Постанова

від 04.02.2021 по справі 815/4492/16

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 лютого 2021 р.м.ОдесаСправа № 815/4492/16 Головуючий в 1 інстанції: Кравченко М.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача - Турецької І. О.,

суддів - Стас Л. В., Градовського Ю. М.

за участі секретаря - Скоріної Т.С.

представника ГУ ДПС в Одеській області - Моргун Х. О.;

представників ТОВ Український Універсальний Термінал - адвокатів Гринько Т. В. та Галинської Н. С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Український Універсальний Термінал до Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень

В С Т А Н О В И В:

Історія справи.

У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю Український Універсальний Термінал (далі - ТОВ Український Універсальний Термінал ) звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області) в якому просило визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення - рішення від 14.06.2016 р.:

№0003761403 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1 047 803 грн та про нарахування штрафних (фінансових санкцій на суму 58 825 грн;

№0003771403 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1 269 469 грн;

№0003781403 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 523 084 грн та про нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 761 542 грн;

№0003791403 про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 89 872 грн;

№0003731408 про нарахування штрафної санкції в сумі 1 360 грн за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб.

Зазначаючи про протиправність податкового повідомлення - рішення щодо податку на прибуток ТОВ Український Універсальний Термінал пояснило таке.

На думку позивача, податковий орган дійшов помилкового висновку, що витрати, які пов`язані з виплатою заробітної плати адміністративному (загальногосподарському) персоналу, повинні відноситись до складу собівартості реалізованих робіт та послуг та обліковуватися на рахунку 903 Собівартість реалізованих робіт і послуг .

На його переконання такий висновок контролюючого органу суперечить п.п. 138.2, 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України та Національному положенню (стандарт) бухгалтерського обліку 16 (далі - П(С)БО).

Також, за твердженням позивача, є таким, що не відповідає приписам п.141.1 ст. 141 та п.п. 153.1.3 п.153.1 ст. 153 Податкового кодексу України висновок податкового органу про відсутність права у платника податків відносити до складу витрат від`ємне значення курсових різниць з отриманої позики в іноземній валюті та відсотки за користування кредитним коштами,оскільки ці витрати мають транзитний характер.

Не погоджуючись зі збільшенням ГУ ДФС в Одеській області грошового зобов`язання податку на додану вартість (далі - ПДВ), позивач указує на помилковість правової позиції контролюючого органу, що демередж (збір, який фрахтувальник сплачує власнику судна за затримку операцій з навантаження, розвантаження) повинен включатися до бази оподаткування ПДВ.

На думку ТОВ Український Універсальний Термінал , такі кошти є штрафом за простій судна під вантажними операціями понад час (демередж) та не включаються до бази оподаткування ПДВ.

До того ж, ТОВ Український Універсальний Термінал стверджує про відсутність факту завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у грудні 2015 р. в сумі 145 376 грн. Різниця між сумами від`ємного значення, визначена відповідачем у розмірі 89 872 грн, на його думку, в акті перевірки необґрунтована. Позивач наполягає на правомірності виникнення від`ємного значення, пояснюючи поданням уточнюючої Декларації з ПДВ за грудень 2014 р., де була скоригована сума податкового кредиту.

Заперечуючи проти обов`язку надання звіту податкових зобов`язань нерезидентів, ТОВ Український Універсальний Термінал указує на міжнародні договори укладені Україною та Швейцарією, Україною та Турецькою Республікою, Україною та Китайською Народною Республікою, за змістом яких він звільнений від декларування сум доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. На підтвердження своєї позиці, позивач зазначає про рішення ДФС України від 23.08.2016 р. №18820/6/99-99-11-01-01-25, яким скасовано податкове повідомлення рішення №00037111408 від 14.06.2016 р.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2017 позов ТОВ Український Універсальний Термінал було задоволено.

Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 14.06.2016 року №№ 0003761403, 0003771403, 0003781403, 0003791403, 0003731408.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції вважав, що за приписами пп. 138.10.2 п.138.1, пп. 138.8.2 п.138.8 ст. 138 Податкового кодексу України заробітна плата адміністративного персоналу не відноситься до собівартості реалізованих послуг та відображається за дебетом рахунку 92 Адміністративні витрати .

Підставою для висновку про те, що ТОВ Український Універсальний Термінал обґрунтовано включило до складу витрат в Декларації з податку на прибуток втрати від курсових різниць за 2013-2014 роки в сумі 5 015 257 грн. суд поважав приписи пп. 153.1.3 п.153.1 ст. 153 Податкового кодексу України, відповідно до яких, визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

До того ж, суд зазначив, що право віднесення платником податків процентів за позикою від нерезидентів до складу витрат унормовано п.141.1 ст. 141 Податкового кодексу України.

Суд першої інстанції поважав обґрунтованою позицію позивача, що демередж не є відшкодуванням збитків, так як його стягнення не поставлено в залежність від того, дійсно перевізник поніс збитки або ні, і який їх розмір. Сплата демереджа, на переконання суду, є штрафною санкцією, яка застосовується до відправника або одержувача вантажу за простій судна протягом контрсталійного часу. Стягнення демереджу виключає можливість перевізника відшкодувати збитки, спричинені простоєм судна, тому демередж є виключною неустойкою.

Далі, суд першої інстанції зазначив, що системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що платник податку має право застосувати нульову ставку до податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо це передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати і якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Докази, які містяться в матеріалах справи, на думку суду, дають підстави для висновку, що позивач не має відповідного обов`язку подавати звіт про виплачені доходи нерезидентам.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року апеляційна скарга ГУ ДФС в Одеській області була задоволена, рішення суду першої інстанції скасовано та ТОВ Український Універсальний Термінал відмовлено в задоволенні позову.

Задовольняючи вимоги апеляційної скарги та скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив із правомірності висновків податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства.

Зокрема, суд апеляційної інстанції погодився з доводами податкового органу, що ТОВ Український Універсальний Термінал надавало безоплатні транспортно-експедиторські послуги власникам вантажів і тим самим занизило дохід, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування.

До того ж, суд поважав, що віднесення позивачем до складу витрат від`ємного значення курсових різниць у сумі 5 015 257 грн, у зв`язку із отриманням позики в іноземній валюті, є порушенням п.138.1, пп. 138.12.1 п.138.12 ст. 138, п.139.1 ст. 139, пп. 153.1.3 п.153.1 ст. 153 Податкового кодексу, адже дані операції не направлені на отримання прибутку, а наведені витрати не пов`язані з оформленням доходу позивача. За таких же підстав, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність права у платника податків відносити до складу витрат проценти за позикою.

Апеляційний суд поважав обґрунтованим довід ГУ ДФС в Одеській області про завищення платником податків від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року, адже воно сформовано з порушенням вимог п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України.

Суд погодився з доводами ГУ ДФС в Одеській області, що демередж - це кошти, які отримуються за простій судна понад час обумовлений у договорі і передаються платнику податку безпосередньо покупцем у зв`язку з компенсацією вартості послуг, а відтак така сума компенсації включається до бази оподаткування ПДВ.

Аналізуючи дотримання платником податків вимог п. 160.2 ст. 160, п.103.2, ст. 103 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) та пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 п.103.2, ст. 103 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла з 01 січня 2015 року), суд апеляційної інстанції зробив висновок, що здійснюючи виплату нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України, позивач, в порушенні наведених норм, не утримав та не сплатив податок на доходи нерезидента за ставкою 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Останнє, на що звернув увагу суд апеляційної інстанції, це допущення позивачем методологічної помилки, що призвело до заниження показників по рядку 25 Декларації Сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду.

За результатами розгляду касаційної скарги ТОВ Український Універсальний Термінал , Верховний Суд, 20.06.2019 р., скасував постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2017 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року, в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2016 року №№ 0003761403, 0003771403, 0003781403, 0003791403 та направив справу, у цій частині, на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставами для прийняття такого рішення сталі такі обставини.

