Постанова

від 29.04.2021 по справі 280/4993/20

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

29 квітня 2021 року м. Дніпросправа № 280/4993/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,

за участю секретаря судового засідання Трошиної А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року

у адміністративній справі № 280/4993/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Мегарон Люкс до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року задоволено адміністративний позов ТОВ Мегарон Люкс в повному обсязі, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми В4 від 01.07.2020 р. № 0005510509 про завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість.

З зазначеним рішення суду першої інстанції не погодився відповідач по справі з підстав неправильного застосування норм матеріального права, а саме: п.198.1 п.198.2 п.198.3, ст.198, п. 201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, та порушення норм процесуального права, а саме: ст.ст.12, 205, 229, 242,122 КАС України, що призвело до прийняття невірного рішення, яке просить скасувати та прийняти інше рішення про відмову у задоволені вимог позивача у цій справі.

Мотивуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач посилається на безпідставне неврахування судом першої інстанції фактичних обставин спірних правовідносин, доводів податкового органу та наданих ним доказів, які у сукупності слугували підставою для зменшення оскаржуваним у цій справі податковим повідомленням-рішенням суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Вказує, на правомірність податкового повідомлення-рішення, прийнятого відносно ТОВ Мегарон Люкс за результатом проведеної документальної позапланової виїзної перевірки, якою встановлено факт завищення позивачем від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 686069 грн. за червень 2019 року по взаємовідносинам з ТОВ Олівін Групп . Наголошує на підтвердженні належними доказами нереального господарських операцій позивача з ТОВ Олівін Групп , який: є фігурантом кримінального провадження за ч.1 ст.205-1 КК України; не має необхідних матеріально-технічних, людських ресурсів для ведення господарської діяльності; а на адресу позивача цим контрагентом було документально оформлено поставку товару невідомого походження, з очевидним обривом ланцюга постачання цього товару від виробника до посередників-продавців, з формальним виготовленням документів первинного бухгалтерського обліку з недоліками, що у сукупності свідчить про відсутність фактичного здійснення між позивачем і його контрагентом господарських операцій, і належних доказів руху товару до позивача, що судом першої інстанції під час вирішення спору у цій справі не було узято до уваги. За вказаних обставин, апелянт просить задовольнити апеляційну скаргу, скасувати рішення суду першої інстанції, та прийняти інше рішення по справі, про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідача та у додатково поданих до апеляційного суду пояснень, позивач вказує на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, яке просить залишити без змін, а у задоволені апеляційної скарги відповідача - відмовити.

Заслухавши пояснення представників сторін по справі, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, а також перевіривши за матеріалами справи повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин спірних правовідносин, правильність їх оцінки та застосування до них норм матеріального права, судова колегія дійшла висновку про наявність підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача та для скасування рішення суду першої інстанції, виходячи з нижченаведеного

За результатом розгляду вимог позивача у цій справі, судом першої інстанції визнано встановленим, що відповідно до укладеного 13.03.2019 між ТОВ Мегарон Люкс (покупець) та ТОВ Олівін Групп (постачальник) Договором №16/19, в порядку та на умовах визначених цим Договором, постачальник зобов`язувався передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язувався сплатити вартість за товар та прийняти його на умовах цього Договору (а.с.33-37), і на підтвердження здійснення господарської операції за вказаним Договором, до матеріалів адміністративної справи надано видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, платіжні доручення щодо оплати придбаного товару, якими у сукупності підтверджується придбання позивачем у ТОВ Олівін Групп протягом травня-червня 2019 року товару - шрот соняшниковий. А на підтвердження транспортування вказаного товару, позивачем до матеріалів справи долучено договір про надання транспортного експедирування, акти надання послуг з автоперевезення, платіжні доручення щодо оплати послуг з автоперевезення товару.

Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції виходив з того, що у спірних правовідносинах відповідач діяв необґрунтовано та без врахування всіх обставин, які мають значення при прийнятті рішень, та не обґрунтував, що наявних у контрагента позивача та по ланцюгу постачання трудових ресурсів і матеріально - технічного забезпечення було недостатньо для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем, а також не надав належних доказів, які б свідчили про протиправну поведінку контрагентів позивача, і про його обізнаність про це. Разом з тим, за результатом дослідження долучених до матеріалів адміністративної справи належним чином оформлених копій первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, та які містять достатньо даних про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення, суд першої інстанції з урахуванням співвідношення видів господарської діяльності позивача і здійснених ним господарських операцій з ТОВ Олівін Групп, встановив факти, які не були враховані під час прийняття рішень контролючим органом, та які свідчать, що у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про неотримання позивачем товарів/послуг від ТОВ Олівін Групп .

Отже, задовольняючи позовні вимоги ТОВ Мегарон Люкс , суд першої інстанції виходив з необґрунтованості висновків контролюючого органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ Олівін Групп долученими до матеріалів справи первинними документами, а за результатом дослідження долучених до справи копій документів на їх відповідність вимогам ст.1 і ч.1 ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , суд першої інстанції спираючись на положення: пп.14.1.36 пп.14.1.181 пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 п.44.2 ст.44, п.198.3 п.198.6 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, дійшов висновку у цій справі про підтвердження належними доказами у цій справі реальності господарських операцій позивача з його контрагентом, які фактично відбулися у перевіряємий період і спричинили відповідні зміни майнового стану, капіталу та структури активів ТОВ Мегарон Люкс , що спростовує наведені в акті перевірки від 10.06.2020 №142/08-01-05-09/41513628 висновки контролюючого органу про неотримання позивачем товарів/послуг від ТОВ Олівін Групп , а відповідно свідчить і про незаконність прийнятого на підставі цього акту податкового повідомлення-рішення форми В4 від 01.07.2020 р. № 0005510509.

Так, на спростування доводів відповідача про встановлений під час перевірки розрив ланцюга постачання, суд першої інстанції зазначив, що для вирішення питання про застосування відповідальності, мають значення лише господарські операції між позивачем та ТОВ Олівін Групп , а порушення податкового законодавства іншими особами по ланцюгу постачання може досліджуватись виключно при притягненні до відповідальності саме підприємств порушників. Вказуючи на недоречність доводів контролюючого органу про відсутність у ТОВ Олівін Групп необхідних засобів для ведення господарської діяльності (приміщення, техніки, персоналу), суд першої інстанції наголосив, що господарські операції між позивачем та його контрагентом фактично зводились до купівлі-продажу/перепродажу товару, і ці операції не є складними та не потребують великої кількості спеціальної техніки, обладнання, працівників, тощо.

Посилаючись на обов`язок контролюючого органу досліджувати під час перевірки усі первинні та облікові документи у сукупності, та перевіряти зміст господарської операції, суд першої інстанції визнав, що певні недоліки у первинних документах, у тому числі і формальні, чи відсутність документа - не може свідчити про відсутність здійснення позивачем господарської операції, якщо її наслідком сталася зміна в структурі активів та у власному капіталі.

Окремо, судом першої інстанції прописано необґрунтованість висновків контролюючого органу стосовно відсутності у позивача доказів реального руху товару по ланцюгу поставки від виробника до кінцевого покупця, яким є позивач, і в цій частині, суд першої інстанції відхиляючи доводи відповідача про наявність недоліків у наданих до перевірки та до суду товарно-транспортних накладних, акцентував увагу на тому, що: для операцій купівлі-продажу товару ТТН не є первинним документом на підставі якого відбувається формування показників бухгалтерського та податкового обліку господарської операції поставки товару, і навіть за умови відсутності ТТН такі обставини не можуть свідчити про відсутність реального здійснення господарської операції поставки товару; а інформація з ІП Гарпун про пересування транспортних засобів по території Дніпропетровської області не може бути покладена в основу висновків про нереальність здійснення господарських операцій та не може слугувати доказом того, що перевезення товару не відбувалося, оскільки Запорізьку та Донецькі області, у напрямку руху зі Слов`янського району Донецької області розділяє саме Дніпропетровська область, і можливість руху автомобілів через Дніпропетровську область під час транспортування є очевидним фактом, і відповідно, свідчить про безпідставність доводів про не підтвердження позивачем перевезення придбаного ним товару з місця його зберігання продавцем до місця розвантаження позивачем у м.Пологи Запорізької області.

Звертає на себе увагу, також те, що відхиляючи посилання контролюючого органу про фігурування ТОВ Олівін Групп по кримінальному провадженню №32019080000000056, суд першої інстанції виходив з того, що факт порушення вимог податкового законодавства України саме позивачем не підтверджений, оскільки до матеріалів адміністративної справи не надано вирок суду, який при умові опису в ньому оцінки об`єктивної сторони складу злочину позивача чи його контрагента, можливо б було вважати належним доказом; а зміст повідомлення слідчого управління від 06.03.2020 № 15/8/08-01-23-03 стосовно кримінального провадження №32019080000000056 відносно невстановлених осіб за ознаками злочину, передбаченого ч.1 ст.205-1 КК України, розцінено судом першої інстанції як відсутність у матеріалах кримінального провадження інформації про протиправну поведінку ТОВ Олівін Групп (а.с.182 т.1).

З наведеною у попередньому абзаці інформацією, судова колегія фактично погоджується в тій частині, що до винесення відповідного вироку, спиратися на наявність відкритого кримінального провадження №32019080000000056, як на доказ нереальності господарських операцій позивача - правових підстав немає. Разом з тим, судова колегія вважає за необхідне узяти до відома факт здійснення досудового розслідування по кримінальному провадженню №32019080000000056 від 10.10.2019 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1, ч. 2 ст. 205-1 КК України, що було порушено у зв`язку з тим, що протягом 2019 року невстановленими особами внесено в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдиві відомості, а також умисно подано їх для проведення такої реєстрації, що призвело до зміни відомостей в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб відносно 201 суб`єкта господарювання, в перелік яких входить і ТОВ Олівін Групп . Звичайно, вказана інформація не є вирішальною у цій справі, але у той же час, при встановлені та підтверджені інших фактів щодо нереальності господарських операцій між позивачем та ТОВ Олівін Групп , ця інформація посилює наведені в акті перевірки від 10.06.2020 №142/08-01-05-09/41513628 висновки контролюючого органу про неотримання позивачем товарів/послуг від ТОВ Олівін Групп та про безпісдтавність податкового повідомлення-рішення форми В4 від 01.07.2020 р. № 0005510509, що є предметом оскарження у цій справ.

Судова колегія також не заперечує проти наведених у рішенні суду першої інстанції критерій формування суб`єктом господарювання податкового кредиту для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, які прописані у пп.14.1.36 пп.14.1.181 пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 п.44.2 ст.44, п.198.3 п.198.6 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, зміст яких саме і процитовано у тексті рішення суду першої інстанції.

Разом з тим, колегія суддів наголошує на тому, що цілком очевидно для даного спору, що адміністративний суд не може обмежитися лише цитуванням змісту норм матеріального права і автоматично застосувати ці юридичні норми під час розгляду позову платника податків при оскарженні рішення про зменшення розміру від`ємного значення сум ПДВ через проведення нереальних (фіктивних) господарських операцій.

Тобто, адміністративний суд не може обмежуватися встановленням формальних умов застосування платником податкових норм і виходити лише з добросовісності платника, та з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, чи недоведеності умислу в його діях. Суд зобов`язаний виходячи з принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, визначити факти та обставини, які необхідно встановити для вирішення цього спору, з`ясувати якими доказами сторони обґрунтовують свої доводи чи заперечення щодо цих обставин, у разі необхідності запропонувати додатково пояснити певні обставини та надати докази.

Отже, у контексті спору по цій справі, адміністративний суд зобов`язаний перевірити правосуб`єктність постачальників товару та послуг (перевезення), а з урахуванням специфіки товару, задекларованого як позивачем так і його постачальником, а також огляду на віддаленність місцезнаходження учасників цих господарських операцій, суд повинен перевірити обставини реального руху цього товару усім ланцюгом постачання від виробника до покупця, і переконатися чи справді вказаний товар отримано позивачем від зазначеного в первинних документах контрагента за передбаченими договірними умовами, що у сукупності та у співвідношенні до комплексного тлумачення наведених вище юридичних норм, дозволить суду дійти неспростовного та обгрунтованого висновку про отримання товару покупцем (позивачем) саме від конкретного постачальника (ТОВ Олівін Групп ) у зазначений позивачем спосіб.

Наведений вище підхід до вирішення спору у цій справі, обумовлений не лише: змістом норм податкового законодавства, якими чітко встановлено, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами; та підтверджений сталою судовою практикою, якою визначено примірний перелік обставин, які слід довести для підтвердження товарності та реальності господарської операції обставини щодо реального руху активів та наявності у постачальника товару/послуг можливості виконати свої зобов`язання за договором поставки та перевезення товару; а є також і цілком логічним та закономірним, оскільки наслідки для податкового обліку створює не задекларований на папері, а саме фактичний рух активів суб`єктів господарювання. Тобто, проведена господарська операція дійсно має бути підтвердженою належно оформленими по формі і змісту первинними та іншими документами, але при цьому, самі по собі ці документи, не мають вирішального значення без доведення реального руху активів, оскільки податкова вигода покупця товару має формуватися лише на основі реальних господарських операцій.

Таким, чином, за викладених вище правил вирішення податкових спорів, колегія суддів у даній справі не розділяє спрощений підход суду першої інстанції до розгляду виниклого між ТОВ Мегарон Люкс та Головним управлінням ДПС у Запорізькій області спору, і вважає, що формальний підхід до розгляду адміністративного позову ТОВ Мегарон Люкс призвів до ухвалення незаконного та необґрунтованого рішення по суті спору.

Так, відхиляючи доводи відповідача про нереальність господарських операцій між ТОВ Мегарон Люкс (покупець) і ТОВ Олівін Групп (постачальник) за Договором поставки шроту соняшника , та по отриманим позивачем послуг перевезення і супровід цього товару від контрагентів-перевізників (ТОВ ЗЕРНОТРАНС , ПП Агро-Транс , ТОВ ТРАНС ЛОГІСТІК Україна , ТОВ ТРАНСЕРВІС 1 , ФОП ОСОБА_1 та ТОВ АГРОПРОДТЕХ ), суд першої інстанції по кожному окремо із зазначених відповідачем факторів нереальності господарських операцій аргументував свою позицію, але разом з тим, суд першої інстанції не проаналізував усі фактори нереальності у їх сукупності в контексті фактичної можливості ТОВ Олівін Групп здійснити постачання позивачу товарів та переміщення цих товарів до позивача, хоча підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення став не один, чи два окремо існуючих факту сумнівності спірної господарської операції або її учасників, а стала саме сукупність значної кількості факторів і доказів, взаємопов`язаних між собою та підтверджуючих нереальний характер постачання товару та послуг перевезення, що відповідно, впливає на результат вирішення судом спору у цій справі.

Отже, на переконання судової колегії у спірному випадку суд першої інстанції не проаналізував належним чином обставини нереальності господарських операцій виходячи саме із сукупності підтверджуючих факторів, та не надав жодної оцінки відсутності у контрагента позивача ТОВ Олівін Групп та інших суб`єктів господарювання по ланцюгу поставки товару, можливості вчинити дії, що становлять зміст господарських операцій постачання товару та перевезення і супроводу товару (трудових ресурсів, технічного персоналу, транспортних засобів, матеріальної бази, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень), внаслідок чого, суд першої інстанції бу позбавлений можливості перевірити реальну здатність учасникі договірних відносин здійснити операції постачання товару та його перевезення у просторі з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, які б свідчили про товарний характер операцій, підтверджували б обґрунтованість витрат позивача з їх придбання, і наявність правових та фактичних підстав для віднесення сум до складу податкового кредиту і визначення від`ємного значення з ПДВ.

Про обов`язковість здійснення оцінки усіх можливих факторів нереальності господарських операцій у вище наведений спосіб, вказує також Верховний Суд, виклавши свою правову позицію з цього питання у постановах від 22.03.2018 р. по справі № 815/3666/16, від 10.04.2018 р. по справі № 815/24/17, та від 10.09.2020 р. по справі № 805/3461/16-а.

Виходячи з вищенаведеного та з урахуванням недостатності наданих позивачем доказів, на підтвердження безпосереднього зв`язку між наявними у нього первинними документам по правовідносинам з його контрагентами і дійсним рухом активів у процесі виконання операцій постачання та перевезення товару, судова колегія дійшла висновку, що вирішуючи спір у цій справі, суд першої інстанції обмежившись посилання на обов`язок податкового органу довести правомірність прийнятого ним рішення, але у той же час, суд взагалі залишив поза межами дослідження передумови виникнення у позивача підстав (у розумінні положень пп.14.1.36 пп.14.1.181 пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України) для формування від`ємного значення з податку на додану вартість за червень 2019 року.

Зокрема, суд першої інстанції не надав належної оцінки усім складовим елементам господарської діяльності позивача і його контрагентів по спірним у цій справі відносинам, а також залишив поза увагою господарські відносини (у розумінні пп.14.1.36 п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України та ст.3 Господарського кодексу України) усіх відомих учасників операцій постачання товару (шроту соняшникового) по ланцюгу від виробника до покупця, що у сукупності з іншими, наведеними вище по тексту постанови фактами та обставинами, свідчить про порушення судом першої інстанції у цій справі вимог ч.1 ч.2 ч.3 ст.242 КАС України, які вказують, що судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, тобто: ухваленим судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, і обґрунтованим: ухваленим на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які досліджувалися в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

На переконання колегії суддів, ухваленню у цій справі необґрунтованого рішення, сприяло здійснення судом першої інстанції поверхневого аналізу критеріїв правомірності поведінки позивача (як платника податків) по документально оформленим господарським операціям з контрагентами, що мають дефекти правового статусу - внаслідок чого, судом було відхилено посилання відповідача про нереальність господарських операції з огляду: на відсутність у ТОВ Олівін Групп необхідних засобів для ведення господарської діяльності (приміщень, техніки, персоналу); на розрив ланцюга постачання товару, реалізованого ТОВ Олівін Групп позивачу; на пересування транспортних засобів контрагентів-перевізників по території Дніпропетровської області, як доказ відсутності здійснення перевезення; та на недоліки у товарно-транспортних накладних, виказаних стосовно переміщення товару до позивача.

Помилковим судова колегія також визнає тлумачення судом першої інстанції обсягу обов`язків підтвердження суду позивачем додержання ним норм податкового законодавства, які зобов`язують платника податків правильно (достовірно і відповідно до реального руху активів та фактичного змісту) відображати господарські операції у відповідних документах та вимагають дотримуватися певних правил поведінки під час планування та вчинення господарських операцій, що у даній справі призвело не лише до невиконання позивачем вимог ч.1 ст.77 КАСУ щодо доведення обставин, на яких ґрунтуються його позовні вимоги, а і слугувало умовою для фактично безпідставного переконання суду першої інстанції, що позивачем повністю підтверджено правомірність формування ним від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду наданими ним до суду первинними документами: видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, рахунками на оплату, платіжними дорученнями на оплату придбаного товару, а також договору про надання транспортного експедирування, актів надання послуг з автоперевезення, платіжних доручень щодо оплати послуг з автоперевезення товару. Водночас, суд першої інстанції так і залишив без належного аналізу надані позивачем документи, не перевірив їх відповідність фактичним обставинам, обмежившись посиланням на те, що усі доводи контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача (у зв`язку з відсутністю можливості постачання позивачу товару, розриву ланцюга постачання товару, не підтвердження перевезення товару і недоліків ТТН, та існування кримінального провадження №32019080000000056, в якому фігурує ТОВ Олівін Групп ) не мають значення для вирішення спору у цій справі, оскільки дослідженню на предмет реальності підлягають лише господарські операції між позивачем та ТОВ Олівін Групп .

Судова колегія не погоджуючись з висновками суду першої інстанції виходить з того, що первинні документи , покладені судом першої інстанції в основу рішення при задоволення вимог позивача у цій справі, не надають можливість ідентифікації товару, що придбаний позивачем у ТОВ Олівін Групп , і який мав би попередньо поставлятися останньому з боку вже його контрагентів, яким реалізовувався цей товар по ланцюгу від виробника. Тому, для правильного вирішення спору з питань обґрунтованості визначення позивачем від`ємного значення з податку на додану вартість, судовою перевіркою має бути охоплено не лише питання стосовно реальності здійснення господарських операцій з придбання позивачем товарів у ТОВ Олівін Групп та отримання послуг по перевезенню цих товарів, а і ще має бути проведено дослідження обставин руху товару по всьому ланцюгу постачання від виробника до позивача, який маючи статус кінцевого покупця товарів (послуг) по більшості спірних у цій справі поставок товару, виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (послуг), визначену продавцем.

Одночасно, судова колегія визнає за неможливе обмежуватися переглядом формально складеного пакету первинних документів по спірним у цій справі господарським операціям поставки товару (шроту соняшникового), виходячи із законодавчо закріпленого розуміння господарської діяльності , що складається з господарських процесів (складовими яких є: засоби праці - будівлі, обладнання, механізми, інструменти; предмети праці - сировина, матеріали, паливо, енергія; та живої праці - робочої сили), котрі в свою чергу поділяються на господарські операції , тобто, на окремі фрагменти, які у сукупності складають господарські процеси , що загалом в свою чергу формує кругообіг засобів господарювання (капіталу) відповідного господарюючого суб`єкта у його загальній господарській діяльності .

З огляду на те, що позивачем відповідними доказами чи будь-якою інформацією не підтверджено: джерело походження отриманого ним від ТОВ Олівін Групп товару (шроту соняшникового), чи введення цього товару в оборот, або задекларованого виробництва, а судом першої інстанції не з`ясовувалися взагалі ні зазначені питання, ні обставини реального переміщення товару від виробника до позивача, який по більшості із спірних поставок є кінцевим покупцем, апеляційний суд вважає за необхідне розширити у цій справі обсяг фактів та обставин, на які слід звернути увагу під час її апеляційного розгляду. А саме, окрім тих, що обговорювалися та оцінювалися судом першої інстанції, на погляд судової колегії, більш поглибленому дослідженню підлягають обставини фактичного руху придбаного позивачем у ТОВ Олівін Групп шроту соняшникова по ланцюгу постачання від виробника до кінцевого покупця, з наданням їм відповідної юридичної оцінки у сукупності з вже встановленими судом першої інстанції та підтвердженими матеріалами адміністративної справи фактами:

- придбання ТОВ Олівін Групп товару (шроту соняшникового), з наміром його постачання позивачу, у суб`єктів господарювання: ТОВ Дунай Крафт та ТОВ Трейдсервіс Інвест , які не будучи виробниками цього товару, як посередники у ланцюгу поставки шроту соняшникового, повинні були відобразити у своїх податкових деклараціях та інших відповідних звітах законне джерело походження товару в кількості, яка реалізована ними на адресу ТОВ Олівін Групп , , що в свою чергу мало б бути зафіксованим по базам даних контролюючого органу (Архів електронної звітності (ЄРПН), АС "Податковий блок" та інш.);

- відсутності належно оформленого та документально підтвердженого надання позивачу послуг на перевезення товару перевізниками: ТОВ ЗЕРНОТРАНС , ПП Агро-Транс , ТОВ ТРАНС ЛОГІСТІК Україна , ТОВ ТРАНСЕРВІС 1 , ТОВ АГРОПРОДТЕХ та ФОП ОСОБА_1 у спосіб та за маршрутами, зазначеними у Договорах, актах та товарно-транспортних накладних.

