Постанова

від 21.07.2021 по справі 808/2501/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2021 року

м. Київ

справа № 808/2501/17

адміністративне провадження № К/9901/47174/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче об`єднання Етна до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче об`єднання Етна на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 23.10.2017, прийняту у складі головуючого судді Прасова О.О., та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2018, прийняту у складі колегії суддів: Головко О.В. (головуючий), Суховарова А.В., Ясенової Т.І.

І. Суть спору

1. У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) Науково-виробниче об`єднання Етна звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.05.2017 №0005621402, №0005611402 та від 27.07.2017 №0009991409.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ Науково-виробниче об`єднання Етна зазначило, що висновки акту перевірки №204/08-01-14-02/24511828 від 07.04.2017, на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам вчинення позивачем господарських операцій. Висновок відповідача про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між ПП ТД Макс та ТОВ ТБС і К є необґрунтованим і безпідставним.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

3. Судами попередніх інстанцій установлено, що ГУ ДФС в Запорізькій області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Науково-виробниче об`єднання Етна з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій, їх реальності та відображення в обліку по взаємовідносинам з ПП ТД Макс за період березень, червень 2016 року, з ТОВ ТБС і К за період жовтень, грудень 2016 року, за результатами якої складено Акт від 07.04.2017 № 204/08-01-14-02/24511828.

4. Згідно з висновками, викладеними в Акті перевірки, встановлено порушення з боку платника податків пункти 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункт 201.10 статті 201 ПК України, ТОВ Науково-виробниче об`єднання Етна завищено суму податкового кредиту у розмірі 381448 грн., який сформований за рахунок контрагентів-постачальників ПП ТД Макс та ТОВ ТБС і К , що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду (рядок 25) на загальну суму 298176 грн, завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 22.1 + рядок 23.3) (переноситься до рядка 20.1 наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 24) на суму 83272 грн.

5. Указані висновки ґрунтуються на тому, що в ході проведення перевірки встановлено нереальність придбання ідентифікованого товару, введення в обіг якого (первинний продаж) не підтверджується фактом (законним джерелом) реального походження цих товарів (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюга його продажу.

6. На підставі Акту перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області прийнято 05.05.2017 податкові повідомлення-рішення: форми Р № 0005621402, згідно з яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 372721 грн 00 коп.; форми В4 № 0005611402, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2015 року в розмірі 83272 грн 00 коп.

7. Також ГУ ДФС у Запорізькій області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Науково-виробниче об`єднання Етна з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток під час здійснення фінансово-господарських з ТОВ ТБС і К за період з 01.01.2015 по 22.03.2017, за результатами якої складено Акт № 340/08-01-14-09/24511828 від 19.06.2017 та прийнято податкове повідомлення-рішення форми Р № 0009991409 від 27.07.2017, згідно з яким ТОВ Науково-виробниче об`єднання Етна визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 188143 грн 00 коп.

8. Підставою для його прийняття стали висновки податкового органу про порушення з боку платника податків пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, а саме, ТОВ НВО Етна за період з 01.01.2015 по 22.03.2017 до складу доходів від усіх видів діяльності не включено вартість отриманих активів у вигляді товару від ТОВ ТБС і К . Проведеною перевіркою не підтверджено факт постачання товару.

9. Не погоджуючись з правомірністю податкових повідомлень-рішень від 05.05.2017 №0005621402, №0005611402 та від 27.07.2017 №0009991409 позивач звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

10. Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 23.10.2017, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.02.2018, у задоволенні позову відмовив.

11. Відмовляючи у задоволенні позову суди дійшли висновку про те, що подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми доказами фактичного виконання операцій з контрагентами, спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими ДПІ фактами щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку позивача. Крім того, нпаявні вироки встановлюють протиправну діяльність контрагентів позивача.

IV. Касаційне оскарження

12. У касаційні скарзі ТОВ Науково-виробниче об`єднання Етна , посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

13. У відзиві на касаційну скаргу представник ГУ ДФС у Запорізькій області вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.

V. Релевантні джерела права й акти їх застосування

14. Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

15. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

16. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

17. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.

18. Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

19. Пункт 198.1. статті 198 ПК України

20. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

21. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України

22. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

23. Пункт 198.3 статті 198 ПК України

24. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

25. Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

26. Пункт 198.6 статті 198 ПК України

27. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

28. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

29. Стаття 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні

30. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

31. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

32. Частина перша статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні

33. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

34. Частина друга статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні

35. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

VI. Оцінка Верховного Суду

36. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 05.05.2017 №0005621402, №0005611402 та від 27.07.2017 №0009991409, які ґрунтуються на висновках останнього щодо безтоварності операцій позивача із контрагентами ПП ТД Макс та ТОВ ТБС і К .

37. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

38. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

39. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

40. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

41. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

42. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

43. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

44. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

45. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

46. Судами попередніх інстанцій установлено та підтверджується матеріалами справи, що між ТОВ Науково-виробниче об`єднання Етна та ТОВ ТБС і К було укладено Договір на поставку обладнання № 122-10/15 від 22.10.2015.

47. Також ТОВ Науково-виробниче об`єднання Етна було укладено з ПП ТД Макс Договір на поставку обладнання № 123-03/15 від 23.03.2015.

48. На підтвердження виконання умов договорів позивачем надано рахунки-фактури, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, а також документи про постачання товарів кінцевим споживачам (видаткові накладні, довіреності, товарно-транспортні накладні, договори з додатками).

49. Разом з тим, судами попередніх інстанцій установлено, що відповідно до вироку Жовтневого районного суду м.Запоріжжя від 30.05.2017 у справі № 1-кп/331/281/2017 встановлено протиправну діяльність організованої групи в отриманні від певних суб`єктів підприємницької діяльності на поточні рахунки підконтрольним їм підприємств грошових коштів, нібито за надання послуг або купівлі товарів, що безпідставно утворювало у контрагентів валові витрати з податку на прибуток підприємств та податковий кредит з ПДВ та одночасно приводило до накопичення податкових зобов`язань по сплаті такого податку на підконтрольних підприємствах. Злочинний умисел вказаної організованої групи був направлений на досягнення єдиного злочинного плану, відомого усім членам організованої групи - придбання та створення одного та більше суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою їх використання для прикриття незаконної діяльності по наданню послуг з конвертації грошових коштів та мінімізації бази оподаткування шляхом документального оформлення безтоварних фінансово-господарських операцій, тобто здійснення фіктивного підприємництва.

50. До складу таких підприємств увійшли, зокрема, ТОВ ТБС і К та ПП ТД Макс - контрагенти позивача.

51 . Також, згідно з вироком Хортицького районного суду м. Запоріжжя від 03.02.2017 у справі № 1-кп/337/43/2017 ОСОБА_1 , діючи умисно, з метою отримання матеріальної вигоди, вчинив фіктивне підприємництво, шляхом придбання суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) - ТОВ ТБС і К , з метою прикриття незаконної діяльності.

52. Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні який набрав законної сили, є обов`язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

53. Факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту, є безпідставними.

54 . Суд враховує, що сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.

55. Разом з тим, вироки стосовно посадових осіб контрагентів позивача охоплюють обставини, встановлені саме за спірний період часу. Вироком у кримінальній справі, який набрав законної сили, встановлено об`єктивну сторону складу злочину особи, що утворила контрагентів позивача, дії яких не були спрямовані на реальне настання наслідків, а лише на формування первинних документів за наслідками неіснуючих операцій. Господарські операції, за наслідками яких підприємством сформовано податковий кредит, відбулися на підставі первинних документів, виписаних відповідними особами і у той самий період, в якому встановлено факт вчинення злочину.

56. Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли ґрунтовного висновку про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

57. Подані Товариством первинні документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми доказами фактичного виконання операцій з вищевказаними контрагентами, спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими ДПІ фактами щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку позивача.

58. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.

59. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).

60. Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

61. Поряд із цим, відповідач просив здійснити процесуальне правонаступництво шляхом заміни відповідача Головне управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945).

62. З огляду на реорганізацію відповідача у справі, касаційний суд вважає за необхідне допустити відповідну заміну.

VII. Судові витрати

63. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

п о с т а н о в и в:

1. Допустити заміну відповідача Головне управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945).

2. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче об`єднання Етна залишити без задоволення.

3. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року у справі № 808/2501/17 залишити без змін.

4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко