Постанова

від 22.12.2020 по справі 440/613/20

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2020 р.Справа № 440/613/20 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бартош Н.С.,

Суддів: Чалого І.С. , Подобайло З.Г. ,

за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Хоробор Агро" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції А.О. Чеснокова) від 17.07.2020 року (повний текст складено 22.07.20 року) по справі № 440/613/20

за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Хоробор Агро"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, СТОВ "Хоробор Агро", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.10.2019 р. № 000271501, № 000270501, № 000272501.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що відповідач ставить у вину СТОВ "Хоробор Агро" порушення податкового законодавства, які фактично не мали місця в його господарській діяльності. Зазначив, що контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення за відсутності достатніх на те правових підстав та за умови хибного тлумачення обставин здійснених платником податків господарських операцій.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 17.07.2020 року по справі № 440/613/20 в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягає на законності рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу -без задоволення.

В судовому засіданні представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзив на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що СТОВ "Хоробор Агро" є юридичною особою приватного права (код ЄДРПОУ 32934346), яка здійснює свою господарську діяльність, зокрема, у сфері розведення великої рогатої худоби молочних порід. Позивач у встановленому законом порядку зареєстрований платником податку на додану вартість.

З 27 серпня 2019 року по 07 жовтня 2019 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку СТОВ "Хоробор Агро" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, за наслідками якої складено акт № 1251/16-31-05-01-10/32934346 від 15 жовтня 2019 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема:

1. пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено:

- завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок в банку у розмірі 81134,00 грн., в т.ч. за І кв. 2019 у сумі 81134,00 грн.;

- встановлено завищення від`ємного значення, що включається до складу поточного податкового періоду за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд. 21 Декларації) за І кв. 2019 року в сумі 33921652,00 грн.;

2. підпункту 120.1.2 пункту 120.1 статті 120, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, зокрема, в ході перевірки встановлено що СТОВ "Хоробор Агро" не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних - податкові накладні на суму заниження обсягів ваги реалізованої великої рогатої худоби (далі - ВРХ); Застосована штрафна санкція у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, визначених податковими накладними, що не складені та не зареєстровані в ЄРПН, на суму заниження обсягів ваги реалізованої ВРХ, що складає 460826,05 грн. ((10530+300336,68+223925,35+298937,44+87922,62)х50:%))

3. пункту 46.1 статті 46, підпункту 49.18.2 пункту 49.2 статті 49 Податкового кодексу України та пунктів 2, 3 Постанови КМУ від 27 грудня 2010 року № 1233 "Про затвердження Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг", а саме: звіт про суми податкових пільг з податку на додану вартість з юридичних осіб за ІІ кв. 2019 року до ГУ ДФС у Полтавській області не подано.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДФС у Полтавській області 31 жовтня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 000271501 про завищення суми бюджетного відшкодування, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, на 33840518,00 грн.,

№ 000270501 про завищення суми бюджетного відшкодування на 81134,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 20283,50 грн.,

№ 000272501 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних в розмірі 460826,05 грн.

Позивач, не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, скористався процедурою адміністративного оскарження, за результатами якої вищий контролюючий орган залишив скаргу СТОВ "Хоробор Агро" без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін.

Не погодившись з винесеними відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов до висновку про їх необґрунтованість.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Так, надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 31 жовтня 2019 року № 000271501 (в частині, що стосується визначення суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства, допущеного позивачем під час виконання умов договору поставки молока № ПМ-5909/204 від 09 серпня 2018 року), суд першої інстанції послався на те, що необхідно вирішити питання про наявність чи відсутність у позивача обов`язку з формування та реєстрації податкових накладних за результатами часткового виконання сторонами (отримання передплати) умов договору поставки молока, первісне зобов`язання за яким у подальшому було замінено зобов`язанням з надання безвідсоткової поворотної позики шляхом укладення угоди новації.

Судом першої інстанції встановлено, що 09.08.2018 р. між СТОВ "Хоробор Агро" та ТОВ "Кернел-Трейд" укладено договір поставки молока № ПМ- 5909/204, за умовами якого позивач (Постачальник) зобов`язується передати у власність ТОВ "Кернел-Трейд" (Покупець) молочну сировину власного виробництва, яка піддана попередній обробці, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити його вартість в порядку, передбаченому договором. Сторони договору домовилися про ціну та кількість продукції, а саме: молоко, вага - 22700000,00 кг за ціною 8,76 грн. з ПДВ на суму 198852000,00 грн., в т.ч. ПДВ 33142000,00 грн. (т. 1 а.с. 119-121).

На виконання зазначеного договору ТОВ "Кернел-Трейд" здійснено передплату згідно з платіжними дорученнями № 551508 від 15 серпня 2018 р. на суму 44000000,00 грн., в т.ч. ПДВ 7333333,33 грн.; № 554156 від 17 серпня 2018 року на суму 100000000,00 грн., в т.ч. ПДВ 16666666,67 грн.; № 554859 від 20 серпня 2018 року на суму 54000000,00 грн., в т.ч. ПДВ 9000000,00 грн. (т. 1 а.с. 122-124).

За правилом першої з подій СТОВ "Хоробор Агро" складено та подано для реєстрації податкові накладні на реалізацію молока: № 5 від 15 серпня 2018 року на суму 44000000,00 грн., в т.ч. ПДВ 7333333,33 грн.; № 6 від 17 серпня 2018 року на суму 100000000,00 грн., в т.ч. ПДВ 16666666,67 грн.; № 7 від 20 серпня 2018 року на суму 54000000,00 грн., в т.ч. ПДВ 9000000,00 грн. (т. 1 а.с. 125-126, 129-130, 133-134), але за результатами перевірки зазначених податкових накладних контролюючим органом зупинено їх реєстрацію.

З метою завершення процедури реєстрації податкових накладних № 5 від 15 серпня 2018 року, № 6 від 17 серпня 2018 року та № 7 від 20 серпня 2018 року позивач надав контролюючому органу відповідні документи, однак за наслідками їх дослідження Комісією Головного управління ДФС у Чернігівській області прийнято рішення про відмову в реєстрації зазначених податкових накладних.

Суд першої інстанції зазначив, що вищевказані рішення Комісії Головного управління ДФС у Чернігівській області про відмову в реєстрації податкових накладних № 5 від 15 серпня 2018 року, № 6 від 17 серпня 2018 року та № 7 від 20 серпня 2018 року СТОВ "Хоробор Агро" оскаржувались до вищого контролюючого органу, але скарги платника залишалися без задоволення. Також суд першої інстанції вказав, що у судовому порядку зазначені рішення не оскаржувались, а тому у матеріалах справи відсутні належні, достатні та допустимі докази протиправності відмови у реєстрації складених СТОВ "Хоробор Агро" податкових накладних № 5 від 15 серпня 2018 року, № 6 від 17 серпня 2018 року та № 7 від 20 серпня 2018 року.

Також суд першої інстанції зазначив, що оскільки позивач отримав передплату за товар (молоко) на підставі договору поставки № ПМ- 5909/204 від 09 серпня 2018 року, то ним 15 серпня 2018 року, 17 серпня 2018 року та 20 серпня 2018 року обґрунтовано та з дотриманням передбачених чинним законодавством строків сформовано податкові накладні № 5, № 6, № 7 відповідно. Разом із тим, СТОВ "Хоробор Агро" не забезпечено складення вищевказаних податкових накладних № 5 від 15 серпня 2018 року, № 6 від 17 серпня 2018 року та № 7 від 20 серпня 2018 року із дотриманням вимог Податкового кодексу України, з огляду на що контролюючим органом відмовлено в реєстрації останніх. Доказів здійснення позивачем усіх можливих та залежних від нього дій, спрямованих на забезпечення реєстрації зазначених податкових накладних, як то оскарження рішень контролюючого органу в судовому порядку, СТОВ "Хоробор Агро" суду не надано.

Проаналізувавши вищевикладене, суд погодився з висновками відповідача про те, що позивачем не забезпечено своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що також призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДВ (завищення суми бюджетного відшкодування, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду) за господарськими операціями з поставки молока ТОВ "Кернел-Трейд".

Також суд першої інстанції зазначив, що після відмови контролюючого органу в реєстрації складених СТОВ "Хоробор Агро" податкових накладних № 5 від 15 серпня 2018 року, № 6 від 17 серпня 2018 року та № 7 від 20 серпня 2018 року, 28 вересня 2018 року між СТОВ "Хоробор Агро" та ТОВ "Кернел-Трейд" укладено угоду про заміну первісного зобов`язання новим зобов`язанням між тими ж сторонами (новація) (т. 1 а.с. 144-145). За умовами вищевказаної угоди новації від 28 вересня 2018 року припинено первісне зобов`язання шляхом його заміни новим зобов`язанням, а саме: зобов`язанням про надання ТОВ "Кернел-Трейд" СТОВ "Хоробор Агро" грошової безвідсоткової поворотної позики в розмірі 198000000,00 грн.

Разом з тим, на переконання суду позивач не може бути звільненим від формування податкових накладних на суму отриманої передплати за договором поставки молока, оскільки вищевказаний договір розпочав свою дію та був частково виконаний його сторонами ще в серпні 2018 року. У свою чергу угода новації укладена між сторонами у вересні 2018 року у зв`язку з відмовою контролюючого органу зареєструвати вже складені за результатами виконання умов договору поставки молока № ПМ-5909/204 від 09 серпня 2018 року зобов`язань через ненадання контролюючому органу документів достатніх, для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Відтак, укладення угоди новації мало не меті штучне ухилення позивача від обов`язку з реєстрації податкових накладних, складених за результатами часткового виконання умов договору поставки молока № ПМ-5909/204 від 09 серпня 2018 року, що позивачем не заперечується, однак не визнається судом правомірним.

З приводу наведених вище висновків суду першої інстанції в цій частині, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Положеннями п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України у разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Щодо висновку суду першої інстанції про те, що при вирішенні спірних правовідносин належить вирішити питання про наявність чи відсутність у позивача обов`язку з формування та реєстрації податкових накладних за результатами часткового виконання сторонами (отримання передплати) умов договору поставки молока, первісне зобов`язання за яким у подальшому було замінено зобов`язанням з надання безвідсоткової поворотної позики шляхом укладення угоди новації, колегія суддів зазначає, що СТОВ Хоробор Агро не заперечувалося обов`язковості реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за настання першої з подій передбачених п. 187.1 ст. 187 ПК України, оскільки підприємством позивача під час господарської операції з контрагентом ТОВ Кернел-Трейд , щодо поставки молока згідно договору № ПМ-5909/204 від 09.08.2018 р. за наслідками отримання попередньої оплати та на виконання п. 187.1 ст. 187, ст. 201 Податкового кодексу України 23.08.2018 року було складено та відправлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні на отриману попередню оплату, а саме:

податкова накладна № 5 від 15.08.2018 року на загальну суму 44000000 грн., яка згідно електронної квитанції № 1, була доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 03.09.2018 в 09:35:49 з поміткою ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА ;

податкова накладна № 6 від 17.08.2018 року на загальну суму 100000000 грн., яка згідно електронної квитанції № 1, була доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 03.09.2018 в 12:12:46 з поміткою ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА ;

податкова накладна № 7 від 20.08.2018 року на загальну суму 54000000 грн., яка згідно електронної квитанції № 1, була доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 03.09.2018 в 12:13:47 з поміткою ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА ;

Як правильно зазначив суд першої інстанції, СТОВ Хоробор Агро оскаржило вищезазначені рішення про відмову реєстрації ПН/РК в ЄРПН, шляхом подачі скарги на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за формою J(F)1313201 в програмі MLE.Doc : скарга від 07.09.2018 року № рішення 909237/32934346; скарга від 07.09.2018 року № рішення 909236/32934346; скарга від 07.09.2018 року № рішення 909238/32934346.

Судовим розглядом встановлено, що на запит Головного управління ДФС України у Чернігівській області вихідний № 8962/10/25-01-12-01-09 від 27.08.2018 року, СТОВ Хоробор Агро супровідним листом від 29.08.2018 року за № 27-ХА направило до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, такі як договори та додатки до них, рахунки на оплату, видаткові накладні тощо.

На підставі цього, платник податків вважав, що він надав до контролюючого органу повний обсяг необхідних документів, які підтверджують реальність здійснення операцій по зазначеним вище податковим накладним та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію вище зазначених податкових накладних. Крім того, керуючись п. 56.3, п. 56.23 Податкового Кодексу України, підприємством позивача подано скаргу на рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 18.09.2018 року за вих. № 57-ХА до Державної фіскальної служби України. У зв`язку з цим, платник податків вважав, що ним виконано свої зобов`язання щодо реєстрації податкових накладних відповідно до п. 201.10 ст. ст. 201 Податкового кодексу України.

Разом з тим, комісією ДФС з питань розгляду скарг було прийнято наступні рішення згідно яких скарги СТОВ Хоробор Агро залишено без задоволення, а рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної без змін (рішення комісії з питань розгляду скарг від 24.09.2018 року за № 32286/32934346/2, рішення комісії з питань розгляду скарг від 21.09.2018 року за № 32088/32934346/2, рішення комісії з питань розгляду скарг від 21.09.2018 року за № 32087/32934346/2).

28 вересня 2018 року СТОВ Хоробор Агро та ТОВ Кернел-Трейд , на вимогу останнього (через відсутність зареєстрованих податкових накладних), дійшовши спільної згоди, керуючись ст. 604, 1053 Цивільного кодексу України, прийнято рішення про заміну первісного зобов`язання за договором поставки на нове зобов`язання, а саме - на зобов`язання про надання грошової безвідсоткової поворотної позики, шляхом укладення договору новації.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 509 ЦК України зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку.

Положеннями ст. 526 ЦК України передбачено, що зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться. Зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом. Припинення зобов`язання на вимогу однієї із сторін допускається лише у випадках, встановлених договором або законом (стаття 598 ЦК України).

Згідно зі ст. 599 ЦК України зобов`язання припиняється виконанням, проведеним належним чином.

Виходячи зі змісту ст. ст. 526, 599 ЦК України зобов`язання буде вважатися виконаним належним чином, якщо таке виконання здійснене відповідно до умов договору та вимог законодавства, а якщо умови виконання не визначені у договорі або законі, то вони повинні бути виконані відповідно до звичаїв ділового обороту або до вимог, що зазвичай ставляться.

Відповідно до ч. ч. 2, 4 ст. 604 ЦК України зобов`язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов`язання новим зобов`язанням між тими ж сторонами (новація). Новація припиняє додаткові зобов`язання, пов`язані з первісним зобов`язанням, якщо інше не встановлено договором.

Зі змісту ст. 604 ЦК України вбачається, що ознаками новації є: спосіб припинення зобов`язання; вона можлива лише між тими самими сторонами (сторонами попереднього зобов`язання); є двостороннім правочином (договором); нове зобов`язання пов`язане з попереднім і спрямоване саме на заміну первісного зобов`язання новим, а не на зміну цього зобов`язання.

Колегія суддів зазначає, що деякі з вищезазначених ознак новації одночасно є умовами її вчинення.

Так, до умов новації згідно вимог закону віднесено наступні: нове зобов`язання повинне пов`язувати тих самих осіб, що і первісне; сторони мають досягти згоди щодо заміни одного зобов`язання іншим, а "домовленість про новацію", про яку йдеться у частині другій статті 604 ЦК України, - це договір про заміну зобов`язання; вчиняється новація у формі двостороннього правочину (новаційного договору), який має відповідати вимогам до форми та змісту, необхідних для нового зобов`язання; наявність наміру сторін вчинити новацію, про який сторони повинні обов`язково вказати у договорі, а за відсутності такого застереження первинне зобов`язання не припиняється, а буде діяти поряд з новим; дійсність первинного зобов`язання (недійсність первинного зобов`язання веде до недійсності і нового зобов`язання, що витікає з новації, якщо ж недійсним є новаційний договір, сторони залишаються пов`язаними первинним зобов`язанням, і новація не відбувається); зміна змісту зобов`язання, або має виконуватися те саме, але на іншій правовій підставі; допустимість заміни первісного зобов`язання новим.

Умови новації є необхідними і достатніми для вчинення новації.

Таким чином, новація - це угода про заміну первинного зобов`язання новим зобов`язанням між тими самими сторонами. Вона не припиняє правового зв`язку сторін, оскільки замість зобов`язання, дія якого припиняється, виникає узгоджене ними нове зобов`язання. Юридичною підставою для зобов`язання, яке виникає при новації, є домовленість сторін про припинення первинного зобов`язання. Угода про заміну первинного зобов`язання має договірну природу. Новація є консенсуальним, двостороннім та оплатним договором, який має правоприпинювальну природу.

Колегія суддів зазначає, що у зв`язку із укладенням угоди про заміну первісного зобов`язання новим зобов`язанням між тими ж сторонами (новація) від 28.09.2018 р., за СТОВ Хоробор Агро припиняються всі додаткові зобов`язання за договором поставки молока № ПМ-5909/204 від 09.08.2018 року, в тому числі щодо реєстрації податкових накладних, оскільки за наслідками цих господарських операцій не виникає зобов`язання по ПДВ. В свою чергу, реєстрація чи зупинення реєстрації податкових накладних не змінює суть господарської операції.

Щодо висновку суду першої інстанції про те, що платник податку не може бути звільненим від формування податкових накладних на суму отриманої передплати за договором поставки молока, оскільки вищевказаний договір розпочав свою дію та був частково виконаний його сторонами ще в серпні 2018 року, а угода новації укладена між сторонами у вересні 2018 року у зв`язку з відмовою контролюючого органу зареєструвати вже складені за результатами виконання умов договору поставки молока № ПМ-5909/204 від 09 серпня 2018 року зобов`язань через ненадання контролюючому органу документів достатніх, для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, колегія суддів зазначає, що вказані обставини не можуть вплинути на формування зобов`язань позивача у ІІІ кварталі, оскільки зобов`язання та податок обраховуються при здійсненні (вчиненні) господарської операції, але фактично операції по продажу молока (хоч і була перша подія) не відбулося, тому і висновок відповідача про заниження суми податкових зобов`язань на 33000000,00 грн. є необґрунтованим.

Згідно зі ст. ст. 185.1 та 187.1 ПК України податкові зобов`язання виникають за операціями постачання товарів/послуг, а дані в податковій накладній згідно п. 6 розд. III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податків, а отже у свою чергу і первинним документам та операціям з постачання товарів/послуг.

Враховуючи вище зазначене, у разі якщо підприємство склало податкову накладну, але в результаті відсутні операції, зокрема які підтверджені первинними документами, об`єкт оподаткування ПДВ не виникає, а вище зазначені податкові накладні не відображаються.

Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України розрахунок коригування може бути складений лише до зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, тому, обсяги постачання товарів/послуг та сума податку на додану вартість, вказані в помилковій (зайвій) податковій накладній і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в декларації.

Наведене свідчить про те, що висновок контролюючого органу щодо заниження підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість у 3 кварталі 2018 року, та як результат завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 33000000,00 грн. є помилковим.

Що стосується висновку суду першої інстанції про те, що підприємством позивача не забезпечено складення вищевказаних податкових накладних № 5 від 15 серпня 2018 року, № 6 від 17 серпня 2018 року та № 7 від 20 серпня 2018 року із дотриманням вимог Податкового кодексу України, з огляду на що контролюючим органом відмовлено в реєстрації останніх та висновку про те, що доказів здійснення позивачем усіх можливих та залежних від нього дій, спрямованих на забезпечення реєстрації зазначених податкових накладних, як то оскарження рішень контролюючого органу в судовому порядку, СТОВ "Хоробор Агро" суду не надано, колегія суддів зазначає, що після остаточної відмови у реєстрації вище вказаних податкових накладних, Головним управлінням ДФС у Чернігівській області було винесено податкове повідомлення-рішення від 23.10.2018 року № 0087121206 форми Н , згідно якого до СТОВ Хоробор Агро застосовано штраф у розмірі 733333,33 грн. за затримку реєстрації податкових накладних.

Вказане вище податкове повідомлення-рішення було оскаржено в судовому порядку в рамках справи № 620/3609/18 і рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 19.02.2019 р., залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.05.2019 р. визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, винесене Головним управлінням ДФС у Чернігівській області № 0087121206 форми Н від 23.10.2018, згідно якого до СТОВ Хоробор Агро застосовано штраф у розмірі 733333,33 грн. за затримку реєстрації податкових накладних.

Постановою Верховного Суду від 23.07.2019 р. рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 19.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.05.2019 залишено без змін.

Вирішуючи спірні правовідносини у справі № 620/3609/18 суд апеляційної інстанції виходив з того, що неприйняття спірної податкової накладної пов`язане із штучним, не передбаченим законодавством створенням перешкод позивачу у реалізації його обов`язку з реєстрації податкових накладних та, як наслідок, намаганням накласти на нього обов`язок сплатити штраф у значному розмірі - 733333,33 грн. що може свідчити про безпідставне втручання податкового органу у господарську діяльність платника податку.

При касаційному перегляді судових рішень у справі № 620/3609/18 Верховний Суд виходив з того, що наведені нормативні положення дають підстави для висновку, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на який платник податку не має впливу. У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС в строк, встановлений цією статтею.

Суд касаційної інстанції також послався на те, що неналежне виконання позивачем вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації податкових накладних відбулось не з його вини, що виключає елемент протиправності в його діянні, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності.

У зв`язку з вище викладеним, колегія суддів зазначає, що СТОВ Хоробор Агро здійснило всіх залежних від нього дій щодо реєстрації вище вказаних податкових накладних, та не допустило будь-яких порушень податкового законодавства, що у свою чергу підтверджується рішеннями судів у справі № 620/3609/18, які набрали законної сили, що свідчить про те, що вирішення судом першої інстанції питання чи було місце реєстрації або не реєстрації підприємством позивача спірних податкових накладних, своєчасність або несвоєчасність їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, здійснення або не здійснення усіх можливих та залежних дій, спрямованих на забезпечення реєстрації зазначених податкових накладних є помилковим.

Що стосується рішення суду в іншій частині, колегія суддів зазначає, що надаючи правову оцінку спірним податковим повідомленням-рішенням від 31 жовтня 2019 року № 000270501 та № 000272501, суд першої інстанції вказав, що належить вирішити питання про допущення чи недопущення позивачем заниження ваги придбаної великої рогатої худоби (ВРХ) під час її подальшої реалізації та перевірити факт заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ за такими господарськими операціями.

Так, судом першої інстанції встановлено, що підставою для формування спірних податкових повідомлень-рішень (щодо реалізації позивачем ВРХ), став висновок відповідача про порушення СТОВ "Хоробор Агро" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України в частині допущення завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню в розмірі 81134 грн., завищення від`ємного значення, що включається до складу поточного податкового періоду за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд. 21 Декларації) за ІІ кв. 2019 року на 833729,00 грн., а також підпункту 120.1.2 пункту 120.1 статті 120, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з незабезпеченням своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму заниження обсягів ваги реалізованої ВРХ (штрафна санкція у розмірі 50%) 460826,05 грн.

Судом першої інстанції встановлено, що СТОВ "Хоробор Агро" в червні 2018 року у СТОВ "Мрія" придбало поголів`я племінної ВРХ для МТФ "Петрівка" (т. І а.с. 191-203).

Наявними у матеріалах справи копіями накладних від 27 червня 2018 року № Р000000143 та № Р000000145 (т. ІІІ а.с. 42-43) підтверджено факт придбання поголів`я племінної ВРХ: 341 одиниць корів дійних племінних (фізична вага 172108 кг), 289 корів дійних (фізична вага 198317 кг), 21 одиниць корів сухостійних (фізична вага 18858 кг), 79 нетелів (фізична вага 48995 кг), 176 телиць 13-17 місяців (фізична вага 85771 кг).

В подальшому, (упродовж періоду з ІІ півріччя 2018 року по І півріччя 2019 року) значна частина придбаного у СТОВ "Мрія" поголів`я ВРХ з МТФ "Петрівка" була реалізована позивачем.

Контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено, що вага поголів`я ВРХ під час реалізації є значно меншою, на що вказує розрахунок різниці між вагою корів станом на дату їх придбання та їх вагою станом на дату реалізації.

При цьому, відповідачем визначено розмір заниження вартості поголів`я ВРХ та зобов`язань з ПДВ на 686043,29 грн.

Крім того матеріалами справи підтверджено, що в травні 2018 року СТОВ "Хоробор Агро" придбало у СТОВ "Придніпровський край" поголів`я ВРХ для МТФ "Черняхівка" (т. І а.с. 204-211).

Наявними у матеріалах справи копіями накладних № 129 від 24 травня 2018 року підтверджено факт придбання позивачем 179 одиниць дійних корів вагою 11474 кг за ціною 29,25 грн. (середня вага одиниці 633 кг).

В подальшому, (упродовж періоду з ІІ півріччя 2018 року по І півріччя 2019 року) значна частина придбаного у СТОВ "Придніпровський край" поголів`я ВРХ з МТФ "Черняхівка" була реалізована позивачем.

Контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено, що вага поголів`я ВРХ під час реалізації є значно меншою, на що вказує розрахунок різниці між вагою корів станом на дату їх придбання та їх вагою станом на дату реалізації, а саме: вага реалізації 179 дійних корів склала 73032 кг (середня вага одиниці поголів`я 408 кг).

Під час перевірки відповідачем визначено розмір заниження вартості поголів`я ВРХ та зобов`язань з ПДВ на 235608,80 грн.

Вирішуючи спірні правовідносини в цій частині, суд першої інстанції відхилив посилання позивача на те, що упродовж періоду з ІІ півріччя 2018 року по І півріччя 2019 року СТОВ "Хоробор Агро" реалізовано відбраковані біологічні активи, відмінні від тих, що придбані у травні-червні 2018 року у СТОВ "Придніпровський край" та СТОВ "Мрія", оскільки такі доводи в повному обсязі спростовуються аналізом первинних документів, зокрема, видаткових накладних.

Суд першої інстанції також визнав недостовірними пояснення представника позивача з приводу того, що значна втрата ваги реалізованої упродовж періоду з ІІ півріччя 2018 року по І півріччя 2019 року ВРХ зумовлена захворюванням поголів`я, що власне і стало підставою для прийняття СТОВ "Хоробор Агро" рішення про його продаж м`ясопереробним підприємствам, на підтвердження чого представник посилався на приєднану до позовної заяви ветеринарну документацію, оскільки: 1) ветеринарна документація під час проведення перевірки позивачем, всупереч вимог пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України, контролюючому органу не надавалась, а відтак посилання на неї під час розгляду справи в суді є некоректним; 2) досліджені судом копії договорів та первинних документів, складених між позивачем та м`ясопереробними підприємствами під час реалізації ВРХ, так само не містять відомостей про те, що біологічні активи реалізуються із захворюваннями.

На підставі цього, суд першої інстанції погодився з висновками відповідача про те, що СТОВ "Хоробор Агро" не в повному обсязі відображено вагу реалізованого поголів`я ВРХ, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ на 921652,09 грн., завищення суми бюджетного відшкодування на 81134,00 грн., а також до несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму заниження обсягів ваги реалізованої ВРХ.

З приводу наведених вище висновків суду першої інстанції колегія суддів зазначає наступне.

Судовим розглядом встановлено, що для здійснення господарської діяльності та з метою створення і розвитку молочно-товарної ферми в селі Петрівка Красноградського району Харківської області підприємством позивача у 2018 році на підставі договорів № ВРХ 560/5909 від 18.06.18 року та № ТВРХ 560/5909 від 18.06.18 року укладених з СТОВ Мрія (код ЄДРПОУ 30378024) придбано велику рогату худобу. Всього за період 2018 рік - перше півріччя 2019 року у СТОВ Мрія на МТФ с. Петрівка Красноградського району Харківської області було придбано 1820 голів ВРХ молочних порід. В свою чергу, в акті перевірки було відображено придбання ВРХ лише в червні 2018 року, та не відображено відомостей за наступні періоди, а саме з липня по вересень 2018 року.

Усі придбані тварини оприбутковано на баланс товариства за первісною вартістю, яка визначена відповідно до П(С)БО 9 "Запаси", які в подальшому, відповідно до вимог П(С)БО 30 Біологічні активи були переоцінені підприємством позивача, так як останнє щоквартально проводить переоцінку ВРХ до рівня справедливої вартості. Також судом встановлено, що підприємством позивача проводиться формування продуктивних груп основного стада корів, в тому числі шляхом проведення поетапних санітарних вибраковок та вимушеної реалізації ВРХ.

В ході судового розгляду справи встановлено, що основним видом господарської діяльності СТОВ Хоробор Агро є виробництво молочної сировини і підприємство не займається вирощуванням та відгодівлею ВРХ для подальшого забою та отримання доходу з виробництва м`яса, а сам продаж підприємством ВРХ був вимушений, оскільки вся худоба, яку було вибракувано та продано не мала здатності до відтворення через хвороби. Як вказував позивач, реалізації підлягала лише хвора не тільна худоба. Підприємством позивача також було вибракувано малопродуктивну худобу та худобу, яка не реагувала на схеми запліднення, тобто реалізації по МТФ с. Петрівка Красноградського району Харківської області підлягали корови, подальше утримання яких було не доцільне та збиткове для товариства.

Також судом встановлено, що підприємством позивача було укладено договори з м`ясопереробними підприємствами на закупівлю худоби, а саме: ПАТ Козятинський м`ясокомбінат № 000005 від 02.07.2018 року; ТОВ БВА № ВРХ07/08-02 від 07.08.2018 року; ТОВ Інтенса Компані № ВРХ 27/08-01 від 27.08.2018 року; ПП Лаврик Плюс № ВРХ 22/12-01 від 22.12.2018 року; ТОВ ПСП БУД № ПБ -51 від 07.07.2018 року; ТОВ ММК Холдінг № 1220648 від 17.07.2018 року; ТОВ М`ясна Ярмарка № ВРХ-18/03/19-01 від 18.03.2019 року; ТОВ Мільтон № ВРХ-МТ/05/06-01 від 05.06.2019 року; ТОВ Тамаз Агро № ВРХ 10/08-02 від 10.08.2018 року; ТОВ ОМК № 25/05/18/ХРБ/ВРХ-01 від 25.05.2018 року; Споживче товариство Кооператор-1 № 25/05/18 ХРБ/ВРХ-02 від 25.05.2018 року; ОСОБА_1 , договір купівлі-продажу № 1 від 02.07.18 року.

Враховуючи, що вибракувана та в подальшому реалізована ВРХ була необоротними активами у відповідності до норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку ПСБО 30 Біологічні активи , а у СТОВ Хоробор Агро у свою чергу ведеться бухгалтерський облік балансової вартості корів з урахуванням її переоцінки, факт зниження якісних характеристик тварин ВРХ є матеріально підтвердженим, оскільки згідно з п. 11 П(С)БО 30 Біологічні активи основне стадо великої рогатої худоби відображаються в обліку за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до П(С)БО обліку 7 Основні засоби та 28 Зменшення корисності активів , що у свою чергу підтверджує недоцільність утримання таких тварин ВРХ та необхідність в реалізації хворої та малопродуктивної ВРХ.

Що стосується МТФ в с. Черняхівка Яготинського району Київської області, судовим розглядом встановлено, що в межах господарської діяльності, з метою виробництва тваринницької продукції та на виконання договору купівлі-продажу № БА 534/5909 від 10.05.18 року укладеного з СТОВ Придніпровський Край (код ЄДРПОУ 25207363), СТОВ Хоробор Агро придбано поголів`я великої рогатої худоби по МТФ с. Черняхівка Яготинського району Київської області. За наслідками вище вказаної господарської операції було придбано 179 голів основних корів загальною вагою 113 474 кг згідно видаткової накладної № 129 від 24.05.2018 року. Усі придбані тварини оприбутковано на баланс підприємства позивача за первісною вартістю, яка визначена відповідно до П(С)БО 9 "Запаси". Відповідно до вимог П(С)БО 30 Біологічні активи підприємством позивача проводилася щоквартальна переоцінка ВРХ до рівня справедливої вартості і позивач використовував цю худобу у господарській діяльності для виробництва молока по березень 2019 року.

Як вказував позивач, що проводячи обстеження ветеринарною службою було визначено зараженість стада лейкозом, що забороняє подальшу реалізацію молока переробним підприємствам. Виходячи з того, що це захворювання є інфекційним підприємством позивача було прийнято рішення щодо повної ліквідації вище вказаної ферми.

Відповідно до п. 4.9. Наказу Державного комітету ветеринарної медицини України від 21.12.2007 № 21, яким затверджено Інструкцію з профілактики та оздоровлення великої рогатої худоби від лейкозу (далі - Наказ № 21), хворих тварин забороняється забивати в господарствах, їх забій проводиться на бойнях та м`ясопереробних підприємствах під контролем офіційних лікарів. Приміщення та обладнання після забою хворих тварин підлягають старанному прибиранню та дезінфекції.

Положеннями п. 4.10. Наказу № 21 визначено, що ветеринарно-санітарна оцінка туш, внутрішніх органів та інших продуктів забою хворих на лейкоз тварин здійснюються відповідно до Правил перед забійного ветеринарного огляду тварин і ветеринарно-санітарної експертизи м`яса та м`ясних продуктів, затверджених наказом Державного департаменту ветеринарної медицини Міністерства аграрної політики України від 07.06.2002 № 28.

Відповідно до п. 4.5. наказу Державного департаменту ветеринарної медицини Міністерства аграрної політики України від 07.06.2002 № 28, яким затверджені Правила перед забійного ветеринарного огляду тварин і ветеринарно-санітарної експертизи м`яса та м`ясних продуктів (далі - Наказ № 28), підлягають вибраковуванню та забою тварини, хворі заразними хворобами, зокрема, лейкозом великої рогатої худоби. М`ясо та інші продукти, отримані від забою цих тварин, використовуються в порядку, передбаченому цими Правилами, а також діючими інструкціями щодо боротьби з указаними хворобами.

Пунктом 5.3. Наказу № 28 передбачено, що забій і переробка тварин на забійних та м`ясопереробних підприємствах повинні здійснюватися тільки під постійним контролем спеціалістів державної установи ветеринарної медицини.

Пунктом 7.20.2. Наказу № 28 також передбачено, що при ураженні окремих лімфатичних вузлів або органів, але за відсутності змін у скелетній мускулатурі, такі лімфатичні вузли й органи направляють на утилізацію, а туші та неуражені органи використовують залежно від результатів мікробіологічного дослідження. При виявленні сальмонел тушу і неуражені органи направляють на проварку або виготовлення консервів, а за їх відсутності - на виготовлення ковбасних виробів.

При позитивному результаті гематологічного дослідження тварини на лейкоз, але за відсутності патологічних змін, властивих лейкозу, тушу й органи направляють на виготовлення варених ковбасних виробів, м`ясних хлібів, консервів, а при позитивному результаті тільки імунологічного дослідження тварини, продукти забою використовують для виготовлення варених ковбас (п. 7.20.3. Наказу № 28).

Шкури при шкіряній формі лейкозу утилізують, а при інших формах - дезінфікують. (п. 7.20.4. Наказу № 28).

Отже, хворі на лейкоз тварини можуть бути реалізовані і є придатними до вживання, з врахуванням вищеописаних особливостей забою і переробки.

Судовим розглядом встановлено, що підприємством позивача за період з 01.06.2018 року по 30.06.2019 року по МТФ с. Черняхівка було повністю реалізовано на забій 315 голів основних корів. Група корів у цій кількості була сформована шляхом переводу в основне стадо після отелу нетелів та телиць 13-17 місяців, вага яких при придбанні відповідно становила 575 кг та 451 кг з урахуванням даних переводів та враховуючи що в результаті отелу корова втрачає до 100 кг ваги. У періоді, який підлягав перевірці, по цій фермі було розтелено 175 голів корів.

Також судовим розглядом встановлено, що всі вибраковки хворих тварин підтверджуються Актами огляду тварин ветеринарним лікарем та реєстрацією в Журналі реєстрації хворих тварин, де зокрема вказується причина хвороби, лікарські засоби, які застосовувались та втрачена вага тварини, а втрата ваги тваринами при отелі підтверджується Актами на оприбуткування приплоду тварин.

Також колегія суддів зазначає, що до П(С)БО 30 "Біологічні активи", біологічні активи товариства розподіляються на довгострокові та поточні. Вказаний стандарт визначає, що до довгострокових біологічних активів відносяться корови основного стада.

Відповідно до положень ст. 4 Закону України "Про ідентифікацію та реєстрацію тварин" № 1445-VІ від 04.06.2009 р. великій рогатій худобі, вівцям, козам та коням присвоюється виключно індивідуальний номер.

Пунктом 11 П(С)БО 30 "Біологічні активи", передбачено, що довгострокові біологічні активи відображаються в обліку за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та 28 "Зменшення корисності активів".

Нормами п. 1.2. Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132 визначено, що собівартість продукції (робіт, послуг) - це витрати підприємства, пов`язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг.

В п. 9.6. вищевказаних Методичних рекомендацій зазначено, що у молочному скотарстві розраховується собівартість центнера молока і однієї голови приплоду. Собівартість однієї голови приплоду розраховується за вартістю 60 кормо-днів утримання корови.

Собівартість одного кормо-дня розраховується діленням всієї суми витрат на утримання основного стада корів на кількість кормо-днів.

Для визначення собівартості центнера молока необхідно загальну суму витрат на утримання корів (без вартості приплоду та побічної продукції) розділити на кількість центнерів одержаного молока.

Викладені норми свідчать, що витрати на утримання корів не збільшують собівартість цих тварин, а формують собівартість іншої продукції, а саме молока та приплоду, виробництво якої вони забезпечують.

Відповідно до положень п. 188.1. ст. 188. ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Колегія суддів зазначає, що продані корови є не оборотними активами у відповідності до норм П(С)БО 30 "Біологічні активи", затвердженого Міністерством фінансів України наказом №790 від 18.11.2005 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 року за № 1456/11736. Також, на підприємстві позивача ведеться бухгалтерський облік балансової (залишкової) вартості корів. Основою обліку є індивідуальний ідентифікаційний номер, який є унікальним у межах одного виду тварин. Вказаний облік організований в програмі "1С-бухгалтерія" та складається на підставі актів приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада тварин), форма № ДБАСГ-2 та актів на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин), форма № ДБАСГ-4. Вказані форми обліку передбачені наказом Міністерства аграрної політики України № 73 від 21.02.2008 р. "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів".

Що стосується посилання суду першої інстанції на те, що ветеринарна документація під час проведення перевірки позивачем, всупереч вимог пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України, контролюючому органу не надавалась, а відтак посилання на неї під час розгляду справи в суді є некоректним, колегія суддів зазначає, що приписи п. 86.2 ст. 86 ПК України не регулюють питання строків та порядку надання документів платником податку під час проведення перевірок.

В свою чергу, питання надання платниками податків документів до перевірки врегульовано ст. 85 ПК України, п. 85.2 якої передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Крім того, згідно 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Згідно наданих податковим органом пояснень, на підтвердження ненадання до перевірки документів на відповідні запити контролюючого органу, ГУ ДПС у Полтавській області надало до суду апеляційної інстанції копії звернень та відповідей позивача на них. Так, запитом №1 від 23.09.2019 (отриманим головним бухгалтером ОСОБА_2 23.09.2019) ГУ ДПС у Полтавській області зазначалось про встановлення придбання ВРХ по групам та запитувалась інформація на підтвердження господарської операції з придбання худоби (інвентарні карточки та ветеринарні свідоцтва на ВРХ). На запит СТОВ Хоробор Агро надано 8 видаткових накладних, перелік яких перелічено в описі отриманих оригіналів/копій документів від 23.09.2016 (опис засвідчили головний бухгалтер ОСОБА_2 та ревізор, що здійснював перевірку). Ветеринарна документація не надавалась. Всього було направлено чотири запити, копії яких долучені відповідачем до матеріалів справи, але із жодного запиту не вбачається, що контролюючим органом під час проведення перевірки витребовувалися копії Актів огляду тварин ветеринарним лікарем, копії Журналу реєстрації хворих тварин, де зокрема вказується причина хвороби, лікарські засоби, які застосовувались та втрачена вага тварини, а також Акти на оприбуткування приплоду тварин.

Колегія суддів вважає, що твердження контролюючого органу, з яким погодився суд першої інстанції, з приводу ненадання ветеринарної документації є помилковим, оскільки акт огляду тварин ветеринарним лікарем, журнал реєстрації хворих тварин та акти на оприбуткування приплоду тварин не відноситься до ветеринарної документації, оскільки форми бланків ветеринарних документів визначені Правилами заповнення, зберігання, списання ветеринарних документів та вимог до їх обліку, які затверджені наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України № 288 від 01.08.2014 р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.10.2014 р. за № 1202/25979. Форми ветеринарних документів наведені в додатках 1-13 цих правил і серед їх переліку не міститься акту огляду тварин ветеринарним лікарем, журналу реєстрації хворих тварин та акту на оприбуткування приплоду тварин.

Оскільки саме ці документи не витребовувалися податковим органом під час проведення перевірки, але були надані під час розгляду справи в суді першої інстанції, вони мали враховуватися під час вирішення спірних правовідносин, оскільки право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду.

Зміст наданих позивачем ветеринарно-зоотехнічних документів, а саме актів огляду тварин ветеринарним лікарем та журналів реєстрації хворих тварин підтверджує хворобу тварин, що були в подальшому вибракувані та реалізовані м`ясопереробним підприємствам та як наслідок свідчить про необґрунтованість висновку перевіряючих щодо заниження ваги ВРХ при її реалізації.

На підставі викладеного встановлено, що позивачем після придбання поголів`я ВРХ не здійснювалась подальша його реалізація, оскільки після використання корів в господарській діяльності та в подальшому проведення частини їх вибраковки, здійснювалась реалізація біологічних активів (непридатного поголів`я ВРХ) на м`ясопереробні підприємства.

З урахуванням викладеного судова колегія визнає хибним висновок податкового органу, з яким погодився суд першої інстанції, про те, що при реалізації ВРХ позивач не у повному обсязі відобразив вагу реалізованої ВРХ, чим занизив суму податкових зобов`язань з ПДВ на 921652,09 грн. та завищив суму бюджетного відшкодування в розмірі 81134,00 грн., що потягло застосування штрафних санкцій в розмірі 460826,05 грн. (50% від суми зобов`язання) за не складання податкових накладних та їх не реєстрацію в ЄРПН на суму заниження ваги реалізованої ВПХ та визначено податкове зобов`язання на 81134,00 грн. і штрафну санкцію в розмірі 20283,50 грн.(податкові повідомленням-рішенням від 31 жовтня 2019 року № 000270501 та № 000272501).

Вказані обставини не були враховані судом першої інстанції, що призвело до помилкового висновку щодо відсутності підстав для відмови в задоволення позовних вимог.

На підставі наведених вище обставин колегія суддів дійшла до висновку, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 31 жовтня 2019 року № 000271501, № 000270501, № 000272501 є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Судові витрати підлягають розподілу у відповідності до ст. 139 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Хоробор Агро" задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.07.2020 року по справі № 440/613/20 скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Хоробор Агро" задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 31 жовтня 2019 року № 000271501, № 000270501, № 000272501.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43142831) на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Хоробор Агро" (код ЄДРПОУ 32934346) витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви та за подання апеляційної скарги у розмірі 52550,00 грн. (п`ятдесят дві тисячі п`ятсот п`ятдесят гривень) 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Н.С. Бартош Судді (підпис) (підпис) І.С. Чалий З.Г. Подобайло

Повний текст постанови складено 30.12.2020 року