Вирішуючи виниклий між позивачем та контролюючим органом спір в апеляційному порядку, судова колегія концентрує увагу на головному у цій справі питанні, наслідком вирішення якого можливо правильно визначити про правомірність або неправомірність оскаржуваного у цій справі позивачем податкового повідомлення-рішення. неможливості придбання позивачем шроту соняшникового, при відсутності у його прямого контрагента можливості придбати цей товар у своїх постачальників, та реальної можливості контрагентів позивача здійснити йому поставку товару та послуг перевезення товару, судова колегія виходить з наявних в матеріалах адміністративної справи письмових доказів, у тому числі і тих, що були предметом перевірки судом першої інстанції, але були залишені судом поза увагою судом в частині аналізування проведених між позивачем та ТОВ Олівін Групп господарських операцій на підставі Договору поставки №16/19 від 13.03.2019 (а.с.33-37 т.1), чи з порушенням обумовленого сторонами порядку та умов постачання товару і документального оформлення цих господарських операцій.

Зокрема, звертає на себе увагу зміст вказаного Договору №16/19 від 13.03.2019, який не містить жодного посилання на назву, найменування, марку, характеристики та показники товару, що є предметом поставки. При цьому, специфікація з розшифровкою інформації про товар - до вказаного Договору №16/19 від 13.03.2019 не складалася і до матеріалів адміністративної справи не долучалася, що також встановлено і судом першої інстанції та не спростовується позивачем по справі.

Разом з тим, за умовами п.1.3 Договору №16/19 від 13.03.2019, постачальник товару - ТОВ Олівін Групп , та позивач - як покупець, визначили між собою, що якість, асортимент товару, одиницю виміру, що підлягає передачі за цим договором має визначатися у видаткових накладних на товар, підписаних сторонами, які є невід`ємною частиною цього Договору, котрі являються специфікацією . Відповідно, якщо сторони вказаного договору домовилися між собою, що замість Специфікації з розшифровкою інформації про товар, будуть оформлятися як невід`ємна частина до Договору №16/19 видаткові накладні на товар , судова колегія дослідила долучені до матеріалів справи видаткові накладні на товар (а.с.38-58 т.1): №270 від 03.05.2019 (23,94 т на суму з ПДВ 124487,90 грн); №271 від 03.05.2019 (27,98 т на суму з ПДВ 145495,88 грн); №289 від 08.05.2019 (26,94 т на суму з ПДВ 140087,89 грн); №290 від 086.05.2019 (28,32 т на суму з ПДВ 136863,90 грн); №291 від 16.05.2019 (22,18 т на суму з ПДВ 115335,91 грн); №294 від 10.05.2019 (22,7 т на суму з ПДВ 118039,91 грн); №299 від 11.05.2019 (24,1 т на суму з ПДВ 125319,90 грн); №300 від 11.05.2019 (32,3 т на суму з ПДВ 167959,87 грн); №323 від 16.05.2019 (41,84 т на суму з ПДВ 217567,84 грн); №324 від 16.05.2019 (45,46 т на суму з ПДВ 236391,82 грн); №325 від 16.05.2019 (38,9 т на суму з ПДВ 202279,854 грн); №326 від 16.05.2019 (31,24 т на суму з ПДВ 162447,88 грн); №334 від 18.05.2019 (42,74 т на суму з ПДВ 222247,82 грн); №335 від 18.05.2019 (37,84 т на суму з ПДВ 195727,85 грн); №336 від 18.05.2019 (40,08 т на суму з ПДВ 208415,84 грн); №369 від 24.05.2019 (47,26 т на суму з ПДВ 245751,82 грн);№398 від 29.05.2019 (44,26 т на суму з ПДВ 243578,17 грн); №434 від 07.06.2019 (49,52 т на суму з ПДВ 227215,80 грн); №435 від 07.06.2019 (51,24 т на суму з ПДВ 297191,80 грн); №4674 від 137.06.2019 (44,5 т на суму з ПДВ 262550,18 грн); №476 від 14.06.2019 (45,84 т на суму з ПДВ 270456,18 грн).

Проте, за результатом дослідження перелічених у попередньому абзаці документів, колегія суддів встановила, що у жодній видатковій накладній на товар не вказується інформація, на підставі якої можливо б було ідентифікувати назву і марку шроту соняшникового , який поставлявся на адресу позивача. Не вказано у цих видаткових накладних навіть узагальнено: рівень відповідності продукту, його характеристики, органолептичні, фізико-механічні та фізико-хімічні показники, які б дозволили класифікувати шрот соняшниковий на його відповідність до ДСТУ 4638:2006 (гранульований чи негранульований, або тестований, чи універсальний, низько протеїновий чи високо протеїновий, та інше), а також пояснювали б різницю вартості шроту соняшникового , що поставлявся позивачу від ТОВ Олівін Групп згідно видаткових накладних: №324 (а.с.38 т.1), № 324 (а.с.39 т.1), № 325 (а.с.40 т.1), № 326 (а.с.41 т.1), № 334 (а.с.42 т.1), №270 (а.с.47 т.1), № 271 (а.с.48 т.1), № 289 (а.с.49 т.1), № 290 (а.с.50 т.1), № 291 (а.с.51 т.1), № 294 (а.с.52), № 299 (а.с.53 т.1), № 300 (а.с.54 т.1), № 335 (а.с.55 т.1), № 336 (а.с.56 т.1) №369 (а.с.57 т.1) - по ціні за 1 т без ПДВ - 4333,33 грн.; №398 (а.с.58 т.1) - по ціні за 1 т без ПДВ - 4416,67 грн.; № 434 (а.с.43 т.1), № 435 (а.с.44 т.1) - по ціні за 1 т без ПДВ - 4833,33 грн.; № 467 (а.с.45 т.1), № 476 (а.с.46 т.1) - по ціні за 1 т без ПДВ - 4916,67 грн.

Оформлення перелічених у попередньому абзаці накладних по факту постачання одного і того ж товару, по одному і тому ж договору та в один період часу, але з різною його вартістю, не може сприйматися апеляційним судом, як допущення несуттєвих недоліків в документах, що не впливають на зміст господарської операції. В дійсності, вказані неточності, або недоліки, позбавляють можливості ідентифікувати товар який поставлявся позивачу, а не забезпечення розкриття змісту господарської операції та ідентифікації активів у видаткових накладних на товар, в свою чергу позбавляє підстав вважати ці накладні первинними документами та використовувать їх в бухгалтерському та податковому обліку.

Таким чином, судова колегія визнає, що складені на виконання укладеного між позивачем та ТОВ Олівін Групп Договору поставки товару видаткові накладні на товар з підстав їх невідповідності вимогам ст.9 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996) та п..2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 (далі - Положення № 88) - не мають юридичної сили та можуть сприйматися судом як доказ, що підтверджує реальність господарських операцій позивача з ТОВ Олівін Групп .

