Постанова

від 02.03.2021 по справі 500/2060/20

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2021 рокуЛьвівСправа № 500/2060/20 пров. № А/857/878/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-судді Кузьмича С. М.,

суддів Довгої О.І., Шавеля Р.М.,

за участю секретаря Галаз Ю.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року (ухвалене головуючим - суддею Чепенюк О.В. о 15 год. 33 хв. у м. Тернопіль, повний текст судового рішення складено 23 листопада 2020 року) у справі № 500/2060/20 за адміністративним позовом Приватного агропромислового підприємства Агро-Вовківці до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідачів в якому просив, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог:

визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області № 1759207/32291140 від 23.07.2020, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної №66 від 22.04.2020, на загальну суму 273964, 80 грн, в тому числі ПДВ 45660, 80 грн;

зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну № 66 від 22.04.2020, подану ПАП Агро-Вовківці .

В обґрунтування позовних вимог вказує на те, що надав контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за зупиненою податковою накладною, а тому вважає, що остання підлягає реєстрації в ЄРПН, відмовляючи у її реєстрації контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.11.2020 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1759207/32291140 від 23.07.2020, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №66 від 22.04.2020 на загальну суму 273964, 80 грн, в тому числі податок на додану вартість 45660, 80 грн. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 66 від 22.04.2020, подану на реєстрацію Приватним агропромисловим підприємством Агро-Вовківці .

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку. Крім того, у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, Головного управління ДПС у Тернопільській області, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Зокрема в апеляційні скарзі зазначає, що комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області прийнято рішення від 23.07.2020 № 1759207/32291140 про відмову у реєстрації податкової накладної № 66 від 22.04.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням ПАП Агро-Вовківці первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні. Зокрема до податкової накладної № 66 від 22.04.2020 не долучено первинних документів на транспортування продукції до місць зберігання.

Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з`явилися, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце розгляду справи, а тому колегія суддів, відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за можливе провести розгляд справи за відсутності сторін, без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що ПАП Агро-Вовківці 10.02.2015 зареєстроване як юридична особа; основним видом діяльності Підприємства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, Підприємство перебувало на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, зареєстроване платником ПДВ, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (том 3 а.с.66-72).

29.03.2020 між ПАП Агро-Вовківці (постачальник) та ТОВ Гросском (покупець) укладено договір поставки сільськогосподарської продукції. Відповідно до умов договору товар поставлявся узгодженими партіями, поставка товару підтверджується видатковими документами (том 1 а.с.9). В межах умов договору проведено поставку соняшника покупцю відповідно до видаткових накладних №59 від 29.03.2020, №58 від 30.03.2020, №57 від 31.03.2020, №63 від 01.04.2020, №64 від 02.04.2020, №65 від 06.04.2020, № 66 від 07.04.2020, №68 від 07.04.2020, №69 від 08.04.2020, №70 від 09.04.2020, №71 від 10.04.2020, №72 від 12.04.2020, №73 від 16.04.2020, №74 від 16.04.2020, №75 від 22.04.2020; №76 від 23.04.2020 (том 1 а.с.10-25).

На всі поставки по кожній з наведених видаткових накладних були складені податкові накладні. Всі податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН, окрім податкової накладної №66 від 22.04.2020 на загальну суму 273964,80 грн, у тому числі ПД 45660,80 грн (том 1 а.с.45), виписану на поставку соняшника по видатковій накладній № 75 від 22.04.2020. Реєстрація податкової накладної №66 від 22.04.2020 була зупинена.

Як вбачається із квитанції від 07.05.2020, податкову накладну доставлено до ДПС України, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (том 1 а.с.46).

22.07.2020 ПАП Агро-Вовківці подало в електронному вигляді пояснення та копії документів для реєстрації вказаної податкової накладної, що підтверджується повідомленням №2 з відміткою документ прийнято (том 1 а.с.47, том 2 а.с.127). У поясненнях зазначено, що у квітні 2020 року ПАП Агро-Вовківці продавало власно вирощений соняшник ТОВ Гросском згідно з договором поставки №2903-2020 від 29.03.2020. По факту відвантаження на ТОВ Гросском виписувалися видаткові накладні і відправлялися на реєстрацію податкові накладні. Податкові накладні №№ 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64 та 69 зареєстровані, а податкову накладну № 66 зупинено у реєстрації. Платник податків надав підтверджуючі документи щодо проведення реальної господарської операції (том 1 а.с. 47-250, том 2 а.с.1-91, 127-284).

На підтвердження поставки товару були надані документи, враховуючи специфіку діяльності Підприємства, починаючи з господарських операцій, що передували проведенню операції, в рамках якої було виписано податкову накладну № 66 від 22.04.2020: на закупівлю посадкового матеріалу, засобів захисту рослин, міндобрив, вирощення на орендованих (суборендованих) земельних ділянках сільськогосподарської продукції за рахунок власної техніки та продаж вирощеної продукції (том 1 а.с.49-51).

