Постанова

від 23.04.2021 по справі 140/2456/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2021 року

м. Київ

справа № 140/2456/18

адміністративне провадження № К/9901/14104/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного підприємства ЗАХІД-МЕН до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2018 року (суддя Денисюк Р.С.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року (судді: Макарик В.Я. (головуючий), Глушко І.В., Коваль Р.Й.) у справі № 140/2456/18.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Приватне підприємство ЗАХІД-МЕН (далі - позивач, платник податків, ПП ЗАХІД-МЕН ) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Волинській області), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України) про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 02.11.2018 №975159/41541566, рішення комісії з питань розгляду скарг Державної фіскальної служби України від 16.11.2018 № 44024/41541566/2 та зобов`язання зареєструвати податкову накладну від 09.10.2018 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення були прийняті відповідачами всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу. Позивач зазначає, що в жовтні 2018 року ним було подано на реєстрацію через систему електронного адміністрування податкову накладну від 09.10.2018 № 2, однак, відповідно до квитанції від 30.10.2018 реєстрація даної податкової накладної була зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Позивачем в електронному вигляді направлено контролюючому органу письмові пояснення з приводу господарської операції з реалізації сої врожаю 2018 року та документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, однак контролюючим органом отримано не всі документи, які були надіслані позивачем, у зв`язку зі збоєм в програмі M.E.Doc, тобто з незалежних від позивача причин. Однак, рішенням Комісії ГУ ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації від 02.11.2018 № 975159/41541566 позивачу було відмовлено у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 09.10.2018 № 2 з підстав ненадання платником податку копій усіх документів.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 02.11.2018 № 975159/41541566 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 9 жовтня 2018 року, подану ПП ЗАХІД-МЕН . Зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 9 жовтня 2018 року, подану ПП ЗАХІД-МЕН . В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Волинській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПП ЗАХІД-МЕН у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПП ЗАХІД-МЕН складено податкову накладну від 09.10.2018 № 2 на суму 2 039 616,34 грн (в тому числі ПДВ 339 936,06 грн) за результатами господарських операцій з продажу товару у відповідності до договору купівлі-продажу № 0910/30048 від 09.10.2018 (зернові та олійні культури врожаю 2018 року) для ТОВ Волинь-Зерно-Продукт , яка була надіслана для реєстрації в ЄРПН. Вказана податкова накладна була прийнята ДФС України, однак, відповідно до квитанції від 30.10.2018 реєстрація податкової накладної № 2 від 09.10.2018 зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки обсяг постачання товару/послуги 1201 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано платнику податку надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

30.10.2018 позивачем на адресу контролюючого органу в електронному вигляді надіслано повідомлення про подання пояснень та копій документів про підтвердження реальності здійснення операцій за податковою накладною від 09.10.2018 № 2. У письмових поясненнях було зазначено, що підприємство створене у серпні 2017 року, у 2018 році є платником єдиного податку 4 групи та має у користуванні 139,841 га орендованої землі (оренда земельних поїв у їх власників). Ця площа відведена під 20 га пшениці та 119,841 га сої. Станом на 04.10.2018 було зібрано 226,67 т сої. Зібраний урожай був відвезений на зберігання на склад в м. Луцьк на підприємство ТОВ Волинь-Зерно-Продукт , де після очистки і сушки було продане підприємству відповідно до договору від 09.10.2018 та відповідно до квитанції № 2 від 31.10.2018 вказане повідомлення прийнято до розгляду. 02.11.2018 комісія ГУ ДФС у Волинській області за результатами розгляду вищевказаних пояснень та документів прийняла рішення № 975159/41541566, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 09.10.2018 № 2 в ЄРПН з підстави ненадання платником податку копій усіх документів, а саме: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), в тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором або законодавством (документи, які не надано підкреслити). В додатковій інформації зазначено, що платником надано лише рахунок на оплату.

Вказане рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку до ДФС України. 16.11.2018 комісія з питань розгляду скарг прийняла рішення № 44024/41541566/2, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін. Вказане рішення обґрунтоване тим, що платником податків не подано документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробку ТМЦ/чи можливість надання послуг, виконання робіт; документів, що підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг) та/або документи надано не в повному обсязі.

Судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що надіслана для реєстрації в ЄРПН податкова накладна від 09.10.2018 №2 була доставлена до центрального рівня ДФС України та прийнята системою 30.10.2018, однак її реєстрація зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 ПК України з такої підстави: обсяг постачання товару/послуги 1201 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано платнику податку надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідно до п.п.2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку податкові накладні / розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

Судами першої та апеляційної інстанції зі змісту Квитанції № 1 від 30.10.2018 встановлено, що відповідачем у Квитанції № 1 лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію.

Положеннями пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117) чітко визначено умови зупинення реєстрації ПН/РК, це: відповідність критеріям (а не критерію) ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку. Тобто повинна мати місце сукупність ризикових умов; ступені ризиків мають бути достатніми для зупинення реєстрації. Зупинення реєстрації ПН/РК за критерієм п.п.2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 75 %) товарів з кодами і дно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС; відсутність товару/послуги у Таблиці даних платника податку. Враховуючи вказані положення, суди обґрунтовано зазначили, що зупинена податкова накладна від 09.10.2018 № 2 не відповідає умовам критерію п.п.2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки в квитанції № 1 від 30.10.2018 міститься лише загальне посилання на п.п.2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення конкретних обставин, за наявності яких можна віднести обсяг постачання до переліку ризикових.

Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили, що згідно з положеннями пункту 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117) перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Вказаний перелік документів є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає. З матеріалів справи судами встановлено, що після зупинення реєстрації податкової накладної від 09.10.2018 № 2 позивачем були подані до комісії ДФС пояснення щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена. Операції з продажу товару - для ТОВ Волинь-Зерно-Продукт (покупець) здійснені позивачем в межах його господарської діяльності, є фактичними та підтверджуються первинними документами.

Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що подані позивачем копії документів підтверджують реальність здійснення господарської операції, по якій складено податкову накладну, ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДФС у Волинській області рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних. Крім того, відповідачем, доказів на спростування підтвердження тієї обставини, що ПП ЗАХІД-МЕН було подано копії відповідних документів надано не було.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), положень постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних , зокрема, щодо підстав відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункти а , б пункту 185.1 статті 185.

Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

10.2. Пункт 187.1 статті 187.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

10.3. Пункт 201.1 статті 201.

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

10.4. Пункт 201.16 статті 201.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

11. Постанова Кабінету Міністрів України Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних від 29 грудня 2010 року № 1246:

11.1. Пункт 2.

Податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

11.2. Пункти 12, 13.

Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис , Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

12. Постанова Кабінету Міністрів України Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21 лютого 2018 року № 117:

12.1. Пункт 2 (постанови).

Установити, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 р. зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 р. № 2245-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році , та які станом на 1 грудня 2017 р. не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

12.2. Пункт 3 (порядку).

Податкові накладні / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р