Водночас, судова колегія наголошує на обізнаності з правовою позицією Верховного суду, що склалася за результатом розгляду даної категорії справ, по яким обговорювалися питання допущення помилок чи неточностей у оформленні первинних документів, у звязку з чим зазначає, що дійсно встановлений факт неточностей у видаткових накладних на товар не повинен братися до уваги, як підстава для висновків про відсутність господарських операцій позивача, якщо з інших даних можливо встановити фактичний рух активів позивача, зміну у його власному капіталі чи зобов`язаннях. Тобто, перелічені вище по тексту постанови апеляційного суду недоліки у видаткових накладних на товар (а.с.38-58 т.1) могли б носити тільки оціночний характер, без їх врахування, але тільки у тому разі, якщо з інших первинних документів можливо б було встановити фактичний реальний рух активів позивача внаслідок здійснення господарських операцій саме з ТОВ Олівін Групп згідно Договору №16/19 від 13.03.2019 стосовно поставки шроту соняшникового, а не від будь-якої іншої третьої (невідомої) особи.

У даній справі не встановлено наявність конкретної інформації про постачаємий від продавця до покупця товар ( шрот соняшниковий ) за результатом дослідження інших, долучених до матеріалів адміністративної справи, первинних документам: рахункам на оплату (а.с.101-11 т.1), платіжним дорученням (а.с.112-132 т.1), товарно-транспортним накладним (а.с.59-100 т.1), та договору про надання транспортного експедирування (а.с.133-137 т.1), договору перевезення (а.с.147-152 т.1), і актам надання послуг (а.с.138-139 153-154 т.1), за змістом яких також неможливо ідентифікувати шрот соняшниковий по будь-яким характеристикам чи показникам, що в свою чергу підтверджує висновок апеляційної інстанції у цій справі про неможливість брати до уваги видаткові накладні на товар , як доказ реальності господарських операцій позивача, оскільки їх складання за формою і змістом не відповідає ні звичайній практиці ні законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції поставки.

Стосовно використання інших первинних документів позивача, як доказів реальності його господарських операцій з ТОВ Олівін Групп за Договором № 16/19 від 13.03.2019, судова колегія звертає увагу на те, що виставлені постачальником позивачу рахунки на оплату можливо б було використати у даному спірному випадку як доказ, тільки у разі деталізація в цих рахунках інформації про основні характеристики та ознаки шроту соняшникового , що постачався позивачу від ТОВ Олівін Групп . Проте, вказана інформація відсутня у долучених до матеріалів адміністративної справи рахунках на оплату: № 238 від 03.05.2019, № 246 від 08.05.2019, № 253 від 10.05.2019, № 257 від 11.05.2019, № 269 від 16.05.2019, № 274 від 18.05.2019, № 286 від 24.05.2019, № 297 від 29.05.2019, № 315 від 07.06.2019, № 330 від 13.06.2019, № 333 від 14.06.2019 (а.с.101-111 т.1), які також як і вищезгадані видаткові накладні, містять різну інформацію про вартість 1 т товару без ПДВ: 4333,33 грн, 4416,67 грн, 4833,33 грн, та 4916,67 грн., без пояснень у будь-який спосіб причин того, що один і той ж товар, що постачається одночасно за одним і тим же Договором, має чотири різних ціни.

Судовою колегією також не встановлено реальний зміст господарських операцій позивача за Договором №16/19 від 13.03.2019 щодо поставки товару (визначеного у видаткових накладних з узагальнюючою назвою шрот соняшниковий ) від ТОВ Олівін Групп , яким цей же товар раніше придбавався у сумнівних контрагентів ТОВ Дунай Крафт та ТОВ Трейдсервіс Інвест - і за результатом дослідження товарно-транспортних накладних (а.с.59-100 т.1), які у даному спірному випадку є для позивача обов`язковими, оскільки за умовами п.3.5 Договору №16/19 від 13.03.2019 (а.с.34 т.1) мають супроводжувати кожну поставку товару (разом з видатковою накладною і рахунком-фактурою).

Зокрема, судовою колегією досліджено товарно-транспортні накладні, які складалися з приводу перевезення насипом шроту соняшникового , внаслідок чого, встановлено, що перевезення товару здійснювалося, як на замовленням послуг перевезення позивачем, так і на замовлення інших субєктів господарювання:

- На замовлення позивачем послуг перевезення, шрот соняшниковий перевозився: ПП Агро-Транс згідно - ТТН № 170 від 16.05.2019 водій ОСОБА_2 на а/м DAF НОМЕР_1 ; ТТН № 171 від 16.05.2019 водій ОСОБА_3 на а/м DAF НОМЕР_2 ; ТТН № 172 від 16.05.2019 водій ОСОБА_4 на а/м DAF НОМЕР_3 ; ТТН № 182 від 18.05.2019 водій ОСОБА_3 на а/м DAF НОМЕР_2 ; ТТН № 183 від 18.05.2019 водій ОСОБА_2 на а/м DAF НОМЕР_1 ; ТТН № 184 від 18.05.2019 водій ОСОБА_4 на а/м DAF НОМЕР_3 ; у ФОП ОСОБА_1 згідно - ТТН № 173 від 16.05.2019 водій ОСОБА_5 на а/м SCANIA НОМЕР_4 ; у ТОВ ЗЕРНОТРАНС згідно - ТТН № 278 від 07.06.2019 водій ОСОБА_6 на а/м МАЗ НОМЕР_5 ;ТТН № 279 від 07.06.2019 водій ОСОБА_7 на а/м МАЗ НОМЕР_6 ;ТТН № 304 від 13.06.2019 водій ОСОБА_8 на а/м МАЗ НОМЕР_7 ;ТТН № 313 від 14.06.2019 водій ОСОБА_9 на а/м МАЗ НОМЕР_8 ; ТТН № 217 від 24.05.2019 водій ОСОБА_10 на а/м МAЗ НОМЕР_9 ; ТТН № 245 від 29.05.2019 водій ОСОБА_10 на а/м МAЗ НОМЕР_9 ; у ТОВ АГРОПРОДТЕХ згідно - ТТН № 148 від 10.05.2019 водій ОСОБА_11 на а/м DAF НОМЕР_10 ;

- на замовлення послуг перевезення шроту соняшникового у ТОВ Транссервіс 1 , у товарно-транспортній накладній № 145 від 08.05.2019 (водій ОСОБА_12 на а/м DAF НОМЕР_11 ) зазначена інформація: про замовника послуг - ТОВ ТД ФІДЛАЙФ (тобто, не позивач по справі), про вантажовідправника товару - ТОВ Олівін Групп , вантажоодержувача товару - ТОВ Мегарон Люкс , пункт навантаження - Донецька область Слов`янський район с.Привілля вул Залізнична, пункт розвантаження - Луганська область с.Баринівка вул.Зарічна 124 (а.с.85-86 т.1);

- на замовлення послуг на перевезення товару у ТОВ Транс Логістік Україна , в усіхтоварно-транспортних накладних замовником зазначався не позивача, а ТОВ Фірма АДА , але вантажовідправником зазначався ТОВ Олівін Групп , а вантажоодержувачем зазначався ТОВ Мегарон Люкс , що підтверджено долученими до справи: ТТН № 128 від 03.05.2019 водій ОСОБА_13 на а/м КАМАЗ НОМЕР_12 згідно видаткової накладної №270 від 03.05.2019; ТТН № 129 від 03.05.2019 водій ОСОБА_14 на а/м МАN НОМЕР_13 згідно видаткової накладної №271 від 03.05.2019; ТТН № 143 від 08.05.2019 водій ОСОБА_15 на а/м DAF НОМЕР_14 згідно видаткової накладної №289 від 08.05.2019; ТТН № 144 від 08.05.2019 водій ОСОБА_13 на а/м КАМАЗ НОМЕР_12 згідно видаткової накладної №290 від 08.05.2019; ТТН № 153 від 11.05.2019 водій ОСОБА_16 на а/м МАN АН2250КН згідно видаткової накладної №299 від 11.05.2019; ТТН № 154 від 11.05.2019 водій ОСОБА_17 а/м МАN НОМЕР_15 згідно видаткової накладної №300 від 11.05.2019. (а.с.77-84 т.1)

За результатом ввищеописаного дослідження, судова колегія звернула також увагу на те, що в усіх вищеперелічених ТТН (без виключення), супроводним документом зазначалися лише видаткові накладні, що оформлювалися на підтвердження отримання позивачем товару від ТОВ Олівін Групп . Про наявність інших документів в ТТН нічого не зазначалося, хоча за умовами п.3.5 Договору №16/19 від 13.03.2019 (а.с.34 т.1) кожна поставка повинна супроводжуватися не тільки видатковою накладною, а і рахунком-фактурою та посвідчення якості на товар виробника. Будь-яких поправок чи змін до Договору №16/19 від 13.03.2019 не вносилося, додаткових угод до цього Договору сторонами не укладалося, але ж при цьому, жодна поставка товару від ТОВ Олівін Групп до позивача не супроводжувалася ні рахунком-фактурою ні посвідченням якості на товар виробника.

Крім того, судова колегія звернула увагу на невідповідність ТТН по формі та змісту, що установлені чиним законодавством. Зокрема, жодна із товарно-транспортних накладних не містить конкретної інформації про основні характеристики та ознаки вантажу, що надавали б можливість ідентифікувати товар, який перевозився, тому усі без виключення товарно-транспортні накладні (долучені позивачем до справи під час її розгляду судом першої інстанції) - є неналежними та недостовірними доказами стосовно реальності перевезення придбаного позивачем товару шроту соняшникового .

На відмінну позиції суду першої інстанції стосовно відсутності підстав брати до уваги у цьому випадку ТТН, судова колегія зазначає, що по спірним у цій справі правовідносинам товарно-транспортні накладні розглядаються не як первинні документи по операціям постачання товару за Договором №16/19 від 13.03.2019, а враховуються, як документація, що підтверджує (або може підтвердити чи спростувати) перевезення придбаного позивачем у ТОВ Олівін Групп товару шроту соняшникового , який з урахування видаткових накладних, рахунків-фактури та посвідчень якості на товар виробника, можливо б було ідентифікувати за основними характеристиками та ознаками до товару, що в подальшому був позивачем реалізований ТОВ ТД ФІДЛАЙФ згідно Договору постачання товару № 52 від 06.02.2018 р. і складених до нього Спеціфікацій № 17 від 07.05.2019 та № 18 від 15.05.2019 (в яких зазначено вимоги до товару), а також на адресу ТОВ Фірма АДА згідно Договору № 1807-18 від 18.07.2018 року та складених до нього Спеціфікацій № 10 від 03.05.2019 та № 11 від 08.05.2019 (в яких також зазначено деякі вимоги до товару та умов його постачання).

За реультатом превірки долучених позивачем в апеляційному суді документів (Договори, Спеціфікації, додаткові угоди, видаткові накладні), які стосуються його (позивача) взаємовідносин з ТОВ Фірма АДА , ТОВ Агропродтех та ТОВ ТД ФІДЛАЙФ , і відповідно до яких позивач реалізував товар, придбаний раніше у ТОВ Олівін Групп , судовою колегією встановлено, що інформація, яка міститься у вказаних документах, суперечить наявним вже в матеріалах адміністративної справи письмовим доказам, а жодний із додатково наданих документів, не може слугувати належним та достатнім доказом на підтвердження реальності господарських операцій позивача у перевіряємий контролюючим органом період.

Зокрема, за результатом дослідження додатково долучених позивачем до справи первинних документів встановлено, що за укладеним з ТОВ ТД ФІДЛАЙФ Договором постачання товару № 52 від 06.02.2018 р. і складених до нього Спеціфікацій № 17 від 07.05.2019 та № 18 від 15.05.2019, позивач зобовязувався передати у власність покупця сировину для виробництва комбікорма у кількості та асортименті, що зазначені у Спеціфікаціях (п.1.1) на загальну вартість 5000000 грн. (п.1.2), а передача товару має здійснюватися на умовах, зазначених у Специфікаціях у відповідності до вимог Міжнародних правил щодо тлумачення торговельних термінів ІНКОТЕРМС в редакції 2010 (п.2.1), і приймання товару за кількістю та якістю здійснюється на складі покупця (п.2.2), а право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту його фактичної передачі покупцю (перевізнику покупця) згідно умов Спеціфікації (п.2.5), при цьому, якість товару має бути підтверджена якісним посвідченням, сертифікатом відповідності, іншими документами, що підтверджують якість (п.3.2), а згідно Специфікацій до вказаного договору, визначено, що постачання товару відбувається атотранспортом FCA, зі складу постачальника (тобто, позивача у цій справі) за адресою: Донецька обл. м.Словянськ вул.Літературна 88 ( ІНКОТЕРМС 2010), із завантаженням товару у транспортний засіб наданий покупцем силами і за рахунок Постачальника.

Разом з тим, згідно видаткої накладної № 291 від 08.05.2019 (а.с.51 т.1), яка саме і зазначена як супровідний документ у ТТН № 145 від 08.05.2019 (а.с.85-86 т.1), складаної за фактом перевезення придбаного позивачем у постачальника ТОВ Олівін Групп товару (шроту соняшникового), покупцем вказаного товару є саме позивач у цій справі, який згідно п.3.1 Договору №16/19 від 13.03.2019 обумовив, що постачання товару буде йому здійснено на умовах EXW (товар зі складу продавця) Донецька обл. Словянський район с.Привілля, вул.Залізнична 7, відповідно до тлумачення міжнародних правил ІНКОТЕРМС-2010, якщо інше не визначено сторонами договору відповідною Додатковою угодою до цього договору.

Отже, співставляючи між собою надані позивачем до матеріалів адміністративної справи первинні документи, судовою колегією встановлено, що придбаний позивачем згідно Договору №16/19 від 13.03.2019 товар у ТОВ Олівін Групп , вивозився покупцю ТОВ Мегарон Люкс на умовах EXW (товар зі складу продавця) Донецька обл. Словянський район с.Привілля, вул.Залізнична 7, з одночасно вивезенням цього ж товару згідно укладеного між ТОВ Мегарон Люкс та ТОВ ТД ФІДЛАЙФ Договору № 52 від 06.02.2018 р. і Спеціфікацій № 17 та № 18 на умовах FCA, зі складу постачальника (ТОВ Мегарон Люкс ) за адресою: Донецька обл. м.Словянськ вул.Літературна 88 ( ІНКОТЕРМС 2010), із завантаженням товару у транспортний засіб наданий покупцем силами і за рахунок Постачальника, що є суперечливими фактами, які не можуть бути прийняті судом. Крім того, позивачем до перевірки контролюючого органу, та до суду першої і апеляційної інстанції не надавалася Додаткова угода Договору №16/19 від 13.03.2019, якою б змінювалися умови постачання товару від ТОВ Олівін Групп до ТОВ Мегарон Люкс , адреси вивезення товару з Донецька обл. Словянський район с.Привілля, вул.Залізнична 7 на Донецька обл. м.Словянськ вул.Літературна 88 , також як і не надавалися документи на підтвердження прописаного у Договорі № 52 від 06.02.2018 р. та Спеціфікаціях № 17 № 18 завантаження товару у транспортний засіб силами і за рахунок ТОВ Мегарон Люкс , та про наявність у ТОВ Мегарон Люкс складських приміщень за адресою: Донецька обл. м.Словянськ вул.Літературна 88.

Стосовно вище наведених неузгоджених між собою фактів, позивач будь-яких зрозумілих пояснень не надав, а судом першої вказані обставини взагалі не обговорювалися. Також без будь-яких пояснень позивача, залишилися надані ним до апеляційного суду видаткові накладні № РН-0000129 від 08.05.2019 та № РН-0000132 від 15.05.2019, які хоча і складалися у м.Запоріжжі на виконання Договору постачання товару № 52 від 06.02.2018, укладеного між позивачем та покупцем товару ТОВ ТД ФІДЛАЙФ , але разом з тим, ці видаткові накладні (в яких взагалі відсутня вказівка на місце доставки) не були супровідними документами під час перевезення товару на адресу ТОВ ТД ФІДЛАЙФ у м.Світлодарськ Донецької області.

Встановлено судовою колегією також розбіжності по інформації, яка міститься в матеріалах адміністративної справи сформованих на час винесення судом першої інстанції рішення по суті спору, та тією інформацією, що викладена у додатково наданих позивачем до апеляційного суду документах, які позивач вважає підтвердженням того, що придбаний ним у ТОВ Олівін Групп товар, був реалізований в подальшому на адресу покупця ТОВ Фірма АДА згідно Договору № 1807-18 від 18.07.2018 року та Спеціфікацій № 10 від 03.05.2019 і № 11 від 08.05.2019, на виконання яких також були оформлені видаткові накладні № РН-0000131 від 11.05.2019, № РН-0000130 від 08.05.2019 та № РН-0000125 від 03.05.2019, які хоча і складалися у м.Запоріжжі на виконання Договору № 1807-18, але під час перевезення товару до покупця ТОВ Фірма АДА не використовувалися як супровідні документи.

У той же час, як встановлено за матеріалами справи, при перевезенні товару ТОВ Транс Логістік Україна до покупця ТОВ Фірма АДА , були використані видаткові накладні, що оформлювалися на підтверждення виконання умов договору позивача з ТОВ Олівін Групп . Так, згідно оформлених ТТН № 128 від 03.05.2019, № 129 від 03.05.2019, № 143 від 08.05.2019, № 144 від 08.05.2019, № 153 від 11.05.2019, № 154 від 11.05.2019 зазначено: вантажевідправником - ТОВ Олівін Групп , вантажеотримувачем - ТОВ Мегарон Люкс , пунктом навантаження - Донецька обл. Словянський район с.Привілля, вул.Залізнична, пунктом розвантаження - Донецька обл. м.Бахмут, супровідними видатковими накладними було заначено: №270 від 03.05.2019, №271 від 03.05.2019, №289 від 08.05.2019, №290 від 08.05.2019, №299 від 11.05.2019, №300 від 11.05.2019, які складалися у м.Маріуполі по факту придбання позивачем у ТОВ Олівін Групп товару, із зазначенням адресою доставки: м.Світлодарськ Донецької області.

Аналогічна незлагодженність по первинним документам позивача, судовою колегією встановлена по документальному оформленню перевезення товару (придбаного позивачем у ТОВ Олівін Групп ) до покупця ТОВ Агропродтех згідно Договору № 16-01 від 16.01.2018 та Додаткової угоди № 11 від 08.05.2019, на виконання яких також у м.Запоріжжі оформлювалася видаткова накладна № РН-0000128 від 10.05.2019, яка у той же час не використовувалася як супровідний документ при перевезенні товару до м.Курахівка Жонецької обл згідно Договору № 16-01 та Додаткової угоди № 11 від 08.05.2019 та оформленої ТТН № 148 від 10.05.2019 (а.с.87 т.1) у якій супровідним документом зазначено видаткову накладну № 294 від 10.05.2019 (а.с.52 т.1), що оформлювалася постачальником товару ТОВ Олівін Групп на виконання Договору №16/19 від 13.03.2019 стосовно поставки на адресу позивача, а не ТОВ Агропродтех .

Усі вищенаведені обставини у їх сукупності, фактично вже є підтвердженням нереальності господарських операцій позивача з його постачальником товару ТОВ Олівін Групп , який жодним чином не проявив активних дій при виконанні господарських операцій поставки шроту соняшникового позивачу згідно Договору №16/19 від 13.03.2019. Окрім оформлення первиних документів від імені ТОВ Олівін Групп , судовою колегією не виявлено участі вказаного контрагента позивача (ТОВ Олівін Групп ) на будь-якому етапі руху шроту сонішникового від виробника до позивача, і до наступних за позивачем покупців реалізованого товару, хоча оформлені від імені ТОВ Олівін Групп видаткові накладні на товар (а.с.38-58 т.1), в яких останній зазначається як постачальник, а позивач як покупець, використовувалися позивачем безпосередньо під час транспортування придбаного у ТОВ Олівін Групп товару - на адресу ТОВ Агропродтех , ТОВ Фірма АДА та ТОВ ТД ФІДЛАЙФ , які є покупцями товару у ТОВ Мегарон Люкс .

Більш того, виходячи зі змісту наданого позивачем до апеляційного суду Договору давальницької переробки насіння соняшника № 01/01 від 02.01.2019 року (оформленого між переробником ТОВ Аркус Груп і замовником ТОВ Олівін Групп ), склад переробника ТОВ Аркус Груп розташований за адресою: Донецька обл. Словянський район с.Привілля, вул.Залізнична 7. Вказану адресу також зазначено в укладеному між ТОВ Олівін Групп та ТОВ Мегарон Люкс Договорі №16/19 від 13.03.2019, як склад продавця, а саме, у п.3.1 Договору №16/19 прописано умови постачання EXW (товар зі складу продавця) Донецька обл. Словянський район с.Привілля, вул.Залізнична 7.

У даному випадку, звертає на себе увагу відсутність належних доказів (як в матеріалах справи, так і в розпорядженні позивача) про те, що укладений між ТОВ Олівін Групп та ТОВ Аркус Груп Договір давальницької переробки насіння соняшника № 01/01 від 02.01.2019 року у будь-який спосіб реально виконувався безпосередньо ТОВ Олівін Групп , а виробником товару, що постачався позивачу згідно Договору №16/19 від 13.03.2019, дійсно є ТОВ Аркус Груп , як переробник сільськогосподарської продукції. Тим більш, що позивачем по справі ні контролюючому органу ні суду першої та апеляційної інстанції не надавалися Посвідчення якості товару виробником, які згідно умов Договору №16/19 від 13.03.2019 є обов`язковими не тільки з тих підстав, що від характеристи, виду та показників шроту соняшникового формується його вартість, а і виходячи з законодавчо встановлених вимог про обов`язковість надання виробником будь-якого продукту харчування, в тому числі і шроту соняшникового, який використовується в якості кормової бази для домашніх тварин, оцінки якості товару на підтвердження його відповідності державним нормам і можливості його постачання на ринок.

Окремо, судова колегія вважає за необхідне акцентувати увагу на тому, що вище згаданий Договір давальницької переробки насіння соняшника № 01/01 від 02.01.2019 року, наданий позивачем до апеляційного суду на підтвердження реальної можливості у його контрагента ТОВ Олівін Групп придбати товар, який був позивачу реалізований згідно Договору №16/19 від 13.03.2019 - повністю суперечить встановленим контролюючим органом під час перевірки позивача обставинам закупівлі його контрагентом (ТОВ Олівін Групп ) шроту соняшникового у ТОВ Дунай Крафт та ТОВ Трейдсервіс Інвест , і декларуванням ТОВ Олівін Групп у встановленому чинним законодавством порядку придбання шроту соняшникового саме у ТОВ Дунай Крафт та ТОВ Трейдсервіс Інвест . Проти чого, позивач по справі не заперечував в суді першої інстанції, що саме і дозволило суду першої інстанції в судовому рішенні обговорювати питання не причетності ТОВ Олівін Груп до кримінального провадження №32019080000000056, та встановлений під час перевірки позивача розрив ланцюга постачання товару по господарським операціям між позивачем та ТОВ Олівін Групп .

Разом з тим, з оглядом на обговорення вище по тексту постанови апеляційного суду взаємовідносин між ТОВ Олівін Групп та ТОВ Аркус Груп за Договором давальницької переробки насіння соняшника № 01/01 від 02.01.2019 року, яким по суті було внесено плутанину стосовно обставин дійсного місця закуплі товару ТОВ Олівін Групп , для його подальшого постачання позивачу, судовою колегією було перевірено за матеріалами справи та проаналізовано також взаємовідносини контрагента позивача - ТОВ Олівін Групп з ТОВ Дунай Крафт та ТОВ Трейдсервіс Інвест , які на час документального оформлення придбання у них товару (шроту соняшникового), вже ніякої господарської діяльності не здійснювали, економічно необхідних ресурсів не мали, за юридичнм адресом свого місця знаходження не перебували, а звітність з ПДВ формально подавали з інформацією про відсутність діяльності (ТОВ Дунай Крафт - до липня 2019, ТОВ Трейдсервіс Інвест до серпня 2019), звітність про нарахування єдиного внеску подавали лише за квітень та травень 2019, але у той же час взагалі не надавали до контролюючого органу звіти про фінансовий стан підприємства та відомості про об`єкти оподаткування, що в свою чергу у сукупності підтверджує відсутність можливості реального здійснення господарських операції між ТОВ Олівін Групп та вказаними його контрагентами ТОВ Дунай Крафт і ТОВ Трейдсервіс Інвест , які не мали умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів та необхідної кількості працівників (у ТОВ Дунай Крафт - обліковано 4 особи, а у ТОВ Трейдсервіс Інвест - обліковано 3 особи).

Крім того, при дослідженні взаємовідносин між ТОВ Олівін Групп та ТОВ Дунай Крафт і ТОВ Трейдсервіс Інвест , колегією суддів встановлено за матеріалами справи та враховується той факт, що відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних у досліджуваному та попередньому звітньому періоді за ТОВ Дунай Крафт та ТОВ Трейдсервіс Інвест не обліковуються господарські операції, що пов`язані з купівлею та продажу шроту соняшникового, у тому числі і продажу шроту ТОВ Олівін Групп , який постачався в подальшому ТОВ Мегарон ЛЮКС за Договором №16/19. Встановлено також, що згідно податкових накладних ТОВ Дунай Крафт , останнім декларувалися тільки операції по суборенді офісного приміщення кабінет №102 площею 35,2 кв.м, на 1 поверсі адміністративної будівлі А-2 за адресою: м. Запоріжжя, вул.Мінська, 9 за квітень та травень 2019, і підключення клієнта до дистанційної системи з видачою 1 USB, а ТОВ Трейдсервіс Інвест згідно податкових накладних декларувалася лише комісійна винагорода згідно Договору-комісії № 190510-ком від 10.05.2019 року. До того ж, діяльність ТОВ Дунай Крафт було припинено, з внесенням державним реєстратором 06.07.2019 року запису до Реєстру за №10691110013041055 про державну реєстрацію припинення юридичної особи; а згідно прийнятого 18.08.2020 рішення власника ТОВ Трейдсервіс Інвест про припинення юридичної особи, до Реєстру 27.01.2021 за № 1 004 151 1100 05043898 внесена запис щодо припинення вказаного товариства.

Таким чином, вищенаведені факти по взаємовідносинам ТОВ Олівін Групп з ТОВ Аркус Груп , а також стосовно визначення ТОВ Дунай Крафт та ТОВ Трейдсервіс Інвест своїх податкових зобов`язань та кредиту по чітко означеним ними операціям, до переліку яких не входить реалізація шроту соняшникового ТОВ Олівін Групп , на переконання судової колегії є беззаперечним підтвердженням відсутності у ТОВ Мегарон Люкс навіть можливості отримати у свою власність за укладеним 13.03.2019 з ТОВ Олівін Групп (постачальник) Договором №16/19 (а.с.33-37 т.1) шроту соняшникового: невідомого за походженням, виробництвом, маркою, характеристикою та іншими показниками відповідно до ДСТУ 4638:2006.

Апеляційним судом у цій справі не встановлено обставин, які свідчать про добросовісність позивача, як платника податків, ід час здійснення господарських операцій з ТОВ Олівін Групп , а навпаки на основі об`єктивних факторів встановлено, що позивач по справі отримуючи товар від свого контрагента, воодночас постачав цей товар на адресу своїх покупці ТОВ Агропродтех , ТОВ Фірма АДА та ТОВ ТД ФІДЛАЙФ , контролюючи завантаження автомобілів на складі переробника товару та транспортував придбаного у ТОВ Олівін Групп товар у напрямку Донецької області навіть без завезення цього товару на свій складу Запорізкій області. Повна відсутність будь-яких дій ТОВ Олівін Групп при отриманні позивачем товару на складі переробника ТОВ Аркус Груп і транспортування цього товару у разні напрямки, беззаперечно свідчать, що позивач повинен був знати про те, що оформлючи документально купівлю товару у ТОВ Олівін Групп , він таким чином приймає участь в операції, пов`язаній з обманним ухиленням від сплати податків.

Підсумовуючи встановлені під час апеляційного перегляду факти та обставини, керуючись приписами пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1 пункту 198.2 пункту 198.3 пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а також також приписами ст.9 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та п.2.4 Положення № 88, зі змісту яких слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на відображення сум податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами - судова колегія дійшла висновку, що господарські операціі між ТОВ Олівін Групп та ТОВ Мегарон Люкс на виконання Договору №16/19 фактично не відбулися, а складені позивачем та його контрагентом первинні документи на підтвердження цих операцій не відповідають дійсності, мають суттєві дефекти за своєю формою і змістом, та свідчать про відсутність у сторін Договору постачання волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції, що в свою чергу позбавляє позивача права формування податкової вигоди шляхом визначення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 686069 грн. за червень 2019 року по взаємовідносинам з ТОВ Олівін Групп .

Оскільки встановлені апеляційним судом у цій справі обставини свідчать про незаконність та необгрунтованність прийнятого судом першої інстанції щодо задоволення вимог позивача у повному обсязі, а посилання суду по тексту рішення на практику Європейського суду з прав людини у справі Інтерсплав проти України є безпідставним, оскільки цим рішенням надавалася оцінка обставинам, відмінним від обставин даної справи, що розглядається. А саме, у цитованій судом справі податковий кредит формувався платником податків на підставах і у спосіб, визначений законодавством, а податкові органи позбавляли платника податків права на відшкодування податку на додану вартість внаслідок неподання звітності його контрагентами. Недоречним також є посилання суду на справу Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції в якому йдеться про доведення підстав для призначення податкових штрафів. Тобто, наведена практика Європейського суду з прав людини, не захищає платників податків в контексті наявності ознак фіктивності у контрагента або нереальності господарських операцій, тому не можуть бути прикладом у даній адміністративній справі, по якій спірним є правомірність формування позивачем від`ємного значення з податку на додану вартість.

Враховуючи викладене, зважаючи на встановлені обставини, що підтверджуються доказами, суд апеляційної інстанції визнає за необхідне задовольнити апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області та скасувати рішення суду першої інстанції, прийнявши у цій справі інше рішення про відмову у задоволенні вимог позивача по справі в повному обсязі

Керуючись ст.ст.242, 315, 317, 322 325, 328 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити.Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року - скасувати.

Прийняти нове рішення.

У задоволені адміністративного позову ТОВ Мегарон Люкс про визнання протиправним та скасуванні податкового повідомлення-рішення від 01.07.2020 р. № 0005510509 - відмовити у повному обсязі.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

В повному обсязі постанова складена 06 липня 2021 року.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя В.В. Мельник

суддя Д.В. Чепурнов