Постанова

від 21.07.2021 по справі 160/5358/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2021 року

м. Київ

справа № 160/5358/19

адміністративне провадження № К/9901/14546/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,

представника позивача Яковлєвої Н.Б.,

представника відповідача Мудренко Д.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року (головуючий суддя Дєєв М.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2020 року (головуючий суддя Шальєва В.А., судді - Білак С.В., Олефіренко Н.А.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальності ОПКО до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальності ОПКО (далі - ТОВ ОПКО ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві), правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року: № 06932615140105, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1108929 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 887143 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 221786 грн), №06942615140105, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік у розмірі 2470216 грн та за 3 квартали 2018 року у розмірі 6718073 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2020 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві на користь ТОВ ОПКО судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 19210 грн.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Зокрема, контролюючий орган із посиланням на П(С)БО 11 Зобов`язання , П(С)БО 13 Фінансові інструменти , П(С)БО 28 Зменшення корисності активів вважає, що на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник (позивач) має визначити теперішню (справедливу) вартість зобов`язання. Сума дисконту (різниці між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою. Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

ТОВ ОПКО скористалося своїм правом та надіслало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Позивачем було заявлено клопотання, в якому останнє просило суд допустити заміну відповідача у цій справі з ГУ ДФС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС.

Відповідно до статті 52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, у зв`язку з реорганізацією податкового органу та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби , Наказу Державної податкової служби України від 12 листопада 2020 року №643 Про затвердження положень про територіальні органи ДПС , згідно зі статтею 52 КАС України, дійшла висновку за необхідне задовольнити клопотання позивача та допустити заміну відповідача у цій справі з ГУ ДФС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС.

Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ ОПКО з 10 червня 2010 року було зареєстровано як юридична особа, код ЄДРПОУ 37118811 та перебувало на обліку у ГУ ДФС у м. Києві. З 25 березня 2019 року позивач перебуває на податковому обліку у ГУ ДФС у Дніпропетровській області.

ГУ ДФС м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ ОПКО з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої 25 березня 2019 року складено Акт № 175/26-15-14-01-05/37118811.

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, у загальній сумі 887143 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 887143 грн;

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток у періоді, що перевірявся, у загальній сумі 9188289 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 2470216 грн та за 3 квартали 2018 року у сумі 6718073 грн.

На підставі Акта перевірки ГУ ДФС у м. Києві 21 травня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 06932615140105, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1108929 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 887143 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 221786 грн);

№06942615140105, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік у розмірі 2470216 грн та за 3 квартали 2018 року у розмірі 6718073 грн.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями №06932615140105 та № 06942615140105, прийнятими ГУ ДФС у м. Києві 21 травня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними, та про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції зазначив про необґрунтованість застосування контролюючим органом Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 Зменшення корисності активів (далі - П(С)БО 28), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817, для визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень та ставки дисконту, оскільки П(С)БО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, та не визначає такі методологічні засади щодо зобов`язань. Фінансовим інструментом позивача в межах спірних правовідносин є фінансові зобов`язання, відповідно нормативно-правові акти, які регулюють методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові активи, не можуть бути застосовними у межах спірних правовідносин.

Зазначена позиція підтримана Третім апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем (позичальник) 21 грудня 2016 року з ТОВ Компанія з управління активами Альтус Ассетс Актівітіс (позикодавець) укладено Договір позики №22-КА, предметом якого (з урахуванням додаткової угоди №1 до договору позики № №22-КА від 21 грудня 2016 року) є передача позикодавцем на умовах цього договору позичальнику у власність грошових коштів для ведення господарської діяльності у розмірі 65000000 грн (позика), а позичальник зобов`язується повернути позикодавцю грошові кошти у зазначені строк та розмірі з виплатою процентів. Кінцевий термін повернення заборгованості за позикою - 31 грудня 2019 року. Загальна сума отриманої позики, за період, що перевірявся склала 54 908 000 грн. Станом на 30 вересня 2018 року отримана позика обліковується у бухгалтерському обліку на рахунку 55 Інші довгострокові зобов`язання , заборгованість за позикою становить 45278000 грн.

Також 15 березня 2017 року між ТОВ ОПКО (позичальник) та ПАТ Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд НОТІС (позикодавець) укладено Договір позики №15/03/2017-1П, предметом якого є передача позикодавцем на умовах цього договору позичальнику у власність грошові кошти для ведення господарської діяльності у розмірі 50000000 грн (позика), а позичальник зобов`язується повернути позикодавцю грошові кошти у зазначені строк та розмірі з виплатою процентів. Кінцевий термін повернення заборгованості за позикою 31 грудня 2019 року. Позика за даним договором може надаватися частками. Загальна сума отриманої позики за період, що перевірявся, склала 45278000 грн. Станом на 30 вересня 2018 року отримана позика обліковується у бухгалтерському обліку на рахунку 55 Інші довгострокові зобов`язання , заборгованість за позикою становить 45278000 грн.

Вказані договори позики передбачають сплату відсотків за їх користування у розмірі 30% річних. Згідно з умовами договорів нараховані відсотки: ТОВ Компанія з управління активами Альтус Ассетс Актівітіс - у сумі 20414710,17 грн та ПАТ Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд НОТІС - у сумі 17690659,91 грн.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що за 2017 рік та з січня по вересень 2018 року позивачем сплачено ТОВ Компанія з управління активами Альтус Ассетс Актівітіс відсотки на суму 19298266,30 грн. У період з квітня по грудень 2017 року та з січня по серпень 2018 року ТОВ ОПКО сплатило ПАТ Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд НОТІС відсотки на суму 16574216,10 грн.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Отже, передбачені ПК України правила визначення об`єкта оподаткування для цілей сплати податку на прибуток відсилають до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Стаття 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні дає наступні визначення термінів:

національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам;

міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.

Отже, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку правила не можуть суперечити міжнародним стандартам, не можуть визначати ширше коло обов`язків для суб`єктів їх використання.

При цьому, Національні та Міжнародні стандарти є окремими документами, що визначають правила поведінки суб`єктів, які складають фінансову звітність. Термінологічне визначення національних стандартів, наведене у Законі України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , не дає можливості та правових підстав для застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах.

Положення частини третьої статті 12-1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) надають можливість підприємствам (крім тих публічних акціонерних товариств, банків, страховиків, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України) самостійно визначати доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, ТОВ ОПКО при складенні фінансової звітності застосовує виключно національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Зміст спірних правовідносин в аспекті оподаткування податком на прибуток в силу застосування позивачем національних положень бухгалтерського обліку врегульований наступними нормами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 199 року № 290 (надалі також - П(С)БО 15 Доходи ).

Відповідно до пункту 5 П(с)БО 15 Дохід , дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пунктом 21 П(С)БО 15 визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями. Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

Теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Відповідно до наведених у пункті 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 Фінансові інструменти , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 (далі також - П(С)БО 13 ), термінів:

фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.

фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Фінансове зобов`язання, призначене для перепродажу - фінансове зобов`язання, що виникає внаслідок випуску фінансового інструмента з метою її подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових коливань його ціни та/або винагороди посередника.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 13, фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Згідно із пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.

За змістом пункту 31 П(С)БО 13, на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Так, Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 Фінансові інструменти не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.

При цьому, контролюючий орган при розрахунку дисконту застосовує формулу, що не визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, а передбачена Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

З урахуванням цього, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також відсутня будь-яка практика такого дисконтування, позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно.

Відповідно до вимог частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики застосування вищенаведених норм Верховним Судом, як судом касаційної інстанції, висновки якого щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Так, аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 22 квітня 2021 року (справа № 160/11301/19) та від 28 квітня 2021 року (справа №640/13685/19).

Отже, безпідставними є посилання податкового органу на визначені Міжнародними стандартами фінансової звітності правила у разі, якщо підприємство здійснює облік за національними стандартами.

Відтак, колегія суддів касаційної інстанції погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що розрахунок, застосований контролюючим органом за формулою дисконтування заборгованості позивача, є неправомірним, що свідчить про недоведеність допущення ТОВ ОПКО порушень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

Відповідно до частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

ГУ ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС не доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих 21 травня 2019 року № 06932615140105 та №06942615140105.

Враховуючи зазначені обставини, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правомірного висновку щодо обґрунтованості позовних вимог ТОВ ОПКО про визнання протиправними та скасування зазначених податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2020 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 26 липня 2021 року.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх