Постанова

від 02.03.2021 по справі 200/12324/19-а

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2021 року справа №200/12324/19-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Гаврищук Т.Г., Сіваченко І.В. секретар судового засідання Антонюк А.С., за участю представника відповідача Сенникова А.А., розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року (повний текст складено 29 січня 2020 року в м. Слов`янськ ) у справі № 200/12324/19-а (суддя І інстанції - Кравченко Т.О.) за позовом товариства з обмеженою відповідальністю ТІ ЛАНЧ до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування рішення і зобов`язання вчинити певні дії,-

У С Т А Н О В И В:

18 жовтня 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю ТІ ЛАНЧ (далі - позивач, ТОВ ТІ ЛАНЧ ) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС, відповідач -1), Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУ ДПС в області, відповідач 2), в якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 22 листопада 2019 року, позивач просив суд: - визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС в області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 26 вересня 2019 року № 1291444/43013882 про відмову в реєстрації податкової накладної від 02 вересня 2019 року № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - зобов`язати ДФС зареєструвати податкову накладну від 02 вересня 2019 року № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання до контролюючих органів, а саме 20 вересня 2019 року.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що на виконання вимог ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) подав податкову накладу від 02 вересня 2019 року № 2 на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Контролюючий орган зупинив реєстрацію податкової накладної на підставі п. 201.16 ст. 201 ПК України, дійшовши висновку про відповідність платника податку критерію ризиковості, передбаченому пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачеві запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач стверджував, що надав контролюючому органу пояснення щодо податкової накладної, а також копії документів, що підтверджували здійснення господарської операції.

Незважаючи на це, 03 жовтня 2019 року позивач отримав рішення комісії ГУ ДПС в області від 26 вересня 2019 року № 1291444/43013882, яким в реєстрації податкової накладної відмовлено.

Позивач вважає, що це рішення є безпідставним і необґрунтованим, а тому підлягає визнанню протиправним і скасуванню.

Позивач стверджував, що Критерії ризиковості платника податку, затверджені в. о. Голови ДФС 07 серпня 2019 року, зареєстровані за № 1962/99-99-29-0-01 та погоджені листом Міністерства фінансів України, не є нормативно-правовим актом в розумінні чинного законодавства України, а тому не можуть застосовуватися суб`єктами владних повноважень при виконанні їх функцій і завдань.

В цьому конспекті позивач покликався на правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, згідно з яким блокування реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування на підставі Критеріїв ризиковості платника податків, погоджених Міністерством фінансів України і доведених листами ДФС, є необґрунтованим, оскільки лист не є нормативно-правовим актом в розумінні ст. 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст. 7 КАС України.

Позивач доводив, що квитанція № 1 від 20 вересня 2019 року про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам пп. 2, 3 п. 13 Порядку зупинення реєстрації, оскільки в ній не зазначені номенклатура товарів продавця, код товару згідно з УКТЗЕД, зазначені у податковій накладній, реєстрація якої зупинена; розрахований показник за кожним критерієм, якому відповідає платник податків.

На переконання позивача, таке порушення є ігноруванням приписів законодавства та породжує питання щодо правомірності зупинення реєстрації податкової накладної; позбавляє платника податку можливості з`ясувати причини та підстави зупинення реєстрації податкової накладної, що в свою чергу позбавляє його можливості надати повні та обґрунтовані пояснення для прийняття податковим органом рішення про її реєстрацію.

Позивач стверджував, що податкова накладна від 02 вересня 2019 року № 2 не відповідає критеріям, наведеним в пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податків, а тому підстави зупинення її реєстрації для нього (позивача) не є зрозумілими.

Позивач доводив, що рішення від 26 вересня 2019 року № 1291444/43013882 про відмову в реєстрації податкової накладної є необґрунтованим та безпідставним.

Покликаючись на положення п. п. 14, 18, 20, 21 Порядку зупинення реєстрації, позивач стверджував, що безумовною підставою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної є виконання сукупності вимог: 1) надання платником письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій декларації; 2) надання платником документів, передбачених п. 14 Порядку зупинення реєстрації; 3) документи мають бути складені у відповідності до вимог чинного законодавства.

Позивач стверджував, що на виконання цих приписів направив на адресу податкового органу пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрація якої була зупинена, а саме: - на виконання вимог абз. 1 п. 14 Порядку зупинення реєстрації (договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти з додатками до них): договори поставки від 31 травня 2019 року № 13/19 та від 03 червня 2019 року № 1; - абз. 2 п. 14 Порядку зупинення реєстрації (договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, яким оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції): довіреність від 01 червня 2019 року, видану позивачем; (видаткову накладну від покупця ТОВ ФІРМА ЛТД підписував керівник підприємства, який має право діяти без довіреності; - абз. 3 п. 14 Порядку зупинення реєстрації (первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-факту/інвойси, акти приймання-передачі товарі (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні): видаткову накладну № 2 від 02 вересня 2019 року, видаткову накладну № П0000007532 від 20 серпня 2019 року, договір оренди складського приміщення від 01 червня 2019 року б/н, товарно-транспортну накладну № П0000004024 від 20 серпня 2019 року; - абз. 4 п. 14 Порядку зупинення реєстрації (розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків): банківську виписку по рахунку позивача за період з 02 вересня 2019 року по 16 вересня 2019 року, рахунок № 2 від 02 вересня 2019 року; - абз. 5 п. 14 Порядку зупинення реєстрації (документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності, наявність яких передбачена договором та/або законодавством): декларації виробника № Ц7012019 і № Ц01072019/1.

Позивач зазначав, що ці документи надіслані податковому органу з дотриманням вимог п. 16 Порядку зупинення реєстрації.

Позивач зазначив, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної складено з порушенням типової форми, передбаченої додатком 2 до Порядку зупинення реєстрації, оскільки контролюючий орган не шляхом підкреслення, які саме документи не надано платником. Оскаржуване рішення містить лише загальне твердження про ненадання документів без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку Комісії, не надані.

Як наслідок, позивач позбавлений можливості захищати свої права та охоронювані законом інтереси, оскільки не розуміє, що треба доводити і які документи надавати.

Стверджував, що рішення є актом індивідуальної дії, а тому має бути обґрунтованим і містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. Натомість оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування і впливає на можливість виконання платником вимог суб`єкта владних повноважень.

В обґрунтування своїх доводів позивач покликався на правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 21 травня 2019 року у справі № 620/3556/18 та від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, а також на практику Європейського суду з прав людини щодо юридичної визначеності, якості закону і належного урядування.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року у справі № 200/12324/19-а позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації від 26 вересня 2019 року № 1291444/43013882 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 2 від 02 вересня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. В іншій частині позовних вимог - відмовлено.

Відповідач № 2 не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначено, що ТОВ ТІ ЛАНЧ перебуває на обліку в ГУ ДПС в області з 22 травня 2019 року.

09 вересня 2019 року комісією ГУ ДПС в області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення про внесення ТОВ ТІ ЛАНЧ до переліку ризикових платників податків за критерієм наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником .

Відповідач 2 стверджував, що після проведення моніторингу на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку, реєстрація податкової накладної була зупинена на підставі відповідності вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.

Покликаючись на п. п. 15, 16, 18, 20, 21, 23 Порядку зупинення реєстрації і зазначав, що ненадання платником податків копій документів відповідно до пп. 4 п. 13 Порядку є підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

За висновком відповідача 2, ТОВ ТІ ЛАНЧ надало неповний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а саме: документи складського обліку, первинні документи щодо зберігання і навантаження, розвантаження продукції, документи щодо підтвердження відповідності продукції; інформацію про спосіб та засіб перевезення: реквізити перевізника, товарно-транспортні накладні, довіреності; інформацію про форми проведення розрахунків (дати і суми), не надано рахунки-фактури, платіжні доручення, банківські виписки щодо надходження оплати від ТОВ ФІРМА ЛТД вартості придбаних у ТОВ ТІ ЛАНЧ товарів; товарно-транспортної накладної на підтвердження переміщення товару, поставленого ТОВ ФІРМА ЛТД .

В судовому засіданні представник відповідача № 2 підтримав доводи апеляційної скарги.

Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача № 2, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла наступного.

Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач - товариство з обмеженою відповідальністю ТІ ЛАНЧ (і.к. 43013882, місцезнаходження: 84303, Донецька обл., м. Краматорськ, вул. Ясногорівська, буд. 51) зареєстроване як юридична особа 22 травня 2019 року, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - ЄДР) внесений запис за номером 1 270 102 0000 006493; в стані припинення не перебуває.

Основним видом економічної діяльності позивача є код КВЕД 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами.

Як платник податків ТОВ ТІ ЛАНЧ перебуває на обліку в ГУ ДПС в області (Краматорське управління, Краматорська ДПІ (м. Краматорськ)) з 22 травня 2019 року за реєстраційним № 05151914699).

ТОВ ТІ ЛАНЧ є платником податку на додану вартість (свідоцтво про реєстрацію платником ПДВ від 27 червня 2019 року № 200471286).

Державна фіскальна служба України (і.к. 39292197) зареєстрована як юридична особа 08 липня 2014 року, про що до ЄДР внесений запис за номером 1 074 102 0000 050011.

З 17 травня 2019 року ДФС перебуває в стані припинення. На час розгляду справи державна реєстрація припинення ДФС як юридичної особи не проведена, відповідний запис до ЄДР не внесений.

Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року № 1200 Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України правонаступником ДФС, що реорганізується шляхом поділу, у відповідній сфері діяльності є Державна податкова служба України.

Відповідач 1 - ДПС (ідентифікаційний код: 43005393) зареєстрована як юридична особа 17 травня 2019 року, про що до ЄДР внесений запис за номером 1 074 135 0000 085321.

Головне управління ДФС у Донецькій області (ідентифікаційний код: 39406028) зареєстроване як юридична особа 23 вересня 2014 року, про що до ЄДР внесений запис за номером 1 274 102 0000 010933.

З 07 серпня 2019 року ГУ ДФС в області перебуває в стані припинення. На час розгляду справи державна реєстрація припинення ГУ ДФС в області як юридичної особи не проведена, відповідний запис до ЄДР не внесений.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 Про утворення територіальних органів Державної податкової служби Головне управління ДПС у Донецькій області є правонаступником ГУ ДФС в області у відповідній сфері діяльності.

Відповідач 2 - ГУ ДПС в області (ідентифікаційний код 43142826) зареєстроване як юридична особа 31 липня 2019 року, про що до ЄДР внесений запис за номером 1 274 102 0000 017695.

В структуру ГУ ДПС в області входить Краматорське управління ГУ ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ ВП: 43196646) без статусу юридичної особи.

Щодо віднесення позивача до платників податку з ознакою ризиковості судом встановлено такі обставини.

Краматорське управління ГУ ДПС в області надало Аналітичній робочій групі, створеній відповідно до наказу ГУ ДПС в області від 29 серпня 2019 року № 7, інформаційно-аналітичну довідку про виявлення платника з ознаками ризиковості - ТОВ ТІ ЛАНЧ . В інформаційно-аналітичній довідці йшлося про те, що Краматорське управління ГУ ДПС в області самостійно виявило платника з ознаками ризиковості, визначеними пп. 1.6.6 пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку (лист ДФС від 08 серпня 2019 року № 25693/7/99-99-29-01-01-19).

Сутність цієї ознаки ризиковості полягала у тому, що в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.

За даними Краматорського управління ГУ ДПС в області, впродовж 2019 року основним постачальником ТОВ ТІ ЛАНЧ було товариство з обмеженою відповідальністю ОРІМІ Україна (ідентифікаційний код 30309935) (далі - ТОВ ОРІМІ Україна ), яке знаходиться на обліку в Офісі великих платників ДФС. У цього контрагента позивач придбав такі товари як кава, чай в асортименті на загальну суму 7 779,2 тис. грн, в тому числі ПДВ 1 296,5 тис. грн.

Основними покупцями у ТОВ ТІ ЛАНЧ впродовж 2019 року були: - товариство з обмеженою відповідальністю ГРЕЙН ТРАНС (ідентифікаційний код 40304844), яке перебуває на обліку в ГУ ДФС у м. Києві (Печерський район м. Києва). Цьому контрагенту позивач здійснив продаж кави, чаю в асортименті на загальну суму 3 782,1 тис. грн, в т. ч. ПДВ 630,3 тис. грн; - товариство з обмеженою відповідальністю ФІРМА ЛТД (ідентифікаційний код 40033838), яке знаходиться на обліку в ГУ ДФС у м. Києві (Печерський район м. Києва). Цьому контрагенту позивач здійснив продаж кави, чаю в асортименті на загальну суму 1 650,4 тис грн, в т. ч. ПДВ 275,1 тис. грн.

Основним видом діяльності ТОВ ФІРМА ЛТД є код КВЕД 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями, тютюновими виробами; середньооблікова кількість працівників - 5 осіб; середня заробітна плата - 4 173 грн; засновник, директор, головний бухгалтер в одній особі - Свідерська О.А .

В серпні 2019 року ТОВ ФІРМА ЛТД здійснило постачання кави, чаю в асортименті товариству з обмеженою відповідальністю УКРПРОМРЕСУРСИ (ідентифікаційний код 31829037) на суму ПДВ 704,80 грн.

В свою чергу ТОВ УКРПРОМРЕСУРСИ в серпні 2019 року реалізувало ролік опорний в зборі з гайкою М260х4, поковку, вкладиш. При цьому операцій з придбання цих товарів ТОВ УКРПРОМРЕСУРСИ в серпні 2019 року та у попередні періоди не здійснювали; - товариство з обмеженою відповідальністю ЕЛІТТОРГ ПЛЮС (ідентифікаційний код 40298585) перебуває на обліку в ГУ ДФС у м. Києві (Печерський район м. Києва). Цьому контрагенту позивач здійснив продаж кави, чаю в асортименті на загальну суму 567,3 тис. грн, в тому числі ПДВ 94,6 тис. грн.

Основним видом діяльності ТОВ ЕЛІТТОРГ ПЛЮС є код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; середньооблікова чисельність працівників - 13 осіб; середня заробітна плата 4 173 грн; засновник, директор, головний бухгалтер в одній особі - ОСОБА_1 ..

Ця особа також є засновником, директором, головним бухгалтером ще чотирьох суб`єктів господарювання, двоє з яких (приватне підприємство АТРІ (ідентифікаційний код 33620412) і приватного підприємства ДОНБАСЬКА ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ (ідентифікаційний код 35191837), що також перебувають на обліку в ГУ ДПС в області (м. Краматорськ).

Для перевірки місцезнаходження та опитування посадових осіб вказаних вище суб`єктів господарювання оперативним управлінням надісланий запит від 09 вересня 2019 року № 25/05-99-52-04.

За даними поданої позивачем станом на дату складання інформаційно-аналітичної довідки податкової декларації з ПДВ за липень 2019 року, сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, становила 273 053,00 грн. При цьому впродовж 2019 року позивач ПДВ не сплачував.

З огляду на викладене Краматорське управління ГУ ДПС в області дійшло висновку, що ТОВ ТІ ЛАНЧ має ознаки ризикового платника та відповідає критерію ризиковості, наведеному в пп. 1.6.6 пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.

09 вересня 2019 року Комісія ГУ ДПС в області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації, розглянула інформаційно-аналітичну довідку Краматорського управління ГУ ДПС в області та прийняла рішення про внесення інформації про ТОВ ТІ ЛАНЧ до Переліку ризикових платників податку в режимі Журнал ризикових платників податків розділу Робота комісії ДФС підсистеми Аналітична система ІТС Податковий блок , що знайшло відображення в протоколі № 8.

Щодо зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а в подальшому - відмови в її реєстрації судом встановлено такі обставини.

02 вересня 2019 року за наслідками постачання товарів отримувачу ТОВ ФІРМА ЛТД загальним обсягом постачання 538 410,70 грн ТОВ ТІ ЛАНЧ як постачальник виписало податкову накладну № 2 на загальну суму ПДВ 107 682,14 грн.

Номенклатура товарів, які позивач поставив ТОВ ФІРМА ЛТД включала чайну і кавову продукцію в асортименті (45 найменувань, коди товарів згідно з УКТЗЕД 090230010, 0902300090, 0901210000).

ТОВ ТІ ЛАНЧ засобами електронного зв`язку направило податкову накладну № 2 на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За наслідками розгляду податкової накладної № 2 ДПС дійшла висновку про наявність підстав для зупинення її реєстрації.

19 вересня 2019 року засобами електронного зв`язку ДПС надіслала на адресу ТОВ ТІ ЛАНЧ квитанцію № 1 щодо призупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ДПС визначила таку підставу для зупинення реєстрації: Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної від 02 вересня 2019 року № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена; податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку .

Згідно повідомлення від 20 вересня 2019 року, у зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної ДПС запропонувала платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних .

ТОВ ТІ ЛАНЧ засобами електронного зв`язку надало податковому органу пояснення та документи на їх підтвердження, про що свідчить повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо поданих податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 23 вересня 2019 року № 1.

Сутність пояснень позивача полягала в тому, що ТОВ ТІ ЛАНЧ зареєстровано за адресою: м. Краматорськ, вул. Ясногорівська, буд. 51. У підприємства наявні орендовані складські приміщення. Товариство використовує працю найманих робітників. Здійснює господарську діяльність в сфері оптово-роздрібної торгівлі чайною і кавовою продукцією.

ТОВ ТІ ЛАНЧ зазначило, що 31 травня 2019 року уклало договір поставки № 13/19 з ТОВ ОРІМІ Україна . Предметом цього договору є постачання чайної і кавової продукції в асортименті. Доставка товару здійснюється транспортними засобами/за рахунок постачальника на адресу, вказану покупцем у замовленні та видатковій накладній. Товар поставляється на склад ТОВ ТІ ЛАНЧ , який останнє орендує у ПП МІСТЕРІ за договором оренди від 01 червня 2019 року.

01 червня 2019 року ТОВ ТІ ЛАНЧ та ТОВ ФІРМА ЛТД уклали договір поставки № 1, предметом якого є постачання чайної і кавова продукція в асортименті. Якість товару, що поставляється, підтверджується ТУ виробників, що зазначаються в деклараціях.

Товар, вказаний у податковій накладній, реалізований покупцю ТОВ ФІРМА ЛТД за договором поставки від 01 червня 2019 року № 1 відповідно до асортименту, зазначеного у видатковій накладній від 02 вересня 2019 року № 2.

ТОВ ТІ ЛАНЧ просило податковий орган розглянути це пояснення, врахувати викладені в ньому факти і прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної від 02 вересня 2019 року № 2.

Разом з поясненнями ТОВ ТІ ЛАНЧ надало податковому органу такі документи:

1. Квитанцію № 1 від 20 вересня 2019 року про зупинення реєстрації податкової накладної.

2. Договір поставки від 31 травня 2019 року № 13/19.

Цей договір укладений між ТОВ ОРІМІ УКРАЇНА як постачальником та ТОВ ТІ ЛАНЧ як покупцем.

Згідно з п. п. 1.1, 1.2 договору № 13/19 постачальник прийняв на себе зобов`язання протягом строку дії договору передавати у власність покупця чай, каву в асортименті та кількості, визначених відповідно до замовлень покупця та вказаних у видаткових накладних на відвантажену партію товару, за попередньо погодженими цінами постачальника. Покупець прийняв на себе зобов`язання приймати та оплачувати товар в строки, визначені договором.

За умовами, наведеними в п. п. 2.1-2.4 договору № 13/19, загальний асортимент та ціна за одиницю товару визначена в додатку до цього договору (специфікації чи/або прайс-листі); ціна за товар (з урахуванням знижок) фіксується у видаткових накладних на момент відвантаження товару; загальну суму договору складає сумарна вартість поставленого протягом строку дії договору товару згідно з видатковими накладними. Покупець оплачує товар шляхом безготівкового платежу на поточний рахунок постачальника, вказаний в договорі. Оплата за товар здійснюється протягом семи календарних днів з моменту отримання товару, що підтверджується видатковою накладною.

Згідно з п. п. 3.1, 3.2, 3.6 договору № 13/19 відвантаження товару здійснюється партіями відповідно до замовлень покупця. В замовленнях вказується асортимент, найменування, кількість товару, а також строки поставки замовленого товару. Доставка товару здійснюється засобами/за рахунок постачальника на адресу, вказану покупцем в замовленні чи видатковій накладній. Постачальник супроводжує партію товару відвантажувальними звітними документами.