Такі етапи здійснення господарської діяльності документувалися з оформленням первинних бухгалтерських документів, які надані до Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області і до суду. Так, зі змісту позову та доданих документів вбачається, що для посіву як насіння було використано зібрану власноруч вирощену сільськогосподарську продукцію (накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів від 24.04.2019) (том 1 а.с.238).

Засоби захисту рослин закуплялись у ТОВ Трейд-Агрохім (договір купівлі-продажу №2/010319 від 01.03.2019, видаткові накладні №РН-0000375 від 08.05.2019, №РН-0000305 від 12.04.2019, договір купівлі-продажу №1/290220 від 29.01.2020, видаткові накладні №РН-0000026 від 10.02.2020; №РН-0000055 від 24.02.2020, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ТОВ Агро Тарком (договір поставки №21 від 25.02.2019, видаткові накладні №РН-0000283 від 20.05.2019; №РН-0000327 від 29.05.2019; №РН-0000332 від 30.05.2019, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ТОВ Хімагромаркетинг (договір поставки №АП-18-0013 від 02.03.2020, видаткові накладні №АП-18-0161 від 23.04.2020, №АП-18-0171 від 27.04.2020 №АП-18-0182 від 04.05.2020, №АП-18-0195 від 13.05.2020, договір поставки №АП-18-0019 від 12.03.2020, видаткові накладні №АП18-0145 від 15.04.2020, №АП-18-0132 від 09.04.2020, №АП-18-0125 від 07.04.2020, №АП-18-0116 від 31.03.2020, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ТОВ Агроскоп Інтернешнл (договір купівлі-продажу №19 НХ 27 ТЕТО від 15.07.2019, видаткові накладні №А1000021560 від 16.07.2020, №А1000021561 від 16.07.2019, №А1000012717 від 26.04.2019, сертифікати №9110004637, №350941, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020) (том 1 а.с.52-93).

Мінеральні добрива закуплялись у ПП Агрохолдинг Афіна Паллада (договір поставки №06/02-1 від 06.02.2019, видаткова накладна №10 від 08.02.2019, рахунок на оплату №8 від 06.02.2019, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ТОВ Торговий дім Агрохаб (договір №11/02/2019-2 від 11.02.2019, видаткові накладні №РН-0000044 від 15.02.2019, №РН-0000067 від 18.02.2019, №РН-0000116 від 15.03.2019, №РН-0000114 від 13.03.2019; №РН-0000121 від 19.03.2019, №РН-0000122 від 19.03.2019, РН-0000005 від 14.01.2020, рахунки-фактури №СФ-0000004 від 13.01.2020, №СФ-0000003 від 09.01.2020, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ПП Бізон-Тех 2006 (специфікація №1 від 27.03.2019, видаткова накладна №9111 від 29.03.2019, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ТОВ Агропартнер (договір №П-22-АПР від 14.01.2020, рахунки на оплату №63 від 14.01.2020, №233 від 30.01.2020, №245 від 31.01.2020, видаткові накладні №121 від 17.01.2020, №256 від 01.02.2020, №392 від 10.02.2020, ТТН №75 від 10.02.2020, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ТОВ Агротрейд НД (договір поставки мінеральних добрив № 0213-07 від 13.02.2020, видаткова накладна №288 від 19.02.2020, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ТОВ БЕЛОР Україна (договір поставки №ВLІ91224-3п від 24.12.2019, рахунки на оплату №2960 від 24.12.2019, №82 від 13.01.2020, видаткова накладна №2001103014 від 03.01.2020, акт звірки взаємних розрахунків по стану за грудень 2019 року, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ТОВ Агросем (договір поставки №03.04.19-200 від 03.04.2019; №30.03.20-77/2 від 30.03.2020, видаткова накладна №АГ-01/04355 від 01.04.2020, ТТН №000018319 від 05.05.2020 №000018315 від 05.05.2020, №000018318 від 05.05.2020, №000018317 від 05.05.2020, №000018325 від 07.05.2020, №000018326 від 07.05.2020, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020) ТОВ Торговий дім УКРРОСХИМ (видаткові накладні №1670 від 25.01.2020, №1322 від 20.01.2020, №9582 від 28.04.2020, №9961 від 30.04.2020, ТТН №Г0000001670 від 25.01.2020, №Г0000001322 від 20.01.2020, №Г0000009582 від 28.04.2020, №Г0000009961 від 30.04.2020, виписка зa рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020), ТОВ Украгро НПК (договір поставки №ТОР153-20 від 26.03.2020, видаткові накладні №ТОР225 від 27.03.2020, №ТОР231 від 30.03.2020, №ТОР261 від 09.04.2020, договір поставки №ТОР155-20 від 01.04.2020, видаткові накладні № ТОР2040 від 02.04.2020, договір поставки №ТОР156-20 від 01.04.2020, видаткові накладні №ТОР241 віл 02.04.2020, договір поставки №ТОР180-20 від 13.04.2020, видаткові накладні №ТОР271 від 13.04.2020, виписка за рахунками ПАП Агро-Вовківці за період з 01.01.2019 по 27.05.2020) (том 1 а.с.93-237).

ПАП Агро-Вовківці самостійно здійснювано цикл сільськогосподарських робіт за рахунок власної техніки, наявність сільськогосподарської техніки підтверджують договора купівлі-продажу техніки, обладнання, паливно-мастильних матеріалів, видаткові накладні (том 1 а.с. 245-250, том 2 а.с.1-30, а.с.50-81). Відомості про об`єкти оподаткування, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, наведенні у відповідних повідомленнях, поданих податковому органу за формою №20-ОПП (додаток 10 до Порядку обліку платників податків) (том 2 а.с.31-40). Зокрема у таких повідомленнях містяться відомості про земельні ділянки, їх площу, місцезнаходження, наявність сільськогосподарської техніки, складських приміщень та площадок під стоянку техніки, офісного приміщення. Відомості про наявні земельні ділянки також відображені у податковій декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2020 рік (том 2 а.с.41-48).

Зібраний урожай соняшнику було вирощено ПАП Агро-Вовківці на земельних ділянках, про що зазначено у звіті про площі та валові збори сільськогосподарських культур на 01.12.2019 (том 2 а.с.83-91).

Зберігався товар на зерновому складі орендованому ТОВ КД-АГРО (договір складського зберігання №1.04/Е під 01.04.2020, рахунок на оплату №8 від 15.04.2020, акт наданих послуг №5 від 15.04.2020, рахунок па оплату №9 від 28.04.2020. акт наданих послуг №6 від 28.04.2020) (том 1 а.с.239-244). Цей урожай соняшнику поставлено ТОВ Гросском за спірною податковою накладною.

Відвантаження соняшнику та його постачання на ТОВ Гросском підтверджується видатковими накладними, по спірній податковій накладній - видатковою накладною № 75 від 22.04.2020.

Розрахунки за поставлену продукцію між ТОВ Гросском та позивачем підтверджуються платіжними дорученнями: № 13 від 09.04.2020, №26 від 16.04.2020, №27 від 16.04.2020, №28 від 16.04.2020, №32 від 21.04.2020, №33 від 21.04.2020, №38 від 24.04.2020, №39 від 24.04.2020, №40 від 27.04.2020, №42 від 28.04.2020, №50 від 30.04.2020, №51 від 05.05.2020, №52 від 05.05.2020, №57 від 07.05.2020, №59 від 13.05.2020, №63 від 15.05.2020, №66 від 21.05.2020 (том 1 а.с.26-42).

Разом з цим, Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, прийнято рішення 23.07.2020 № 1759207/32291140 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22.04.2020 № 66 з підстав ненадання платником податку копій документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (том 1 а.с.44).

Позивач вважаючи прийняте оскаржуване рішення відповідача протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).

Згідно з приписами п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до вимог п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).

Як зазначалось вище, із квитанції від 07.05.2020, податкову накладну доставлено до ДПС України, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної

Водночас, на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).

Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг , ;Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами , затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивачем до контролюючого органу подано детальні пояснення щодо його господарської діяльності та надано документи, які охоплюють весь цикл операцій з вирощення соняшника, починаючи з наявності насіння, земельних ділянок, закупівлі засобів захисту рослин, мінеральних добрих, сільськогосподарської техніки, можливості зберігання врожаю та його постачання ТОВ Гросском за договором поставки №2903-2020 від 29.03.2020. У спірному випадку поставка насіння соняшника проводилася в межах господарської діяльності позивача, який займається вирощуванням зернових культур. До матеріалів позовної заяви Підприємством надано первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, якими підтверджується вирощення соняшника та його реалізацію в межах спірної податкової накладної. При цьому відмовлено у реєстрації лише однієї податкової накладної, всі інші податкові накладні в межах поставки соняшника цьому ж покупця реєструвалися в ЄРПН.

Як свідчить зміст рішення №1759207/32291140 від 23.07.2020, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №66 від 22.04.2020, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій наступних документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Надаючи оцінку рішенню відповідача, що оскаржується, суд першої інстанції правильно зазначив, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Відтак вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну, що були дослідження в суді першої та апеляційної інстанції.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

В свою чергу, покликання на ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, документів на транспортування продукції до місць зберігання. як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 1759207/32291140 від 23.07.2020, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 66 від 22.04.2020.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.

Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної від 22.04.2020 № 66 в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державної податкової службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 22.04.2020 № 66, складеною позивачем.

Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року у справі № 500/2060/20 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич судді О. І. Довга Р. М. Шавель Повний текст постанови складено у строк встановлений частиною 3 статті 243 КАС України, однак підписаний повним складом суду 26 березня 2021 року у зв`язку із тим що суддя Шавель Р.М. з 04 березня 2021 року по 25 березня 2021 року був відсутній у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю.