Постанова

від 05.10.2021 по справі 460/4549/20

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2021 рокуЛьвівСправа № 460/4549/20 пров. № А/857/9055/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Довгої О.І. та Кузьмича С.М.,

з участю секретаря судового засідання - Омеляновської Л.В.,

а також сторін (їх представників):

від позивача - Журавель Ж.Є., Костюк В.А.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02.03.2021р. в адміністративній справі за позовом Приватного акціонерного товариства Рівне-Авто до Головного управління ДПС у Рівненській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо визначення грошових зобов`язань з податку на додану вартість, зменшення від`ємного значення з цього податку, застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (суддя суду І інстанції: Зозуля Д.П., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 15 год. 20 хв. 02.03.2021р., м.Рівне; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 05.03.2021р.),-

В С Т А Н О В И В:

19.06.2020р. (згідно з відтиском поштового штемпеля на описі вкладення у конверт) позивач Приватне акціонерне товариство /ПрАТ/ Рівне-Авто звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, винесені відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Рівненській обл.:

№ 00003110501 від 13.03.2020р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів (відсутність) реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ на суму 235514 грн.;

№ 00003090504 від 13.03.2020р. про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість /ПДВ/ в загальному розмірі 782065 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 625652 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 156413 грн.;

№ 00003100504 від 13.03.2020р. щодо завищення від`ємного значення суми з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 1328 грн. за вересень 2019 року;

а також стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати в розмірі 15283 грн. 61 коп. сплаченого судового збору за подання позовної заяви (Т.1, а.с.4-9, Т.2, а.с.60).

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02.03.2021р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській обл. №№ 00003110501, 00003090504, 00003100504 від 13.03.2020р.; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Рівненській обл. судові витрати в розмірі 15283 грн. 61 коп. (Т.2, а.с.215-225).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Рівненській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.231-233).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що під час вирішення спору судом не врахований встановлений податковим органом факт негосподарського/неоподатковуваного використання придбаних послуг, що призвело до непроведення подальшого збільшення податкових зобов`язань.

Зокрема, позивач ПрАТ Рівне-Авто в період січня 2017 року - вересня 2019 року отримував послуги охорони від AT Українська автомобільна корпорація в особі філіалу Рубіж-Авто , всього на суму 2826162 грн., в тому числі ПДВ 471027 грн. Суми ПДВ по послугах охорони були віднесені до складу податкового кредиту у відповідних періодах. Проведеною перевіркою встановлено, що ПрАТ Рівне-Авто в обревізованому періоді надавало послуги з відповідального зберігання автомобілів; послуги по здаванню в оренду майна (приміщення, земельні ділянки); послуги з гарантійного обслуговування автомобілів.

Відповідно до наказів про облікову політику підприємства № 1а від 03.01.2018р., № 1г від 02.01.2019р. суму витрат на комунальні витрати, витрати на охорону та амортизацію у виробничих приміщеннях, в яких площі надані в оренду, на яких працюють, крім виробничого персоналу, співробітники адміністративного персоналу, персоналу збуту та іншого персоналу розраховують у процентному відношенні з урахуванням площі, яку вони займають.

Умови з охорони об`єктів оренди не закріплені в істотних умовах договорів оренди, наведених у ч.1 ст.284 Господарського кодексу /ГК/ України. Витрати орендодавця на охорону зданих приміщень будуть пов`язані насамперед із необхідністю забезпечення безпечного функціонування офісів, що здаються в оренду. У такому випадку витрати за послугами охорони об`єкта нерухомості (будівлі), що здається в оренду, здійснені підприємством-орендодавцем, слід вважати прямими витратами, пов`язаними з наданням такого об`єкта в операційну оренду (із наданням послуг), через що останні повинні включатися до собівартості наданих послуг (п.п.11, 14 П(С)БО 16 Витрати ).

Разом з тим, всі витрати з послуг охорони, наданих AT Українська автомобільна корпорація в особі філіалу Рубіж-Авто для ПрАТ Рівне-Авто , в повному обсязі списані на рахунок витрат на збут, а саме: Кт685 Дт93 - списано отримані послуги охорони на Витрати на збут - 2826162 грн. (в т.ч. ПДВ 471 027 грн.); Кт93 Дт9 - списано витрати на Фінансовий результат - 2355135 грн.

Судом не враховано, що оскільки послуги охорони віднесено позивачем віднесено до витрат на збут, відповідно їх вартість не формувала собівартість наданих послуг зберігання, здавання приміщень в оренду та інших послуг.

Тобто, дані види послуг з охорони в подальшому не брали участі у господарській діяльності ПАТ Рівне-АВТО .

Таким чином, проведеною перевіркою встановлено факт неоподатковуваного (негосподарського) використання послуг, що є підставою для застосування пп. г п.198.5 ст.198 Податкового кодексу /ПК/ України.

Оскільки по операціях з використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника з продажу легкових автомобілів та витрат по їх обслуговуванню, ПрАТ Рівне-Авто в порушення п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 471027 грн., тому відповідачем в порядку п.120-1.2 ст.120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 50 відсотків від суми незареєстрованих в ЄРПН накладних в загальному розмірі 235514 грн.

Також судом не враховано, що безпідставне віднесення позивачем до складу податкового кредиту в червні 2018 року суми ПДВ 155953 грн. по контрагенту ТзОВ Еліт-Україна (код ЄДРПОУ 20454393) є прямим порушенням пп. а п.198.1 ст.198 ПК України.

Зокрема, відповідно до відомостей ЄРПН у червні 2018 року позивач ПрАТ Рівне-Авто господарських відносин із вказаним контрагентом не здійснював, а тому зареєстровані податкові накладні/розрахунки коригування в ЄРПН по взаємовідносинах з даним контрагентом за вищезазначений період є відсутніми, а позивачем допущено завищення податкового кредиту за червень 2018 року на суму ПДВ 155953 грн.

Позивачем ПрАТ Рівне-Авто скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ (Т.3, а.с.1-8).

Відповідно до постанови КМ України № 893 від 30.09.2020р. Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби ліквідовано як юридичну особу публічного права ГУ ДПС у Рівненській обл.

Згідно з наказом ДПС України № 755 від 24.12.2020р. Про початок забезпечення територіальними органами ДПС повноважень та функцій розпочато з 01.01.2021р. здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як відокремлені підрозділи ДПС відповідно до наказу № 529 від 30.09.2020р. Про утворення територіальних органів Державної податкової служби , своїх повноважень та функцій.

У зв`язку із наведеною реорганізацією ГУ ДПС у Рівненській обл. як юридичної особи публічного права судом апеляційної інстанції в порядку ст.52 КАС України допущено заміну відповідача його правонаступником - ГУ ДПС у Рівненській обл. як відокремленого підрозділу ДПС без права юридичної особи.

Заслухавши суддю-доповідача, заперечення представників позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, протягом 13.01.2020р.-24.01.2020р. посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській обл. на підставі наказу № 1008 від 16.12.2019р. проведено планову виїзну документальну перевірку ПрАТ Рівне-Авто з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на органи ДПС, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016р. по 30.09.2019р.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки № 324/17-00-05-01/05391175 від 14.02.2020р. (Т.1, а.с.47-67).

Наведеною перевіркою виявлені, зокрема, наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства:

п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, пп. а п.198.1, п.п.198.3, 198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 625652 грн., а саме: березень 2017 року в сумі 32492 грн., квітень 2017 року в сумі 10884 грн., червень 2017 року в сумі 23554 грн., липень 2017 року в сумі 11777 грн., вересень 2017 року в сумі 21771 грн., листопад 2017 року в сумі 27965 грн., грудень 2017 року в сумі 12653 грн., січень 2018 року в сумі 14703 грн., лютий 2018 року в сумі 14703 грн., березень 2018 року в сумі 14703 грн., квітень 2018 року в сумі 14703 грн, травень 2018 року в сумі 14703 грн., липень 2018 року в сумі 185359 грн., серпень 2018 року в сумі 14703 грн., вересень 2018 року в сумі 14703 грн., жовтень 2018 року в сумі 14703 грн., листопад 2018 року в сумі 14703 грн., грудень 2018 року в сумі 13158 грн., січень 2019 року в сумі 18600 грн., березень 2019 року в сумі 34110 грн., травень 2019 року в сумі 34110 грн., червень 2019 року в сумі 17055 грн., липень 2019 року в сумі 17055 грн., вересень 2019 року в сумі 32782 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду), за вересень 2019 року на суму 1328 грн.;

п.п.201.1, 201.10 ст.201 ПК України, оскільки ПрАТ Рівне-Авто не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні по занижених податкових зобов`язаннях на загальну суму ПДВ 471027 грн.

Користуючись наданим п.86.7 ст.86 ПК України правом, позивач 28.02.2019р. подав до ГУ ДПС у Рівненській обл. заперечення на Акт перевірки (Т.1, а.с.79-81).

11.03.2020р. за участі уповноважених осіб ПрАТ Рівне-Авто вказані заперечення були розглянуті ГУ ДПС у Рівненській обл.; 16.03.2020р. на адресу позивача надійшов лист відповідача № 2713/10/17-00-05-01 від 12.03.2020р. про результати розгляду заперечення, згідно якого подані заперечення залишені без задоволення, а висновки Акту перевірки - без змін (Т.1, а.с.82-95).

На підставі наведених результатів перевірки податковим органом прийнято, зокрема, такі податкові повідомлення-рішення:

№ 00003110501 від 13.03.2020р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів (відсутність) реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН на суму 235514 грн. (Т.1, а.с.96);

№ 00003090504 від 13.03.2020р. про визначення грошового зобов`язання з ПДВ в загальному розмірі 782065 грн., з яких за податковими зобов`язаннями - 625652 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 156413 грн. (Т.1, а.с.97);

№ 00003100504 від 13.03.2020р. щодо завищення від`ємного значення суми з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 1328 грн. за вересень 2019 року (Т.1, а.с.98).

Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, за результатами якої ДПС України рішенням № 16283/6/99-00-08-05-01-06 від 15.05.2020р. залишила скаргу ПрАТ Рівне-Авто без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін (Т.1, а.с.99-102, 103-107).

Висновки проведеної перевірки в частині вказаних податкових повідомлень-рішень ґрунтуються на тому, що позивач ПрАТ Рівне-Авто в період січня 2017 року - вересня 2019 року отримував послуги охорони від AT Українська автомобільна корпорація в особі філіалу Рубіж-Авто , всього на суму 2826162 грн., в тому числі ПДВ 471027 грн. Суми ПДВ по послугах охорони були віднесені до складу податкового кредиту у відповідних періодах. Проведеною перевіркою встановлено, що ПрАТ Рівне-Авто в обревізованому періоді надавало послуги з відповідального зберігання автомобілів; послуги по здаванню в оренду майна (приміщення, земельні ділянки); послуги з гарантійного обслуговування автомобілів.

Разом з тим, витрати з послуг охорони, наданих AT Українська автомобільна корпорація в особі філіалу Рубіж-Авто для ПрАТ Рівне-Авто , в повному обсязі списані на рахунок витрат на збут, а саме: Кт685 Дт93 - списано отримані послуги охорони на Витрати на збут - 2826162 грн. (в т.ч. ПДВ 471 027 грн.); Кт93 Дт 9 - списано витрати на Фінансовий результат - 2355135 грн.

Оскільки послуги охорони віднесені позивачем до витрат на збут, відповідно їх вартість не формувала собівартість наданих послуг зберігання, здавання приміщень в оренду та інших послуг.

Таким чином, проведеною перевіркою встановлено факт неоподатковуваного (негосподарського) використання послуг, що є підставою для застосування пп. г п.198.5 ст.198 ПК України.

Також по вказаних операціях ПрАТ Рівне-Авто в порушення п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 471027 грн.

Окрім цього, позивач безпідставно відніс до складу податкового кредиту в червні 2018 року суму ПДВ 155953 грн. по контрагенту ТзОВ Еліт-Україна (код ЄДРПОУ 20454393), з яким у червні 2018 року господарських відносин не здійснював, через що допущено завищення податкового кредиту за червень 2018 року на суму ПДВ 155953 грн.

Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган, опрацювавши накази позивача про облікову політику підприємства, невірно застосував їх окремі норми, без аналізу діяльності підприємства в цілому, дійшов помилкового висновку, що послуги охорони об`єкта нерухомості будуть пов`язані насамперед із необхідністю забезпечення безпечного функціонування офісів, що здаються позивачем в оренду.

Також суд відхилив твердження відповідача про віднесення позивачем витрат по охороні на собівартість послуг операційної оренди, оскільки облік витрат на охорону зданих в оренду приміщень залежить, зокрема, від умов договору оренди.

Разом з тим, в складеному Акті перевірки не зазначено, які саме договори досліджувались відповідачем при проведенні перевірки, зокрема, на підставі яких договорів оренди податковий орган встановив, що на позивача, як орендодавця, покладений обов`язок стосовно забезпечення охорони зданих приміщень.

Оскільки відповідачем в Акті перевірки не наводяться висновки із аналізу суті та наслідків господарських операцій позивача, які мали місце в обревізованому періоді, тому суд дійшов висновку про те, що твердження відповідача щодо не взяття участі даними видами послуг у подальшій господарській діяльності позивача, є необґрунтованим та таким, що суперечать вимогам чинного законодавства.

В частині позовних вимог щодо висновків податкового органу про завищення ПрАТ Рівне-Авто податкового кредиту з ПДВ за червень 2018 року на суму 155953 грн. по господарських відносинах з контрагентом ТзОВ Еліт-Україна суд висновувався тим, що розбіжності у податковій звітності були усунуті позивачем відповідно до вимог абз.1 п.50.1 ст.50 ПК України, а жодних первинних бухгалтерських документів щодо господарської операції позивача та ТзОВ Еліт-Україна відповідач у ході перевірки не витребовував та оцінки їм не надавав, тому висновки податкового органу щодо відсутності господарських відносин з таким контрагентом є необґрунтованими та безпідставними.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції відповідають дійсним обставинам справи та узгоджуються із приписами чинного законодавства, з огляду на наступне.

Як встановлено проведеною перевіркою, позивач ПрАТ Рівне-Авто упродовж обревізованого періоду отримав послуги охорони від АТ Українська автомобільна корпорація в особі філіалу Рубіж-Авто , на загальну суму 2826162 грн., в тому числі ПДВ - 471027 грн.; суми ПДВ по цих послугах були віднесені платником податків до складу податкового кредиту у відповідних періодах.

У спірний період позивач надавав наступні види послуг: послуги з відповідального зберігання автомобілів; послуги по здаванню в оренду майна (приміщення, земельні ділянки); послуги з гарантійного обслуговування автомобілів. При цьому, питома вага доходу від операційної оренди до загального доходу підприємства складає менше 2 (два) відсотки (Т.2, а.с.208).

Відповідно до наказів про облікову політику ПрАТ Рівне-Авто № 1а від 03.01.2018р., № 1в від 02.01.2019р., суму витрат на комунальні витрати, витрати на охорону та амортизацію в виробничих приміщеннях, в яких площі надані в оренду, на яких працюють крім виробничого персоналу співробітники адміністративного персоналу, персоналу збуту та іншого персоналу розраховують у процентному відношенні з урахуванням площі, яку вони займають.

Згідно висновків податкового органу умови з охорони об`єктів не закріплені в істотних умовах договору оренди, наведених у ч.1 ст.284 ГУ України. Витрати орендодавця на охорону зданих приміщень будуть пов`язані насамперед із необхідністю забезпечення безпечного функціонування офісів, що здаються в оренду. У такому випадку витрати за послугами охорони об`єкта нерухомості (будівлі), що здається в оренду, здійснені підприємством - орендодавцем, слід вважати прямими витратами, пов`язаними з наданням такого об`єкта в операційну оренду (із наданням) послуг, а тому останні повинні включатися до собівартості наданих послуг (п.п.11, 14 П (С) БО 16 Витрати ).

Водночас, всупереч наведеному, витрати з послуг охорони, наданих АТ Українська автомобільна корпорація в особі філіалу Рубіж-Авто для ПрАТ Рівне-Авто в повному обсязі списані на рахунок витрат на збут, а саме:

Кт 685 Дт 93 - списано отримані послуги охорони на Витрати на збут - 2286162 грн. (в т.ч.ПДВ 471027 грн.);

Кт 93 Дт 79 - списано витрати на Фінансовий результат - 2355135 грн.

Таке списання наведених витрат, за висновками відповідача, свідчить про те, що послуги з охорони в подальшому не брали участі у господарській діяльності ПрАТ Рівне-Авто .

Вказане порушення (в тій чи іншій мірі) покладено в основу винесення всіх спірних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до п.18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р. (П(С)БО 16 Витрати ), до адміністративних витрат відносяться загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, у тому числі витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Згідно з п.19 П(С)БО 16 Витрати витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), у тому числі витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).

Отже, витрати з охорони майна, пов`язаного зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг, відносяться до витрат на збут (рахунок 93 Витрати на збут ).

Пунктом 44.1 ст.44 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з ст.1 Закону України № 996-XIV від 16.07.1999р. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин):

господарська операція - дія, або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (абз.5 цієї статті);

первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (абз.11 цієї статті).

За вимогами ч.1 ст.9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 вказаного Закону).

Отже, для визначення податкового кредиту господарські операції платника податків мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами.

З урахуванням викладеного, господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети).

Одним з основних видів діяльності позивача є оптова та роздрібна торгівля новими й уживаними автотранспортними засобами (КВЕД 2010 - 45.11).

У відповідності до Дилерського договору поставки автомобілів № 42-к/п від 01.06.2016р., укладеного з ТзОВ Фалькон-Авіто , позивач ПрАТ Рівне-Авто виконує функції дилера автомобілів на відповідній території (Т.1, а.с.115-120).

Тобто, господарська діяльність ПрАТ Рівне-Авто є пов`язаною із реалізацією товарів та спрямована на отримання доходу від роздрібної торгівлі автомобілями і відповідно, складовою частиною такої діяльності є отримання низки послуг, в тому числі пов`язаних з необхідністю утримання об`єктів нерухомості (наприклад, отримання послуг з охорони з метою зберігання автомобілів тощо).

Так, у відповідності до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999р., на рахунку 93 Витрати на збут ведеться облік усіх витрат, що пов`язані з роздрібною торгівлею.

Підприємства торгівлі до рахунку 93 Витрати на збут відносять витрати на операційну оренду основних засобів; на опалення, освітлення, водопостачання, каналізацію та інші; на послуги, пов`язані із забезпеченням пожежної, відомчої та позавідомчої охорони; інших господарських витрат на утримання торгових приміщень.

Вибір бази розподілу зазначених витрат на збут обумовлюється особливостями організації та технології виробництва і встановлюється підприємством самостійно, в наказі про облікову політику.

Відповідно до п.135 наказу № 1а від 03.01.2018р. Про облікову політику підприємства на 2018 рік до витрат на збут відносяться витрати, які не включаються у виробничу собівартість та пов`язані зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт, послуг. У цьому переліку передбачені, зокрема, витрати з охорони (Т.1, а.с.153-189).

Наказом про облікову політику № 1в від 02.01.2019р. передбачено повний перелік витрат, які відносяться до складу витрат на збут (п.135 - рахунок 93 Витрати на збут). У цьому переліку передбачені витрати з охорони (Т.1, а.с.122-152).

Згідно висновків відповідача, які викладені в Акті перевірки, суми витрат на комунальні витрати, витрати на охорону та амортизацію виробничих приміщень, в яких площі надані в оренду, розраховують у процентному співвідношенні з урахуванням площі, яку вони займають.

Разом з тим, такий розрахунок є потрібним лише для обґрунтування та формування планової ціни для орендарів у випадку, якщо на позивача, як орендодавця, покладений обов`язок стосовно забезпечення охорони зданих приміщень згідно відповідних договорів оренди.

Як встановлено під час судового розгляду, відповідно до умов договору № 10/07 від 01.11.2007р. Про надання послуг з охорони власності та забезпечення перепускного режиму на підприємстві послуги з охорони об`єктів надаються в цілому (Т.1, а.с.110-114).

Відповідно до умов п.2.1 цього договору під об`єктами охорони (або об`єктами) розуміється відокремлена територія, з розташованими на ній адміністративними, виробничими та іншими приміщеннями замовника, або окреме приміщення де здійснюється господарська діяльність замовника, або інших осіб, що знаходиться на цій території (будівлі, приміщенні).

Пунктом 2.2. вказаного договору передбачено, що охорона об`єкту - це комплекс передбачених договором організаційних дій та заходів, що здійснюється виконавцем за погодженням з замовником, метою яких є попередження та припинення дій, спрямованих на здійснення крадіжок, пошкодження та привласнення майна на території об`єкту, а також заходів, спрямованих на попередження та припинення дій, що метою яких є незаконне проникнення на територію об`єкту охорони, заходи з дотримання встановленого на підприємстві пропускного режиму, а також окремі заходи, спрямовані на дотримання протипожежного режиму на об`єкті.

Згідно з умовами п.1.1 зазначеного договору виконавець забезпечує охорону об`єктів за адресами, зазначеними в додатку № 1.

У Додатку № 1 до наведеного договору зазначені, в тому числі, наступні адреси об`єктів, що охороняються (Т.1, а.с.114):

м.Рівне, вул.Київська, 110-А (за вказаною адресою знаходиться Автоцентр ПрАТ Рівне-Авто );

м.Рівне, вул.Відінська, 9-А (за зазначеною адресою знаходиться Автосалон ПрАТ Рівне-Авто ).

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що податковий орган, опрацювавши накази позивача про облікову політику підприємства № 1а від 03.01.2018р. та № 1в від 02.01.2019р., невірно застосував їх окремі норми, без аналізу діяльності підприємства в цілому, через що помилково вважав, що послуги охорони об`єкта нерухомості є пов`язаними насамперед із необхідністю забезпечення безпечного функціонування офісів, що здаються позивачем в оренду.

В частині віднесення витрат по охороні на собівартість послуг операційної оренди колегія суддів враховує те, що відповідно до ч.1 ст.284 ГК України істотними умовами договору оренди є об`єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням його індексації), строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань, відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Отже, умови з охорони об`єктів оренди не відносяться до істотних умов договору оренди майна.

Таким чином, орендодавець та орендар можуть дійти згоди, згідно з якою охорона об`єктів буде покладена на орендодавця і закріпити цю умову в договорі, як обов`язок орендодавця.

У випадку, якщо на орендодавця згідно з умовами договору оренди покладено обов`язок стосовно забезпечення охорони зданих приміщень, а для орендаря не передбачено відшкодування таких витрат, тоді витрати орендодавця на охорону зданих приміщень будуть пов`язані насамперед із необхідністю забезпечення безпечного функціонування офісів, що здаються в оренду. Лише в такому випадку витрати за послугами охорони об`єкта нерухомості (будівлі), що здається в оренду, здійснені підприємством-орендодавцем, слід вважати прямими витратами, пов`язаними з наданням такого об`єкта в операційну оренду (із наданням послуг) та повинні включатись до собівартості наданих послуг (п.п.11, 14 П(С)БО 16 Витрати ).

Отже, з урахуванням наведеного облік витрат на охорону зданих в оренду приміщень залежить, зокрема, від умов договору оренди.

Водночас, в складеному Акті перевірки не зазначено, які саме договори досліджувались відповідачем при проведенні перевірки, зокрема, на підставі яких договорів оренди податковий орган встановив, що на позивача, як орендодавця, покладений обов`язок стосовно забезпечення охорони зданих в оренду приміщень.

Оскільки відповідачем в Акті перевірки наводяться висновки не з аналізу суті та наслідків господарських операцій позивача, які мали місце протягом обревізованого періоду, тому твердження відповідача щодо невзяття участі даними видами послуг у подальшій господарській діяльності позивача слід вважати необґрунтованими.

Відповідно до вимог п.198.1 ст.198 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198 ПК України).

Відповідно до вимог п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Під час судового розгляду встановлено, що суми ПДВ, які сплачені позивачем у зв`язку з придбанням послуг з охорони, підтверджені зареєстрованими АТ Українська автомобільна корпорація в особі філіалу Рубіж-Авто в ЄРПН податковими накладними. Наведене стверджується витягом з реєстру податкових накладних та відповідними податковими накладними (Т.2, а.с.34-53).

Таким чином, наявність своєчасно зареєстрованих податкових накладних по досліджених господарських операціях, а також відповідних документів, відомості яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача, повністю підтверджують законність нарахування податкового кредиту з ПДВ в сумі 471027 грн. та безпідставність висновків податкового органу щодо заниження позивачем грошового зобов`язання з ПДВ на вказану суму, необхідності проведення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а також завищення від`ємного значення суми з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду, на суму 1328 грн. за вересень 2019 року (розрахунок викладених у додатку № 13 до Акту перевірки).

В частині позовних вимог щодо висновків податкового органу про завищення ПрАТ Рівне-Авто податкового кредиту з ПДВ за червень 2018 року на суму 155953 грн. по господарських відносинах з контрагентом ТзОВ Еліт-Україна , колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися.

Згідно висновків Акту перевірки у зв`язку із відсутністю господарських відносин з контрагентом ТзОВ Еліт Україна (код ЄДРПОУ 20454393) та відсутністю зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, позивачем в порушення пп. а п.198.1 п.198.3 ст.198 п.201.10 ст.201 ПК України завищено податковий кредит за червень 2018 року на суму ПДВ 155953 грн.

Відповідно до абз.1 п.50.1 ст.50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

20.07.2018р. позивачем ПрАТ Рівне-Авто була подана податкова декларація з ПДВ за червень 2018 року, реєстраційний номер 9150378243 (Т.2, а.с.26), з помилкою у ідентифікаційних кодах підприємств в 1 додатку до декларації з ПДВ, а саме: відповідно до зареєстрованих розрахунків коригування до податкового кредиту від ТзОВ Фалькон-Авто , ІПН 364252626554, № 2123 від 26.06.2018р., реєстраційний номер 9141985753, на суму ПДВ мінус -77368 грн. 20 коп.; № 2124 від 26.06.2018р., реєстраційний номер 9141999343, на суму ПДВ мінус - 608 грн. 40 коп.; розрахунок коригування за червень 2018 року по контрагенту ТзОВ Фалькон-Авто іпн.364252626554, на суму мінус -77368 грн. 20 коп. (Т.2, а.с.54, 55).

ПрАТ Рівне-Авто помилково включено в декларацію розрахунок коригування по контрагенту ТзОВ Еліт-Україна іпн. 204543926654, на суму мінус - 77368 грн. 20 коп.

У подальшому позивачем були подані уточнюючі розрахунки до податкової декларації з ПДВ за червень 2018 року.

Так, зокрема, подані уточнюючі розрахунки 22.01.2019р., реєстраційний номер 9002824678, а також реєстраційний номер 9002879990. Після цього, 02.02.2019р. ПрАТ Рівне-Авто подало уточнюючий розрахунок, реєстраційний номер 9011001211 (Т.2, а.с.57, 58, 185-195).

Всі виправлення помилок стосувались одного звітного періоду - червня 2018 року.

В регістрах бухгалтерського обліку дані операції відображені вірно, що підтверджується картками рахунків 63 і 6442, банківськими виписками (Т.2, а.с.196-200).

Також допущена помилка у податковій декларації з ПДВ за червень 2018 року - липень 2018 року та в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок на суму податкового кредиту у декларації з ПДВ Розділу III Розрахунки за звітний період у рядку 18 Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету та у рядку 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення) також на суму коригування податкового кредиту у рядку 14 до декларації з ПДВ за червень 2018 року - липень 2018 року не вплинула.

У декларації з ПДВ за червень 2018 року включено по контрагенту ТзОВ Фалькон-Авто податковий кредит в сумі 6025629 грн. 78 коп., в т.ч. ПДВ 1205125 грн. 95 коп., згідно зареєстрованих податкових накладних, що відображається в додатку 5 до декларації та реєстрі податкових накладних.

Крім того, розбіжності згідно автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України можуть містити лише висновки щодо порушень при заповненні відповідної податкової звітності з ПДВ, однак не підтверджують наявність чи відсутність господарських відносин між суб`єктами господарювання, які оформляються первинними бухгалтерськими документами.

Оскільки розбіжності у податковій звітності були усунуті позивачем відповідно до вимог абз.1 п.50.1 ст.50 ПК України, а жодних первинних бухгалтерських документів щодо господарської операції позивача та ТзОВ Еліт-Україна відповідач у ході перевірки не витребовував та оцінки їм не надавав, тому висновки податкового органу щодо відсутності у ПрАТ Рівне-Авто господарських відносин з контрагентом ТзОВ Еліт-Україна є необґрунтованими та безпідставними.

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи непідтвердження в судовому засіданні обставин, якими податковий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, пп. а п.198.1, п.п.198.3, 198.5 ст.198 ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до задоволення.

При цьому висновок суду про неправомірність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Рівненській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02.03.2021р. в адміністративній справі № 460/4549/20 залишити без задоволення, а вказане рішення суду - без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Рівненській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель судді О. І. Довга С. М. Кузьмич Дата складання повного тексту судового рішення: 06.10.2021р.