Відповідно до п. п. 4.1, 4.3 договору № 13/19 покупець зобов`язаний транспортувати і зберігати товар відповідно до вимог ТУ, вказаних на індивідуальній упаковці/етикетці товару, в сертифікатах якості, транспортних етикетках, інших документах, що додаються до товару. По факту отримання партії товару покупець підписує видаткову накладну.

Згідно з п. 7.1 договору № 13/19 цей договір вступає в силу з моменту його підписання і діє по 31 грудня 2019 року.

3. Центрально-кільцеву довіреність від 01 червня 2019 року, якою ТОВ ТІ ЛАНЧ уповноважило комірного Захарова С.М. і бухгалтера Полушина І.В. на отримання від імені довірителя товарно-матеріальних цінностей від ТОВ ОРІМІ Україна . Довіреність видана без права передоручення строком по 31 грудня 2019 року.

4. Видаткову накладну від 20 серпня 2019 року № П0000007532, згідно з якою постачальник ТОВ ОРІМІ Україна поставив покупцю ТОВ ТІ ЛАНЧ (адреса доставки: Донецька обл., м. Краматорськ, вул. Ясногорівська, буд. 51) чайно-кавову продукцію в асортименті (71 найменування) обсягом постачання 657 653,02 грн, ПДВ - 131 530,60 грн, а разом 789 183,62 грн.

5. Товарно-транспортну накладну від 20 серпня 2019 року № П0000004024, відповідно до якої автомобільний перевізник ТОВ БРОВАРИАВТОТРАНС на замовлення ТОВ ОРІМІ УКРАЇНА , яке є вантажовідправником, здійснив транспортування вантажу вантажоотримувачу ТОВ ТІ ЛАНЧ .

Пункт навантаження: Київська обл., Броварський р-н, с. Требухів, вул. Броварська, буд. 27а; пункт призначення: Донецька обл., м. Краматорськ, вул. Ясногорівська, буд. 51.

Згідно з цією товарно-транспортною накладною здійснено перевезення вантажу - чаю і кави в асортименті; супровідні документи на товар - серед іншого видаткова накладна від 20 серпня 2019 року № 7532.

Від імені ТОВ ТІ ЛАНЧ вантаж прийняла уповноважена особа Захаров С.М. .

6. Декларацію виробника - ТОВ ОРІМІ УКРАЇНА від 01 липня 2019 року № Ц01072019/1 на чайну продукцію в асортименті.

7. Декларацію виробника - ТОВ ОРІМІ Україна від 01 липня 2019 року № Ц07012019 на кавову продукцію в асортименті.

8. Договір поставки від 03 червня 2019 року № 1.

Цей договір укладений між ТОВ ТІ ЛАНЧ як постачальником та ТОВ ФІРМА ЛТД як покупцем.

Згідно з п. 1.1 договору № 1 постачальник прийняв на себе зобов`язання поставити покупцю продукцію, а покупець прийняти її та оплатити за ціною і на умовах, обумовлених цим договором.

Відповідно до п. п. 2.1-2.2 договору № 1 ціна на продукцію, що постачається, обумовлюється в накладній. Розрахунки за договором здійснюються шляхом перерахування грошових коштів на рахунок постачальника. Розрахунки за поставлену продукцію здійснюються в безготівковій формі з відстроченням платежу до 30 календарних днів.

Згідно з п. 3.1 договору № 1 доставка продукції здійснюється автотранспортом постачальника або шляхом самостійного вивезення.

Відповідно до п. 7.2 договору № 1 цей договір вступає в силу з моменту підписання та діє до 31 грудня 2019 року.

9. Рахунок від 02 вересня 2019 року № 2, який постачальник ТОВ ТІ ЛАНЧ виставив оримувачу ТОВ ФІРМА ЛТД на оплату товару - чайну і кавову продукція в асортименті (45 найменувань) обсягом постачання 538 410,70 грн, ПДВ 20% - 107 682,14 грн, а разом 646 092,84 грн.

10. Накладну від 02 вересня 2019 року № 2, згідно з якою постачальник ТОВ ТІ ЛАНЧ поставив отримувачу ТОВ ФІРМА ЛТД чайно-кавову продукцію в асортименті (45 найменувань) обсягом постачання 538 410,70 грн, ПДВ 20% - 107 682,14 грн, а разом 646 092,84 грн.

11. Договір оренди (складу) від 01 червня 2019 року, укладений між приватним підприємством МІСТЕРІ як орендодавцем та ТОВ ТІ ЛАНЧ як орендарем.

За умовами цього договору орендодавець передав орендарю в тимчасове користування належне йому на праві власності нерухоме майно (склад) загальною площею 300,00 кв. м, що знаходиться за адресою: Донецька обл., м. Краматорськ, вул. Ясногорівська, буд. 51 (оптова база); строк оренди з 01 червня 2019 року по 31 грудня 2020 року.

12. Виписка по рахунку ТОВ ТІ ЛАНЧ , відкритому в ПАТ БАНК УКРАЇНСЬКИЙ КАПІТАЛ , за період з 02 вересня 2019 року по 16 вересня 2019 року.

У виписці по рахунку, серед іншого, відображені такі операції:

16 вересня 2019 року, документ № 44, отримувач ТОВ ОРІМІ Україна , сума 1 991,42 грн, призначення платежу: за чай, ЗГ РАХ П0000000474 від 16 вересня 2019 року, в т. ч. ПДВ 20% 331,90 грн ;

16 вересня 2019 року, документ № 45, отримувач ТОВ ОРІМІ Україна , сума 16 709,47 грн, призначення платежу: за чай, ЗГ РАХ П0000000473 від 16 вересня 2019 року, в т.ч. ПДВ 20% 2 784,91 грн ;

16 вересня 2019 року, документ № 49, отримувач ТОВ ОРІМІ Україна , сума 57 736,32 грн, призначення платежу: за чай, ЗГ РАХ П0000000472 від 16 вересня 2019 року, в т.ч. ПДВ 20% 9 622,72 грн ;

16 вересня 2019 року, документ № 50, отримувач ТОВ ОРІМІ Україна , сума 924 029,78 грн, призначення платежу: за чай, ЗГ РАХ П0000000471 від 16 вересня 2019 року, в т.ч. ПДВ 20% 154 004,96 грн ;

16 вересня 2019 року, документ № 1901, отримувач ТОВ ТІ ЛАНЧ , платник ТОВ Фірма ЛТД , сума 36 000,00 грн, призначення платежу: за чай відповідно до дог. № 1 від 03 червня 2019 року у сумі 30 000,00 грн, ПДВ 20% - 6 000,00 грн.

16 вересня 2019 року, документ № 1898, отримувач ТОВ ТІ ЛАНЧ , платник ТОВ Фірма ЛТД , сума 50 000,00 грн, призначення платежу: за чай відповідно до дог. № 1 від 03 червня 2019 року у сумі 41 666,67 грн, ПДВ 20% - 8 333,33 грн .

Докази, які б свідчили, що ТОВ ТІ ЛАНЧ надало податковому органу будь-які інші документи на підтвердження господарської операції, за наслідками якої виписана податкова накладна від 02 вересня 2019 року № 2, суду не надані.

Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо поданих податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 23 вересня 2019 року № 1, ДПС отримала 23 вересня 2019 року, про що свідчить квитанція № 1.

Того ж дня пояснення та документи доставлені до ГУ ДПС в області (Краматорське управління, Краматорська ДПІ (м. Краматорськ)), про що свідчить квитанція № 2.

26 вересня 2019 року комісія ГУ ДПС в області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації, розглянула питання про прийняття рішення щодо реєстрації або відмови в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування по платниках, які подали письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації, та прийняла рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 02 вересня 2019 року № 2, поданої ТОВ ТІ ЛАНЧ , про що свідчить протокол № 18 та додаток 1 до нього.

Згідно з додатком 1 до протоколу № 18 від 26 вересня 2019 року підставою відмови в реєстрації податкової накладної слугував факт ненадання платником податків копій документів: документів щодо транспортування та зберігання товару, документів складського обліку.

26 вересня 2019 року комісія ГУ ДПС в області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації, прийняла рішення № 1291444/43013882 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Комісія вирішила відмовити у реєстрації податкової накладної від 02 вересня 2019 року № 2, поданої ТОВ ТІ ЛАНЧ .

В рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних вказана така підстава: ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування .

Позивач не погодився з цим рішенням та оскаржив його в адміністративному порядку, про що свідчать його скарга на рішення від 26 вересня 2019 року № 1291444/43013882; скарга на рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04 жовтня 2019 року; квитанція № 2 від 07 жовтня 2019 року про надходження скарги до ГУ ДПС в області, Краматорське управління, Краматорська ДПІ (м. Краматорськ); квитанція № 2 від 07 жовтня 2019 року про доставку скарги до центрального рівня ДПС.

08 жовтня 2019 року комісія ДПС прийняла рішення за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 39465/43013882/2.

Згідно з цим рішенням скарга ТОВ ТІ ЛАНЧ залишена без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.

На підтвердження доводів про те, що до вересня 2019 року податковий орган реєстрував подані ТОВ ТІ ЛАНЧ податкові накладі в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач надав: - податкову накладну від 16 серпня 2019 року № 9, виписану ТОВ ТІ ЛАНЧ за наслідками постачання ТОВ ФІРМА ЛТД чайної і кавової продукції в асортименті, а також квитанцію № 1 від 03 вересня 2019 року про реєстрацію цієї податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних; - податкову накладну від 20 серпня 2019 року № 13, виписану постачальником ТОВ ТІ ЛАНЧ за наслідками постачання ТОВ ФІРМА ЛТД чайної і кавової продукції в асортименті, а також квитанцію № від 05 вересня 2019 року про реєстрацію цієї податкової декларації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Будь-які інші докази щодо предмета доказування учасники справи не надали.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з абз. 1 п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції від 01 липня 2019 року, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз. 1 п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно за абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів платник податку - продавець товарів зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

П. 201.16 ст. 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

21 лютого 2018 року Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 117 Про затвердження порядків з питань запитання реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - постанова КМУ № 117).

П. 1 постанови КМУ № 117 затверджені Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних,(далі - Порядок зупинення реєстрації) на час виникнення спірних правовідносин діяв у редакції від 11 травня 2019 року.

Відповідно до п. 1 Порядку зупинення реєстрації цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

П. 2 Порядку зупинення реєстрації визначено, що моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства.

Критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик.

Згідно з п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Відповідно до п. 6 Порядку зупинення реєстрації у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

П. 10 Порядку зупинення реєстрації установлено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Відповідно до п. 10 Порядку зупинення реєстрації ДФС визначила критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, які погоджені Міністерством фінансів України листом від 06 серпня 2019 року № 26010-06-5/20111.

Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій зареєстровані в ДФС за № 1962/99-99-29-01-01 від 07 серпня 2019 року та введені в дію 08 серпня 2019 року.

Згідно з п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо:

1.1. платника податку зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби України (далі - ДФС);

1.2. платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в органах ДФС;

1.3. платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження згідно з інформацією, наданою такими фізичними особами;

1.4. платника податку зареєстровано (перереєстровано) та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією наданою такими засновниками та/або керівниками;

1.5. набрав законної сили обвинувальний вирок суду та не погашено або не знято судимість стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податку за статтею 205 Кримінального кодексу України згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби ;

1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:

керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України ;

платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 та абз. 1 п. 49.2 і п. 49.18 ст. 49 ПК України;

платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 та п. 46.2 ст. 46 ПК України;

в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.

Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.

Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Інформація про внесення/виключення платника податку до/з переліку ризикових платників податків, відповідно до пунктів 1.1-1.6 цих Критеріїв, стає доступною платнику в Електронному кабінеті.

Згідно з п. 12 Порядку зупинення реєстрації у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

П. 13 Порядку зупинення реєстрації визначає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, визначений п. 14 Порядку зупинення реєстрації і включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Згідно з абз. 1 п. 15 Порядку зупинення реєстрації письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.

Відповідно до п. 16 Порядку зупинення реєстрації письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України Про електронні довірчі послуги , ;Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

П. 18 Порядку зупинення реєстрації визначено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

П. 20 Порядку зупинення реєстрації установлено, що зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підстави для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування визначені п. 21 Порядку зупинення реєстрації.

До таких підстав належать:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

- ненадання платником податку копій документів відповідно до пп. 4 п. 13 цього Порядку;

- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Відповідно до п. 22 Порядку зупинення реєстрації рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.

Згідно з п. 27 Порядку зупинення реєстрації рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Рішення комісії центрального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено у судовому порядку.

Відповідно до п. 28 Порядку зупинення реєстрації податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

протягом п`яти робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить менше 30 млн. гривень та які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі не відповідали критеріям ризиковості платника податку;

протягом семи робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 30 млн. гривень включно та/або які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі відповідали критеріям ризиковості платника податку.

Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Порядок роботи комісій) на час виникнення спірних правовідносин діяв у редакції від 11 травня 2019 року.

Згідно з абз. 1 п. 1 Порядку роботи комісій цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.

Відповідно до п. 3 Порядку роботи комісій комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації.

П. 21 Порядку роботи комісій передбачено, що комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Згідно з п. 23 Порядку роботи комісій протокол засідання комісії контролюючого органу повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.

Відповідно до п. 25 Порядку роботи комісій номер рішення комісії контролюючого органу складається з податкового номера або серії (за наявності) та/або номера паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті).

Враховуючи викладене, суд зазначає, що кожен з шести підпунктів п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку є самостійним критерієм.

При цьому пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку фактично закріплює шість окремих критеріїв.

Таким чином, з метою забезпечення правової визначеності та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на Критерії ризиковості платника податку, а конкретно зазначати відповідний підпункт (абзац підпункту), в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.

Така вимога є цілком обґрунтованою з огляду на те, що від розуміння конкретного критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. Також це безпосередньо впливає на перелік документів, що мають бути подані платником податків контролюючому органу.

Законодавець встановив перелік інформації, обов`язкової для фіксації в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.

В квитанції від 19 вересня 2019 року № 1 про зупинення реєстрації податкової накладної ДПС визначила таку підставу для зупинення реєстрації: Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної від 02 вересня 2019 року № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена; податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку .

Суд зазначає, що ДПС не зазначила конкретний абзац пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, тобто не визначила, якому ж саме з шести окремих критеріїв, закріплених в цьому підпункті, відповідає ТОВ ТІ ЛАНЧ .

Згідно повідомлення від 20 вересня 2019 року, у зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної ДПС запропонувала платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних .

Загальне зазначення пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у суб`єкта владних повноважень виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Це призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, метою яких - реєстрація податкової накладної.

Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, також є протиправним.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Зазначені критерії одночасно є і вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення, вчиняє дії чи допускається бездіяльності.

Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Згідно з додатком 1 до протоколу № 18 від 26 вересня 2019 року підставою відмови в реєстрації податкової накладної слугував факт ненадання платником податків копій документів: документів щодо транспортування та зберігання товару, документів складського обліку .

В рішенні від 26 вересня 2019 року № 1291444/43013882 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних вказана така підстава: ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування .

Судом встановлено, що відмовляючи у реєстрації податкової накладної, контролюючий орган зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови.

Більш того, в протоколі і рішенні вказані різні документи (в протоколі - щодо транспортування та зберігання товару, документів складського обліку; в рішенні - щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування).

При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Суд зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень передбачає, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі Серявін та інші проти України Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб тощо.

При цьому суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з цим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Комісією ГУ ДПС в області зазначених вище принципів при прийнятті рішення, яке є предметом спору, не дотримано.

Таким чином, що рішення комісії ГУ ДПС в області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації від 26 вересня 2019 року № 1291444/43013882 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким ТОВ ТІ ЛАНЧ відмовлено в реєстрації податкової накладної від 02 вересня 2019 року № 2, прийнято без дотримання процедур, визначених законодавством, та з порушенням принципу належного урядування.

У рішенні від 20 жовтня 2011 року у справі Рисовський проти України Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип належного урядування передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків.

На переконання суду, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є формальним, оскільки воно не містить чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не може бути визнане законним та обґрунтованим.

У відзиві на позовну заяву ГУ ДПС в області серед іншого зазначало, що ТОВ ТІ ЛАНЧ не надало розрахункові документи, в тому числі банківські виписки, які б підвереджували оплату ТОВ ФІРМА ЛТД за придбаний товар. При цьому серед документів, поданих ТОВ ТІ ЛАНЧ разом з поясненнями, була банківська виписка, що містила інформацію про оплату ТОВ ФІРМА ЛТД товарів, придбаних у позивача. Відповідач жодної оцінки цьому факту не надав.

У апеляційній скарзі ГУ ДПС в обставі вказувало на те, що ТОВ ТІ ЛАНЧ не надало товарно-транспортну накладну, яка б підтверджувала транспортування товару від позивача до ТОВ ФІРМА ЛТД . Однак ні в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, ні в рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної про необхідність подання саме цього документа зазначено не було.

Враховуючи вищевикладене, суд зазначає, що невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі № 0940/1240/18 тощо.

Враховуючи викладене, рішення комісії ГУ ДПС в області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації від 26 вересня 2019 року № 1291444/43013882 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким ТОВ ТІ ЛАНЧ відмовлено в реєстрації податкової накладної від 02 вересня 2019 року № 2, підлягає визнанню протиправним.

Порушене право позивача підлягає поновленню шляхом скасування цього рішення та покладання на ДПС обов`язку зареєструвати податкову накладну № 2 від 02 вересня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд відхиляє аргументи апелянта, які стосуються неможливості застосування такого способу захисту порушеного права позивача як зобов`язання зареєструвати податкову накладну, з наступних міркувань.

Застосування судом такого способу захисту порушеного права платника податків, якому протиправно відмовлено в реєстрації податкової накладної, як зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну, узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 23 жовтня 2018 року по справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі № 0940/1240/18, від 23 серпня 2019 року по справі №540/2602/18.

В постанові Верховного Суду від 27 серпня 2019 року у справі № 540/2077/18, на яку покликається ДПС, наведений такий висновок:

…Законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України), що є комплексом заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1. статті 71 ПК України).

При цьому, суд апеляційної інстанції, перебравши на себе передбачені законом повноваження податкового органу та зобов`язавши ДФС без проведення відповідної перевірки зареєструвати податкові накладні, подані позивачем, реєстрація яких зупинена, вийшов за межі повноважень та не діяв як суд, встановлений законом, у розумінні пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (рішення ЄСПЛ у справі Сокуренко і Стригун проти України ) .

Суд зауважує, що фактичні обставини цієї справи істотно відрізняються від обставин справи № 540/2077/18.

Предметом спору у справі, що розглядається, є рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, тобто рішення, прийняте за наслідками виконання відповідачами функції податкового контролю.

У справі № 540/2077/18 предметом спору були рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, тобто проміжні рішення податкового органу, а тому висновок, щодо неможливості покладання на податковий орган обов`язку зареєструвати податкову накладну не підлягає застосуванню до спірних правовідносин.

Обґрунтованість рішення суб`єкта владних повноважень суд оцінює виходячи з мотивів, наведених безпосередньо в рішенні, а тому суд відхиляє доводи відповідача 2 про те, що позивач не надав контролюючому органу документи складського обліку, первинні документи щодо зберігання і навантаження, розвантаження продукції, документи щодо підтвердження відповідності продукції; інформацію про спосіб та засіб перевезення: реквізити перевізника, товарно-транспортні накладні, довіреності; інформацію про форми проведення розрахунків (дати і суми), не надано рахунки-фактури, платіжні доручення, банківські виписки щодо надходження оплати від ТОВ ФІРМА ЛТД вартості придбаних у ТОВ ТІ ЛАНЧ товарів; товарно-транспортної накладної на підтвердження переміщення товару, поставленого ТОВ ФІРМА ЛТД , оскільки в рішенні, яке є предметом спору, конкретного переліку документів, що ненадані платником податку вказано не було.

При викладених обставинах, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про задоволення позову.

Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року у справі № 200/12324/19-а - залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року у справі № 200/12324/19-а - залишити без змін.

Повне судове рішення складено 02 березня 2021 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя А.А. Блохін

Судді Т.Г. Гаврищук

І.В. Сіваченко