По - перше, на думку суду касаційної інстанції судами попередніх інстанцій не наведено у рішеннях відповідних мотивів, що вплинули на висновок до якого виду відносяться витрати платника податків щодо надання транспортно - експедиційних послуг, а саме: чи є ці витрати адміністративними, або їх належить віднести до собівартості реалізованих робіт і послуг.

Перевірка та встановлення обставин конкретних умов договорів транспортного експедирування, порядок розрахунків експедитора із замовниками та особами, залученими до виконання таких угод, розмір їхньої винагороди, на думку суду касаційної інстанції, має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на порядок відображення позивачем у бухгалтерському (фінансовому) та податковому обліку показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

По - друге, як зазначив Верховний Суд, визначальним фактором для віднесення процентів до складу валових витрат й, відповідно, курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті, є використання таких кредитних коштів у власній господарської діяльності платника податку та їх документальне підтвердження.

Втім, як указав Верховний Суд, суди попередніх інстанцій не дослідили питання використання ТОВ Український Універсальний Термінал кредитних коштів у власній господарської діяльності позивача.

По - трете, суд касаційної інстанції поважав таким, що не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права висновок суду апеляційної інстанції про обов`язок внесення платником податків отриманих сум демереджу до бази оподаткування з ПДВ.

Поряд з цим, Верховний Суд відзначив, що Податковий кодекс України не передбачає звільнення від декларування сум доходів нерезидентів, які, відповідно до правил міжнародного договору, звільнені від оподаткування та з яких не утримується та не перераховується податок на доходи нерезидентів.

За таких підстав, є, на думку касаційного суду, правильним рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року №0003731408, яким, за порушення пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, позивачу нараховано штрафну санкцію в сумі 1 360 грн.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

За результатами нового розгляду справи, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 р., ухваленого за правилами загального позовного провадження, позов ТОВ Український Універсальний Термінал задоволено.

Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 14.06.2016 року № 0003761403, № 0003771403, № 0003781403, №0003791403.

Підставами для прийняття такого рішення суд зазначив таке.

Так, суд першої інстанції вказав, що наведена в акті перевірки ГУ ДФС в Одеській області сума витрат 5 430 637 грн є загальною сумою нарахування заробітної плати адміністративному персоналу та нарахування єдиного соціального внеску, яка відображена в складі витрат по рахунку 92 Адміністративні витрати . Як зазначив суд, відповідно до норм П(С)БО 16 Витрати - адміністративні витрати хоча і пов`язані з операційною діяльністю, не включаються до собівартості реалізованих послуг, оскільки не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Отож, на думку суду, виходячи з обставин справи та норм податкового законодавства, оплата праці адміністративного персоналу ТОВ Український Універсальний Термінал , що нарахована та виплачена за період, що був предметом перевірки, не може бути визнана безоплатно отриманою послугою із подальшим її включенням до складу доходу товариства та збільшенням об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств.

Досліджуючи використання позивачем коштів, отриманих за договором позики від нерезидента, суд дійшов висновку, що вони витрачалися у власній господарській діяльності, зокрема, на придбання автомобілів, закупівлю комп`ютерного обладнання для працівників, виплату заробітної плати, оренду приміщення, в якому здійснюється діяльність платника податків. За таких обставин, суд зауважив, що товариство правомірно включало до складу витрат в Декларації з податку на прибуток підприємств від`ємне значення курсових різниць та витрати пов`язані з нарахуванням процентів за позикою від нерезидента.

Також, у своєму рішенні суд першої інстанції приділив увагу питанню чи включаються суми демереджу до бази оподаткування ПДВ, незважаючи на те, що Верховний Суд у своєї постанові надав однозначну відповідь, що ні.

Окрім того, суд першої інстанції, спираючись на висновок судово-економічної експертизи відзначив про непідтвердження доводів податкового органу про завищення позивачем суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (податкового) періоду в сумі 89 872 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Правонаступник ГУ ДФС в Одеській області - ГУ ДПС в Одеській області, вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим в апеляційній скарзі просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове - про відмову ТОВ Український Універсальний Термінал в задоволенні позову.

Обґрунтовуючи підстави для скасування судового рішення, ГУ ДПС в Одеській області наводить ти ж самі аргументи, що наведені в акті перевірки. Зокрема, скаржник наголошує на необхідність включення платником податків на рах. 903 Собівартість реалізованих робіт та послуг адміністративні витрати, які пов`язані оплатою праці апарату управлінням підприємством.

Незважаючи на встановлені в рішенні Верховного Суду обставини правомірності дій позивача щодо невключення до бази оподаткування з ПДВ сум отриманого демереджу, скаржник продовжує в апеляції доводити зворотне.

Також, попри залишення в силі Верховним Судом постанови апеляційного суду щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року №0003731408, яким, за порушення пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, позивачу нараховано штрафну санкцію в сумі 1 360 грн, скаржник наводить в апеляції доводи щодо його правомірності.

У відзиві на апеляцію представник ТОВ Український Універсальний Термінал заперечує проти її задоволення та наголошує на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції.

Зокрема, представник зауважує, що доводи апеляції фактично зводяться до цитування акта перевірки. На думку представника позивача, в апеляційній скарзі не міститься в чому полягає неправильність чи неповнота дослідження судом першої інстанції доказів, а також неправильне застосування норм права, що призвело до неправильного вирішення справи.

У суді апеляційної інстанції представниця ГУ ДПС в Одеській області підтримала доводи апеляції та просила її задовольнити.

Представники ТОВ Український Універсальний Термінал - адвокати Галинська Н. С. та Гринько Т. В. заперечували проти задоволення апеляції, просили рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Обставини справи.

У період з 27.04.2016 р. по 20.05.2016 р. ГУ ДФС в Одеській області провело планову виїзну документальну перевірку ТОВ Український Універсальний Термінал з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року.

Відповідно до складеного 27 травня 2016 р. акта за №000044/15-32-14-03/3379883 встановлені порушення ТОВ "Український Універсальний Термінал вимог податкового законодавства, а саме:

- пункту 135.1, підпунктів 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 139.1 статі 139, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток, всього на суму 3 396 595 грн. та завищенню від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі 1 269 469 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 б пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України, що стало підставою для заниження ПДВ, всього в сумі 1 894 335 грн;

- пункту 160.2 статті 160 та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження підприємством податкового зобов`язання з податку на доходи нерезидента за 2013-2015 рр. у розмірі 1 178 137 грн;

- пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, що виразилося у ненаданні платником податків розрахунку (звіту) податкових зобов`язань нерезидента, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, за звітній період: 2013 рік, 2014 рік;

- статті 1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті , пункту 1 постанови НБУ №163 від 14 травня 2013 року Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках в Україні , в частині несвоєчасного надходження виручки за договором від 07 листопада 2011 року №291/11, укладеним із Wilhelmsen Ships Service, Грузія, в сумі 44 дол. США.

Установлені в акті перевірки порушення мотивовані заниженням підприємством доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування/доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 рік, на загальну суму 7 081 582 грн.

На думку осіб, що здійснювали податкову перевірку, встановлене заниження відбулося внаслідок того, що до адміністративних витрат товариство віднесло витрати, які безпосередньо пов`язані з наданням транспортно-експедиційних послуг та витрати, пов`язані з транспортно-експедиційним обробленням вантажів замовників.

На думку контролюючого органу, ці витрати мали відноситись до складу собівартості реалізованих робіт та послуг і повинні бути перевиставлені замовнику послуг, а тому дані витрати повинні бути відображені по рахунку 903, а не по рахунку 92 Адміністративні витрати .

Позаяк наведені витрати не були перевиставлені замовнику (власнику вантажу) та, відповідно, не відшкодовані, податковий орган поважав, що такі послуги надані безоплатно.

Окрім того, податковою перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року було встановлено, що позивач до складу витрат відносив від`ємне значення курсових різниць в сумі 5 015 257 грн. у зв`язку з отриманням позики у нерезидента Sovfracht UUT SA 3, rue du Mont-Blanc, Geneva , Switzerland згідно договору №1 від 12 вересня 2011 року з метою поповнення обігових коштів.

Указана операція обліковувалася товариством за рахунком бухгалтерського обліку 506 Інші довгострокові позики в іноземній валюті . Курсові різниці обліковувалися за рахунком 945 Витрат від операційної курсової різниці та за рахунком 974 Витрат від неопераційних курсових різниць .

Позаяк за даними бухгалтерського обліку у позивача виявлені збитки, контролюючий орган зробив висновок, що наведені господарські операції не пов`язані з використанням їх у господарській діяльності підприємства, не направлені на отримання прибутку, а витрати у сумі 5 015 257 грн. не пов`язані з отриманням доходу.

Отже, податківцями зроблено висновок про завищення витрат по р.06 Декларації Інші витрати (сума рядків 06.1-06.6) та р.06.4 Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати на вищевказану суму.

Наводити обставини акта перевірки, що стосуються правил оподаткування демереджу, а також неутримання та несплату позивачем податку на доходи нерезидента за ставкою 15%, яке призвело до заниження податку за 2013-2015 рр. у розмірі 1 178 737 грн, колегія суддів вважає недоцільним, адже при даному розгляді справи, це не є предметом спору.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, а також перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Окреслюючи межі апеляційного перегляду, колегія суддів зазначає, що дослідженню у даній справі підлягає правомірність таких податкових повідомлень - рішень:

№0003781403 про збільшення грошового зобов`язання податку на додану вартість на суму 1 523 084 грн та про нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 761 542 грн;

№0003791403 про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 89 872 грн;

№0003761403 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1 047 803 грн та про нарахування штрафних (фінансових санкцій на суму 58 825 грн;

№0003771403 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1 269 469 грн.

Провівши аналіз наведених вище обставини справи у взаємозв`язку з нормами Податкового кодексу, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції.

Так, підставами для прийняття контролюючим органом податкових повідомлень - рішень про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, зокрема, стало віднесення ТОВ Український Універсальний Термінал витрат на заробітну плату адміністративного персоналу на рахунок 92 Адміністративні витрати , замість рахунку 903 Собівартість реалізованих робіт та послуг .

Суд першої інстанції, досліджуючи дане проблемне питання, переконливо вмотивував свою позицію, де зазначив про помилковість таких висновків.

На підтримку аргументів суду першої інстанції, колегія суддів зазначає таке.

Так, згідно з п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються, зокрема, адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме … витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу.

Наведеним приписам кореспондує п.18 П(С)БО 16 Витрати , в якому зазначено, що витрати на службове відрядження, утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу відноситься до адміністративних витрат.

У свою чергу, п.п. 138.8.2 п.138.8 ст. 138 Податкового кодексу України встановлює, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме, зокрема прямих матеріальних витрат. До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Наведеним приписам кореспондує п.15 П(С)БО 16 Витрати , де до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на обслуговування виробничого процесу, а саме: оплата праці загальновиробничого персоналу.

Отже, під час надання послуг з перевезення чи експедирування їх собівартість відноситься до витрат через субрахунок 903 Собівартість реалізованих робіт і послуг (пункт 7 П(С)БО 16 Витрати ).

Суд касаційної інстанції скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій зауважив про недослідження, при вирішенні даного спору, обставин до якого виду відносяться витрати платника податків, який виконував функції надання транспортно - експедиційних послуг, адже судами не перевірялись обставин конкретних умов договорів транспортного експедирування, порядок розрахунків експедитора із замовниками та особами, залученими до виконання таких угод, розмір їхньої винагороди.

Вирішуючи поставлене питання колегія суддів зазначає таке.

Передусім, в акті перевірки податкового органу не відображені факти віднесення до складу адміністративних витрат, витрат, що безпосередньо пов`язані з витратами транспортно - експедиторського оброблення вантажів замовника.

Понад те, за висновком судово - економічної експертизи в бухгалтерському обліку, на рахунку 903 Собівартість реалізованих робіт і послуг у складі виробничої собівартості транспортно - експедиторських послуг позивачем відображено витрати безпосередньо пов`язані з транспортно - експедиторським обробленням вантажів, у тому числі витрати на оплату праці виробничого персоналу, який виконував функції надання транспортно - експедиторських послуг та обробки вантажів, відповідно до укладених договорів у сумі 9 427 130,30 грн.

Заперечень щодо правильного формування, ТОВ Український Універсальний Термінал , витрат собівартості реалізованих послуг податковий орган в акті перевірки не висловлював.

Вищевикладені обставини свідчать про те, що спірним у даному спорі є питання до якого виду витрат, відповідно до приписів п.138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, слід відносити витрати, що пов`язані з утриманням апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату).

У зв`язку з цим, як правильно зазначив позивач, незалежно від умов надання експедитором послуг, а саме надання послуг власними силами та/чи шляхом організації надання послуг із залученням третіх осіб, існують імперативні норми Податкового кодексу України та Положення бухгалтерського обліку (П(С)БО), що визначають методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності, які платник податків зобов`язаний виконувати.

В апеляційній скарзі представник ГУ ДПС в Одеській області наголошує на тому, що позивач відмовився на запит осіб, що здійснювали перевірку, надати копії документів: штатний розпис за період 2013 - 2015 роки, відомості про нарахування заробітної плати за той же період в розрізі місяців, Положення про облікову політику товариства, калькуляції собівартості отриманих/наданих послуг та порядок формування доходів, відображених Декларації з податку на прибуток, за період, що підлягав перевірці, формування вартості наданих послуг та розміру отриманої винагороди.

Перевіряючи обґрунтованість наведеного доводу, колегія суддів встановила, що акт перевірки (Додаток №4) містить перелік документів, що були досліджені посадовими особами відповідача, під час перевірки.

Зокрема, правильність декларування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, податкові інспектори досліджували за допомогою Декларацій з податку на прибуток, оборотно - сальдових відомостей по бухгалтерським рахункам, у тому числі рахунку 92, договорів, прибуткових накладних, актів виконаних робіт, послуг, наказів про призначення посадових осіб, відомостей нарахування заробітної плати, відомостей видачі заробітної плати, каси, розрахунків комунального податку, нарахування до фондів державного загальнообов`язкового страхування.

Водночас в акті міститься зауваження про те, що до перевірки не надано наказ про облікову політику підприємства, в якому повинно бути зазначено метод калькуляції транспортно - експедиційних послуг, перелік статей калькуляції та їх склад, у тому числі склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, база розподілу прямих витрат між декількома об`єктами витрат, відомості нарахування заробітної плати, в розрізі місяців, розподіл функціональних обов`язків штатних працівників.

Відповідно до ч.1 ст. 9 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Підпункти 20.1.4 та 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України встановлюють, що контролюючі органи мають право, зокрема, запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

На думку суду апеляційної інстанції, платник податків надав контролюючому органу весь перелік первинних документів, що пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, у том числі регістри бухгалтерського обліку та відомості про нарахування заробітної плати.

Варто відзначити, що прямої вимоги щодо затвердження на підприємстві наказу про облікову політику в законодавстві немає. Дійсно, існує пропозиція для підприємств, з урахуванням специфіки діяльності під час ведення бухобліку та складання фінзвітності, обрати з декількох той метод, який йому найбільше підходить.

У матеріалах справи містяться накази Про облікову політику ТОВ Український Універсальний Термінал за 2013 - 2015 роки, однак докази того, що дані накази були в полі зору посадових осіб відповідача відсутні. За таких підстав, колегія суддів погоджується із зауваженнями скаржника про ненадання позивачем для дослідження в процесі перевірки наказу про облікову політику підприємства.

Однак, на думку суду апеляційної інстанції, ненадання наказу про облікову політику підприємства не може бути підставою для висновку про заниження ТОВ Український Універсальний Термінал податку на прибуток та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування.

До того ж, слушно зауважити, що судовий експерт при наданні відповідей на запитання суду, зокрема, щодо правильності формування витрат, що враховуються для визначення об`єкта оподаткування, обмежився дослідженням оборотно - сальдових відомостей та картки по рахунку 92, наказів про призначення на адміністративні посади, Декларацій з податку на прибуток та Звіту про фінансові результати.

Отже, як вважає суд апеляційної інстанції, первинні документи, що були в розпорядженні податкового органу під час перевірки були достатніми для висновку, що витрати понесені ТОВ Український Універсальний Термінал на заробітну плату та податки адміністративного персоналу є витратами, а не доходом підприємства.

Іншою підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток стало включення платником податків до складу витрат від`ємного значення курсових різниць та процентів за позикою від нерезидентів.

Слід відзначити, що в апеляційній скарзі представник ГУ ДПС в Одеській області не прокоментував висновки суду першої інстанції про правомірність включення до складу витрат в Декларації з податку на прибуток підприємств витрат, пов`язаних з від`ємним значенням курсових різниць та нарахуванням процентів за позикою від нерезидента.

Разом з тим, ураховуючи, що в прохальній частині скаржник наполягає на скасуванні рішення суду першої інстанції в повному обсязі, колегія суддів надає правову оцінку правомірності висновку податкового органу, що господарська операція ТОВ Український Універсальний Термінал з отриманням позики у нерезидента не направлена на отримання прибутку та витрати в сумі 5 015 257 грн, не пов`язані з формуванням доходу.

Так, в ході проведеної податкової перевірки відповідачем встановлено, що 12 вересня 2011 року між Sovfracht UUT SA (Позикодавець) та ТОВ Український Універсальний Термінал (Позичальник) укладений договір позики №1, предметом якого є надання Позикодавцем позики Позичальнику в розмірі 1 000 000 дол. США до 30 вересня 2031 року з відсотковою ставкою 3,3% річних.

За змістом підпункту 136.1.20 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України для визначення об`єкта оподаткування не враховуються основна сума отриманих кредитів, позик та інших доходів, що визначені нормами цього розділу, які не враховуються для визначення об`єкта оподаткування.

Разом з тим, як визначено пунктом 141.1 статті 141 Податкового кодексу України, до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Відповідно ж до вимог абзацу г підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають від`ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов`язань у зв`язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за №515/4736 (далі - П(С)БО №21).

Пунктом 4 П(С)БО №21 визначено, що курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Згідно пункту 7 П(С)БО №21 на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (пункт 8 П(С)БО №21).

Таким чином суми заборгованості в іноземній валюті є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення господарської операції, а й на дату балансу. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів/витрат платника податку.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу).

Як відзначив Верховний Суд, за новим розглядом справи належить з`ясувати питання мети отримання позивачем кредиту, використання кредитних коштів у власній господарської діяльності та їх документальне підтвердження.

Суд першої інстанції, досліджуючи дані питання встановив, що предметом договору позики було поповнення обігових коштів товариства.

Аналізуючи бухгалтерські довідки ТОВ Український Універсальний Термінал , суд встановив, що за період з 2013 по 2015 роки позивач здійснив витрати на господарську діяльність на суму, яка перевищує суму отриманих, у відповідному періоді, позикових коштів.

Варто відзначити, що судовий експерт, вивчаючи фінансові та бухгалтерські документи позивача встановив, що у звітному періоді з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року, останній, задекларував як дохід від курсових різниць суму - 4 409 425,73 грн.

Проте, контролюючий орган, встановивши цей факт, не зробив висновок, що дохід платника податків від курсових різниць, є - завищеним. З боку податкової були претензії тільки до включення від`ємного значення курсових різниць та процентів за позикою від нерезидента до складу витрат.

Доводи представника ДПС в Одеській області, що збитковість діяльності платника податків, у періоді, що перевірявся свідчить, що позичені кошти не використовувалися у господарській діяльності, не заснованій на законодавстві.

Суд першої інстанції, відкидаючи даний довід, обґрунтовано керувався постановою Верховного Суду від 28.02.2011 року у справі № 21-13а11, де було констатовано, що збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Визначальним фактором для висновку податкового органу про завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування платника податків у сумі 1 269 469 грн стало віднесення позивачем від`ємних курсових різниць та процентів за позикою до витрат, а також заниження доходів на суму безоплатно отриманих послуг за 2015 рік.

З огляду на встановлені обставини та приписи податкового законодавства, слід вважати такий висновок необґрунтованим.

Так, підпункт 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України унормовує, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Тобто прибуток до оподаткування за 2015 року повинен зменшуватися на збитки, відображені в податковій декларації за 2014 рік.

Згідно з пп. 140.4.2 п.140. 4 ст. 140 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення цього Кодексу.

Наведене підтверджує позицію платника податків, що підприємства, у тому числі ті, у яких дохід до 20 млн. грн., зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму збитків, відображених у Податковій декларації з податку на прибуток за 2014 рік.

Отож, зважаючи на викладені вище аргументи, податкові повідомлення - рішення про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток є протиправними та підлягають скасуванню.

Дослідивши правомірність нарахування позивачу грошового зобов`язання податку на додану вартість, колегія суддів встановила таке.

Сума донарахованих податкових зобов`язань з ПДВ в розмірі 1 975 535 грн складається:

1) ПДВ в сумі 559 219 грн нараховане на суму демереджу 2 796 095 грн;

2) ПДВ в сумі 1 416 316 грн нараховане на суму, яка не була включена в дохід щодо оплати праці адміністративного персоналу із урахуванням ЄСВ - 7 081 582 грн.

Щодо складової, яка ввійшла в склад даного податку, а саме: демереджу, колегія суддів звертає увагу на постанову Верховного Суду від 20.06.2019 р. у даній справі, де суд відзначив, що кошти, які сплачує судновласнику фрахтівник як суму штрафу за простій судна під вантажними операціями понад час (демередж), не включаються до бази оподаткування ПДВ.

Щодо іншої складової, а саме безоплатно отриманих послуг з оплати праці адміністративного персоналу, колегія суддів зазначає, що дані господарські операції розглядалися в розрізі правомірності нарахування позивачу податку на прибуток і результатом цього розгляду став висновок про правильність віднесення позивачем витрат на оплату праці адміністративного персоналу до адміністративних витрат.

Встановлюючи обґрунтованість зменшення платнику податків від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 89 872 грн, колегія суддів, ураховуючи висновок судового експерту, вважає, що це документально не підтверджується.

Так, експерт дослідивши податкову звітність позивача з ПДВ встановив помилковість тверджень контролюючого органу, що позивач завищив суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 89 872 грн, оскільки позивач не декларував указану суму. Отже, вказаний показник не самостійно задекларований платником податків, а розрахований податковим органом.

Узагальнюючи викладене, колегія суддів зазначає таке.

В адміністративному судочинстві діє презумпція неправомірності рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, який зобов`язаний у порядку визначеному процесуальним законом, довести суду їх правомірність.

Отже, передбачена ч. 2 ст. 77 КАС України презумпція вини, покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, покликаючись на докази, довести правомірність свого рішення, та спростувати обґрунтоване твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.

Такий законодавчий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини.

Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції Європейський суд з прав людини визначив, що ...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління .

Колегія суддів вважає, що суб`єкт владних повноважень не довів суду обставин вчинення позивачем порушень податкового законодавства, які йому ставилися в провину.

Як наслідок, колегія суддів визнає, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і немає причин, відповідно до ст. 316 КАС України, для втручання в нього.

Керуючись статтями 308, 310, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Український Універсальний Термінал до Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя І. О. Турецька

суддя Л. В. Стас

суддя Ю. М. Градовський

Повне судове рішення складено 09.02.2021 року.