Постанова

від 18.06.2021 по справі 400/1730/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2021 року

м. Київ

справа № 400/1730/19

адміністративне провадження № К/9901/12158/20

Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Бившевої Л.І., Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., Васильєвої І.А., Гімона М.М., Гончарової І.А., Гусака М.Б., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,

розглянувши у письмовому провадженні справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник Головне управління ДПС у Миколаївській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.06.2018 №569111-1302-1407, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.03.2020 (головуючий суддя - Кравець О.О., судді: Домусчі С.Д., Коваль М.П.),

У С Т А Н О В И В :

У серпні 2018 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.06.2018 №569111-1302-1407 про збільшення податкового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб за 2018 рік на 63' 266,49 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, ОСОБА_1 посилався на те, що висновок контролюючого органу, який слугував підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що він має податковий обов`язок зі сплати орендної плати за користування земельною ділянкою із земель комунальної власності, яка була надана для ведення фермерського господарства, за 2018 рік є помилковим, адже з моменту створення ним фермерського господарства ГОВЕРЛА-2017 (19.07.2017) такий обов`язок перейшов на вказану юридичну особу.

Справа розглядалася судами неодноразово.

За результатами її останнього розгляду Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 18.09.2019 адміністративний позов задовольнив повністю.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, застосувавши норми статтей 1, 5, 7, 8, 12 Закону України Про фермерське господарство від 19.06.2003 №973-IV, зробив висновок, що набуття права на землю (в тому числі, права тимчасового строкового користування) засновником фермерського господарства є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства. У свою чергу, після державної реєстрації (набуття правового статусу) фермерського господарства права і обов`язки землекористувача, в тому числі, й щодо сплати орендної плати за землю, переходять до фермерського господарства.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 30.03.2020 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про відмову в задоволенні позову. Посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 28.08.2018 у справі №808/3798/16, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що в силу положень статті 125 Земельного кодексу України право користування земельною ділянкою, так само як і суміжні права та обов`язки землекористувача, виникають з моменту державної реєстрації права оренди або права власності на земельну ділянку. Позивач належним чином не оформив передачу земельної ділянки фермерському господарству як землекористувачу. Оскільки відповідно до договору оренди земельної ділянки від 15.01.2015 позивач був орендарем земельної ділянки в 2018 році, саме на нього і покладено обов`язок зі сплати орендної плати за її користування згідно з умовами зазначеного договору. Той факт, що використання земельної ділянки відбувається через створене позивачем фермерське господарство ГОВЕРЛА-2017 , не змінює статус позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від обов`язку сплачувати орендну плату за її користування.

ОСОБА_1 подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.03.2020, у якій просить скасувати зазначену постанову та залишити в силі рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.09.2019.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивач вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права: статті 125 Земельного кодексу України, статтей 1, 5, 7, 8, 12 Закону України Про фермерське господарство від 19.06.2003 №973-IV (далі - Закон №973-IV).

Позивач доводить, що на спірні правовідносини не поширюються положення статті 125 Земельного кодексу України щодо виникнення у землекористувача прав і обов`язків з моменту державної реєстрації права оренди чи права власності земельної ділянки. На думку позивача, у фермерського господарства права і обов`язки землекористувача виникають з моменту його створення відповідно до норм Закону №973-IV.

У касаційній скарзі позивач звертає увагу суду касаційної інстанції, що при вирішенні справ у подібних правовідносинах Верховний Суд допустив неоднакове застосування норм права, що свідчить про відсутність єдиної правозастосовної практики в питанні визначення платника орендної плати за землю на підставі договору оренди земельної ділянки, призначеної для ведення фермерського господарства. На підтвердження цих доводів ОСОБА_1 посилається на постанову Верховного Суду від 04.09.2018 у справі №814/1005/16 (провадження №К/9901/19600/18) за позовом ОСОБА_2 до Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення, а також на постанову Верховного Суду від 19.06.2018 у справі №804/16045/15 (провадження №К/9901/28759/18) за позовом фермерського господарства Ріо-С до Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

У зазначених постановах суд касаційної інстанції дійшов висновку, що обов`язок сплачувати плату за землю у вигляді орендної плати за користування земельною ділянкою на підставі договору оренди, укладеного між районною державної адміністрацією та фізичною особою, яка є засновником та керівником фермерського господарства, лежить на фермерському господарстві, для створення якого була надана земельна ділянка в оренду і яке є фактичним землекористувачем.

Позивач також навів постанову Верховного Суду від 28.08.2018 у справі №808/3798/16 за позовом ОСОБА_3 до Енергодарської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, за участю третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, фермерського господарства Прогрес Агро Плюс (на стороні позивача) та Головного управління Держгеокадастру у Запорізькій області (на стороні відповідача), про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень.

У цій постанові Верховний Суд зробив висновок, згідно з яким, незважаючи на перебування земельних ділянок у фактичному користуванні фермерського господарства, обов`язок щодо сплати орендної плати за землю лежить на орендарі земельних ділянок - засновнику фермерського господарства, оскільки земельні ділянки не були передані фермерському господарству як землекористувачу в установленому законом порядку, а в силу положень статті 125 Земельного кодексу України право користування землею, так само як і суміжні права та обов`язки землекористувача, виникають з моменту реєстрації права оренди або права власності на землю.

У касаційній скарзі позивач порушує питання щодо відступлення від висновку про застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 28.08.2018 у справі №808/3798/16. Позивач вказує, що відповідно до висновків, зроблених Великою Палатою Верховного Суду при вирішенні цивільних справ у постановах від 13.03.2018 у справі №348/92/16-ц, від 20.06.2018 у справі №317/2520/15-ц, від 22.08.2018 у справі №606/2032/16-ц, з моменту створення фермерського господарства у правовідносинах користування земельною ділянкою відбувається фактична зміна орендаря й обов`язки землекористувача земельної ділянки переходять до фермерського господарства з дня його державної реєстрації.

Ухвалою Верховного Суду від 18.05.2020 відкрито касаційне провадження у справі №400/1730/19 за касаційною скаргою ОСОБА_1 на підставі пунктів 1, 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

Для забезпечення єдності судової практики при вирішенні спорів щодо обов`язку сплачувати орендну плату за землі державної та (або) комунальної власності, які були надані фізичній особі для ведення фермерського господарства, в разі коли земельна ділянка фактично використовується фермерським господарством, а в договір оренди не були внесені зміни стосовно орендаря, ухвалою від 16.04.2021 колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передала справу №400/1730/19 на розгляд палати, до якої входить колегія суддів.

Ухвалою Верховного Суду від 09.06.2021 справу №400/1730/19 призначено до касаційного перегляду судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами на 18.06.2021.

Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 17.06.2021 у цій справі визначено склад колегії суддів: Усенко Є.А. - головуючий суддя, Бившева Л.І., Білоус О.В., Блажівська Н.Є., Васильєва І.А., Гімон М.М., Гончарова І.А., Гусак М.Б., Желтобрюх І.Л., Олендер І.Я., Пасічник С.С., Ханова Р.Ф., Хохуляк В.В., Юрченко В.П.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Суд апеляційної інстанції встановив, що ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.06.2018 №569111-1302-1407 про визначення позивачу податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2018 рік у розмірі 63' 266,49 грн.

Між Головним управлінням Держземагенства у Миколаївській області (орендодавець) та ОСОБА_1 (орендар) 15.01.2015 був укладений договір про оренду земельної ділянки, згідно з умовами якого орендодавець на підставі наказу Головного управління Держземагенства у Миколаївській області від 15.01.2015 №71-СГ надає, а орендар приймає у строкове платне користування (на 10 років) земельну ділянку площею 60,0 га, в тому числі 60.0 га ріллі із земель сільськогосподарського призначення державної власності, яка розташована в межах території Острівської сільської ради Очаківського району Миколаївської області, кадастровий номер 4825182600:01:000:0654, цільове призначення - для ведення фермерського господарства.

Згідно з пунктом 9 договору орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у розмірі 4% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Орендна плата сплачується орендарем у порядку, визначеному чинним законодавством України.

Сторонами вказаного правочину укладено додаткову угоду від 08.04.2015 до договору, якою визначено, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахуванням коефіцієнту індексації 1,249 становить 1' 250' 045,24 грн.

Згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 22.12.2017 ОСОБА_1 19.07.2017 створив фермерське господарство ГОВЕРЛА-2017 (номер запису: 1 523 102 0000 001560, ідентифікаційний код 41468612) та став його головою. Основним видом економічної діяльності фермерського господарства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Відповідно до пункту 4.1 Статуту фермерського господарства ГОВЕРЛА-2017 в редакції від 15.12.2017 вищевказана земельна ділянка включена позивачем до майна господарства.

Згідно з актом прийому-передачі від 01.01.2018 позивач передав до складу майна фермерського господарства ГОВЕРЛА-2017 право користування до 14.01.2025 земельною ділянкою площею 60,0 га, яка розташована в межах території Острівської сільської ради Очаківського району Миколаївської області.

Факт використання земельної ділянки фермерським господарством ГОВЕРЛА-2017 підтверджується довідкою голови Куцурубської сільської ради Об`єднаної територіальної громади Очаківського району Миколаївської області від 17.04.2019 №512/04.03.

З 01.01.2018 оренду плату за земельну ділянку сплачує фермерське господарство ГОВЕРЛА-2017 , що підтверджується копіями платіжних доручень, які є в матеріалах справи. До справи також приєднана копія податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2018 рік фермерського господарство Говерла-2017 (подана до Очаківської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області 16.02.2018), в якій задекларовано податкове зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку площею 60.0 га, в тому числі 60.0 га ріллі, з кадастровим номером: 4825182600:01:000:0654, в розмірі 71' 652,60 грн.

Згідно з витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно від 29.07.2019 орендарем земельної ділянки площею 60.0 га в межах території Острівської сільської ради Очаківського району Миколаївської області з кадастровим номером 4825182600:01:000:0654 вказаний ОСОБА_1 .

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України (далі - ПК) плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно з визначеними у підпунктах 14.1.136, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК термінами орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою; землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Згідно з абзацом першим пункту 287.1 статті 287 ПК власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Відповідно до пунктів 288.1, 288.2, 288.3 статті 288 ПК підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.

За правилами статей 125, 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформлюється відповідно до Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень .

Згідно з частиною другою статті 16 Закону України Про оренду землі від 06.10.1998 №161-XIV укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.

Частинами першою, другою статті 21 цього Закону встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Як підсумок положень наведених правових норм, орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, тобто з дня державної реєстрації права оренди відповідно до договору оренди земельної ділянки. Сплата орендної плати є обов`язком орендаря, яке кореспондується з його правом користування земельною ділянкою.

Правові, економічні та соціальні засади створення та діяльності фермерських господарств як прогресивної форми підприємницької діяльності громадян у галузі сільського господарства України визначає Закон України Про фермерське господарство від 19.06.2003 №973-IV (далі - Закон №973-IV).

Згідно із частиною першою статті 5 Закону 973-IV право на створення фермерського господарства має кожний дієздатний громадянин України, який досяг 18-річного віку та виявив бажання створити фермерське господарство.

Надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України (частина перша статті 7 Закону №973-IV).

Відповідно до статті 8 Закону №973-IV фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.

Отже, можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) такій фізичній особі земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства.

Відповідно до статті 12 цього Закону землі фермерського господарства можуть складатися із: земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності; земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди. Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.

Встановлюючи, що землі фермерського господарства можуть складатися із земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди, Закон №973-IV при цьому не встановлює будь-яких виключень щодо правового регулювання оренди земельної ділянки. Не встановлює цей Закон і такі наслідки, як набуття фермерським господарством права оренди земельної ділянки, яка була надана громадянину для створення фермерського господарства, в силу факту державної реєстрації фермерського господарства.

Суд апеляційної інстанції встановив, що, хоча земельна ділянка станом на 2018 рік перебувала у фактичному користуванні фермерського господарства Говерла-2017 , позивач не оформив належним чином передачу земельної ділянки цьому фермерському господарству як землекористувачу.

Таким чином, оскільки орендарем земельної ділянки є фізична особа ОСОБА_1 , то саме на нього відповідно до пункту 288.2 статті 288 ПК покладено обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договором оренди землі.

Той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем фермерське господарство Говерла 2017 не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату. Не звільняє його від цього обов`язку і фактична сплата фермерським господарством Говерла-2017 орендної плати за землю. Платник податку, як це встановлено підпунктом 7.1.1 пункту 7.1 ПК, є обов`язковим елементом податку, який визначається виключно нормами ПК. Статтею 2 ПК встановлено, що зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Верховний Суд, окрім як в постанові від 28.08.2018 у справі № 808/3798/16, так само застосував норми права у подібних правовідносинах у постановах від 13.09.2019 у справі №120/4362/18-а, від 10.07.2020 у справі №0240/2978/18-а.

Суд апеляційної інстанції правильно застосував норми права при вирішенні спору у цій справі відповідно до висновків Верховного Суду в зазначених постановах. Постанова суду апеляційної інстанції відповідає вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності й обґрунтованості судового рішення.

Оскільки висновок Великої Палати Верховного Суду у постановах від 13.03.2018 у справі №348/92/16-ц, від 20.06.2018 у справі №317/2520/15-ц, від 22.08.2018 у справі №606/2032/16-ц, на який посилається позивач у касаційній скарзі, стосувався питання предметної юрисдикції, а не застосування норм статті 288 ПК, підстав для його врахування при вирішенні цієї справи немає. Встановлюючи обов`язковим при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин врахування висновків щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду, частина п`ята статті 242 КАС презюмує застосування норм права у подібних правовідносинах.

Беручи до уваги вищенаведене, колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формує такий висновок щодо застосування норм підпунктів 288.1, 288.2 статті 288 ПК, статтей 125, 126 Земельного кодексу України, частини другої статті 16, частин першої, другої статті 21 Закону України Про оренду землі , статті 12 Закону України Про фермерське господарство у правовідносинах з орендної плати за землі державної та комунальної власності, які були надані фізичній особі для створення фермерського господарства: податковий обов`язок щодо сплати орендної плати у таких правовідносинах лежить на орендарі земельної ділянки, який визначений в договорі оренди земельної ділянки і право користування земельною ділянкою якого зареєстровано в державному реєстрі речових прав. Податковий обов`язок щодо сплати орендної плати за землі державної та комунальної власності виникає у фермерського господарства, для створення якого фізичній особі була надана земельна ділянка, після переходу до нього прав орендаря в установленому законом порядку.

Оскільки висновок Верховного Суду щодо застосування зазначених вище норм у постановах від 04.09.2018 у справі №814/1005/16 та від 19.06.2018 у справі №804/16045/15 був зроблений у правовідносинах, що не є подібними у справі, у якій здійснюється касаційний перегляд, підстав для відступу від такого висновку немає.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача на Головне управління ДПС у Миколаївській області відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Керуючись статтями 52, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.03.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

Судді

---

Усенко Є.А.

---

Бившева Л.І.

---

Білоус О.В.

---

Блажівська Н.Є.

---

Васильєва І.А.

---

Гімон М.М.

---

Гончарова І.А.

---

Гусак М.Б.

---

Желтобрюх І.Л.

---

Олендер І.Я.

---

Пасічник С.С.

---

Ханова Р.Ф.

---

Хохуляк В.В.

---

Юрченко В.П.