна ціна та Додатком 2 Локальні кошториси , що свідчить про те, що ТОВ НВП Нафтогазсервіс не мав можливості вимагати збільшення твердого кошторису.

Методологічні засади формування підрядниками у бухгалтерському обліку інформації про доходи та витрати, пов`язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 Будівельні контракти , затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 року № 205 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 21.05.2001 року за № 433/5624 (далі - П(С)БО 18).

Згідно п. 2 П(С)БО 18, будівельний контракт - договір про будівництво. Контракт з фіксованою ціною - договір про будівництво, який передбачає фіксовану (тверду) ціну всього обсягу робіт за будівельним контрактом або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції будівництва.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 18, дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом.

Відповідно Інструкції про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій , затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291 та зареєстрованій в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 року № 893/4186, для обліку доходів за будівельними контрактом застосовується субрахунок 703 Дохід від реалізації робіт і послуг рахунку 70 Доходи від реалізації . За кредитом цього субрахунку відображається сума визнаного доходу від виконання будівельного контракту в кореспонденції з рахунком 36 Розрахунки з покупцями та замовниками . За дебетом відображаються вирахування суми ПДВ та списання в порядку закриття на рахунок 79 Фінансові результати .

Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ НВП Нафтогазсервіс по рахунку 703 Доход від реалізації робіт та послуг за січень - березень 2019 року, відповідно до вимог П(С)БО 18, ТОВ НВП Нафтогазсервіс відображало доходи від реалізації послуг будівництва за кредитом рахунку 703 Дохід від реалізації послуг за контрактною ціною.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 Витрати та облікової політики товариства, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які. можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Відповідно до п. 15 П(С)БО 16 Витрати , витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо) включаються до складу загальновиробничих витрат.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Згідно пояснень представника позивача, у кінці кожного місяця на ТОВ НВП Нафтогазсервіс на основі даних бухгалтерського обліку розраховується фактична (звітна) собівартість яка свідчить про розмір фактичних витрат, які здійснило підприємство при виконанні робіт, наданні послуг. До виробничої собівартості включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати які обліковуються за дебетом рахунку 23 Виробництво та змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати які обліковуються за дебетом рахунку 91 Загальновиробничі витрати .

За дебетом рахунку 903 Собівартість реалізованих послуг відображається вартість фактичної виробничої собівартості виконаних робіт і послуг.

Отже, відповідно до вимог П(С)БО 16 Витрати , ТОВ НВП Нафтогазсервіс відобразило заробітну плату виробничого персоналу, яка належить до постійних загальновиробничих витрат, у складі собівартості реалізованих робіт у періоді її виникнення, що не заперечується відповідачем.

Листом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 22.05.2003 року № 7/5-462 Про нюанси заповнення форми №КБ-2в , передбачено, що кошторисні прямі витрати враховують у своєму складі заробітну плату робітників, вартість експлуатації будівельних машин і механізмів та матеріалів, виробів, конструкцій. При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт кошторисна заробітна плата визначається на підставі нормативних трудовитрат на певний обсяг робіт, вартості людино-години, яка відповідає середньому нормативному розряду цих робіт і передбачена у договірній ціні, та відображається у Акті приймання виконаних підрядних робіт (типова форма N КБ-2в) (v0237202-02). Кошторисна заробітна плата відшкодовується замовником підрядникові у складі вартості будівництва і є джерелом коштів підрядної організації для нарахування заробітної плати (основної та додаткової) робітникам та працівникам цієї підрядної організації. Нарахування заробітної плати працівникам будівельної організації відноситься до її компетенції та здійснюється згідно з встановленими в цій організації положеннями щодо оплати праці.

Відповідно до п. 4 Порядку розрахунку розміру кошторисної заробітної плати, який враховується при визначенні вартості будівництва об`єктів , затвердженого наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 20.10.2016 року № 281, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.11,2016 року за № 1469/29599 (далі - Порядок № 281), розмір кошторисної заробітної плати, який враховується при складанні інвесторської кошторисної документації (на стадії розроблення проектної документації), визначається замовником (інвестором) у складі вихідних даних на проектування для звичайних умов будівництва за розрядом складності робіт 3,8, але не нижче ніж середньомісячна заробітна плата у будівництві (у розрахунку на одного штатного працівника) за попередній звітний рік, що оприлюднюється центральним органом виконавчої влади в галузі статистики, збільшена на прогнозний індекс споживчих цін на поточний рік (у середньому до попереднього року), який є складовою основних прогнозних макропоказників економічного і соціального розвитку України, що схвалюються Кабінетом Міністрів України.

Згідно з п. 6 Порядку № 281, при взаєморозрахунках за обсяги виконаних будівельних робіт розмір кошторисної заробітної плати визначається, виходячи з розміру, передбаченого у договірній ціні. Уточнення розміру кошторисної заробітної плати здійснюється відповідно до умов договору підряду.

В результаті дослідження актів приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-3 та № КБ-2В виписаних ТОВ НВП Нафтогазсервіс встановлено, що у формі № КБ-2В відображена загальна вартість кошторисної заробітної плати, у тому числі заробітна плата робітників не зайнятих обслуговуванням машин, заробітна плата в вартості експлуатації будівельних машин, заробітна плата в загальновиробничих витратах (т.2, а.с. 131-165).

Відповідно до ст.1 Закону України від 24.03.1995 року № 108/95-ВР Про оплату праці (далі - Закон 108/95-ВР), заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства.

Згідно з ст. 6 Закону 108/95-ВР, системами оплати праці є тарифна та інші системи, що формуються на оцінках складності виконуваних робіт і кваліфікації працівників.

Тарифна система оплати праці включає: тарифні сітки, тарифні ставки, схеми посадових окладів і професійні стандарти (кваліфікаційні характеристики).

Тарифна система оплати праці використовується при розподілі робіт залежно від їх складності, а працівників - залежно від кваліфікації та за розрядами тарифної сітки. Вона є основою для формування та диференціації розмірів заробітної плати.

Тарифна сітка (схема посадових окладів) формується на основі тарифної ставки робітника першого розряду та міжкваліфікаційних (міжпосадових) співвідношень розмірів тарифних ставок (посадових окладів).

У відповідності до Закону 108/95-ВР, ТОВ НВП Нафтогазсервіс самостійно формує фонд оплати праці, дотримуючись норм і гарантій, передбачених законодавством та здійснює нарахування і виплату заробітної плати. Кошти, отримані під час розрахунків за обсяги виконаних будівельних робіт за статтею витрат Заробітна плата , спрямовуються виключно на фонд оплати праці робітників, які виконують будівельні роботи, і є одним з джерел його формування.

Нарахування заробітної плати працівникам ТОВ НВП Нафтогазсервіс проводиться згідно штатного розпису підприємства, по тарифних ставках і окладах відповідно до фактично відпрацьованого часу та незалежно від суми отримуваного доходу. З усієї нарахованої заробітної плати утримані податки і збори, які передбачені діючим законодавством та сплачені до відповідних бюджетів. Заробітна плата за періоди січень - березень 2019 року. виплачена в терміни, які обумовлені діючим законодавством, що документально підтверджується актом перевірки від 18.07.2019 року № 893/16-31-14-01-10/22526984. Заборгованість по виплаті заробітної плати відсутня.

Отже, вищенаведене свідчить про те, що фактичні витрати на оплату праці, що відображені у бухгалтерському обліку у складі собівартості реалізованих послуг не мають співпадати з розміром заробітної плати відображеної у локальному кошторисі на будівельні роботи та у акті приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2В.

В актах приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2В, відповідно до вимог Порядку № 281, ТОВ НВП Нафтогазсервіс відображало кошторисну заробітну плату на підставі нормативних трудовитрат на певний обсяг робіт, вартості людино-години, яка відповідає середньому нормативному розряду цих робіт і передбачена у договірній ціні.

У бухгалтерському обліку у періоді січень - березень 2019 року ТОВ НВП Нафтогазсервіс нараховувало заробітну плату відповідно до вимог Закону 108/95-ВР та відповідно вимог П(С)БО 16 Витрати , відображало заробітну плату виробничого персоналу, яка належить до постійних загальновиробничих витрат, у складі собівартості реалізованих робіт у періоді її виникнення.

Колегія суддів зауважує, що твердження відображені у акті перевірки контролюючого органу суперечать один одному, оскільки в акті перевірки вказано, що відображення у р. 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати за 1 квартал 2019 року заробітної плати у сумі більшій ніж відображено у акті приймання виконаних будівельних робіт КБ-2В є порушенням. Також, посилаючись на порушення п.п. 44.2 ст. 44 ПК України, перевіряючі вважають що така заробітна плата не підтверджена первинними документами, в той же час щодо нарахування заробітної плати та єдиного соціального внеску порушень, не встановлено.

В акті перевірки від 18.07.2019 року № 893/16-31-14-01-10/22526984 відповідач зазначив, що уточнення розміру кошторисної заробітної плати, здійснюється відповідно до умов договору підряду.

В той же час, договорами підряду передбачено тверду ціну всього обсягу робіт. Збільшення вартості робіт за договором можливе лише за згоди обох сторін, оформленої додатковою угодою, у випадку збільшення обсягів і складу робіт за ініціативою замовника.

Колегія суддів зазначає, що умовами договорів підряду не передбачено уточнення розміру кошторисної заробітної плати. Крім того збільшення обсягу робіт, яке може стати причиною збільшення вартості робіт не відбувалося та додатковими угодами не оформлювалося.

Нормативно-правовими актами, регулюючими організацію бухгалтерського обліку в Україні, є Закон України від 16.07.1999 року № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996), Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерством фінансів України від 29.12.2000 року № 356 (далі - Методичні рекомендації), Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 (далі - Положення № 88).

Так, ч. 2 ст. 3 Закону № 996-XIV встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 3 ст. 9 Закону № 996-XIV встановлено, що інформація, яка міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Відповідно до п. 3.1 Положення № 88, облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.

Отже, записи у регістрах бухгалтерського обліку проводяться на підставі первинних облікових документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а інформація про господарські операції, здійснені підприємством, за звітний період, з облікових регістрів переноситься до фінансової звітності.

Принципові питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві відображаються в обліковій політиці - наказі про облікову політику

Враховуючи аналіз вищенаведених норм, колегія суддів зазначає, що для цілей оподаткування платники податку зобов`язані вести бухгалтерський облік, але форму бухгалтерського обліку, як певну систему регістрів, платник податку обирає самостійно.

Тобто, незалежно від обраної платником податку форми бухгалтерського обліку, останній зобов`язаний вести записи у регістрах бухгалтерського обліку на підставі первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, а інформація про господарські операції, здійснені підприємством, за звітний період, з облікових регістрів переноситься до фінансової звітності.

Крім того, згідно з Положенням № 88, облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, машинні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів, машинограм, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого нагромадження, групування та узагальнення інформації з первинних документів, прийнятих до обліку.

Матеріалами справи встановлено, що витрати за 1 квартал 2019 року позивачем формувались на підставі первинних документів, згрупованих та узагальнених в аналізах рахунків № 703, 791, 903, 311, 91, 23. Зазначені регістри бухгалтерського обліку передбачені у обліковій політиці позивача та були оглянуті при проведенні перевірки.

Водночас, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків, про що відповідачем не заперечується.

Доказів на підтвердження протилежного відповідачем не надано.

Колегія суддів зазначає, що матеріалами справи підтверджується, що господарська діяльність ТОВ НВП Нафтогазсервіс направлена не тільки на отримання доходу, а й на отримання прибутку. Згідно Декларації з податку на прибуток ТОВ НВП Нафтогазсервіс за 1 квартал 2019 року, об`єкт оподаткування становить позитивне значення у сумі 2.973.915,00 грн., податок на прибуток нараховано у розмірі 535.305,00 грн..

Отже, відображення ТОВ НВП Нафтогазсервіс у р.2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати за 1 квартал 2019 року фактично нарахованої суми заробітної плати та єдиного соціального внеску у сумі більшій ніж відображено у актах приймання будівельних робіт за формою КБ-2В не спричинило порушень, встановлених актом перевірки.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів прийшла до висновку, що витрати ТОВ НВП Нафтогазсервіс є документально підтвердженими і правомірно враховані платником податків під час обчислення податку на прибуток.

За приписами ч. 1 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів належним чином повноти та обґрунтованості прийнятого ним рішення.

Крім того в рішенні № 37801/97 від 01.07.2003 року по справі Суомінен проти Фінляндії Європейський суд вказав, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. Принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає в тому, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, на оцінці всіх фактів та обставин, що мають значення.

З огляду на зазначене, враховуючи, що встановлені відповідачем за наслідком проведеної перевірки порушення позивачем вимог діючого законодавства не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, колегія суддів дійшла до висновку, що нарахована податковим органом сума грошового зобов`язання є необґрунтованою, та як наслідок, податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 24.10.2019 року № 0010371401 підлягає скасуванню.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 292, 293, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2020 року, - без змін.

Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. Мельнікова Судді С.С. Рєзнікова А.О. Бегунц

Постанова у повному обсязі складена і підписана 28 грудня 2020 року.