Постанова

від 06.10.2021 по справі 1.380.2019.000608

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2021 року

м. Київ

справа №1.380.2019.000608

адміністративне провадження № К/9901/16499/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

за участю:

секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представників позивача Семиренка П.Я., Котягіна А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року (судді: Старунський Д.М., Качмар В.Я., Курилець А.Р.) у справі за позовом Приватного підприємства "Паливна Група "Оператор" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Приватне підприємство "Паливна Група "Оператор" (далі - ПП "Паливна Група "Оператор", позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.10.2018 року №№ 0016651412, 0016661412, 0016671412, 0016681412.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким позов задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем було завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток та податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ Оленерго та TOB ТК Манго Трейд , оскільки господарські операції між вказаними суб`єктами господарювання не спрямовані на настання реальних наслідків та мають ознаки фіктивних.

Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.п.1,4 ч.4 ст. 328 КС України, порушеннями судами попередніх інстанцій норм процесуального права та застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 31.01.2020 по справі №520/10953/18, від 05.05.2020 по справі №826/14426/16 та від 24.01.2018 по справі №826/7047/13.

Позивач скористався своїм процесуальним правом та подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу відповідача без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Також 22 березня 2021 року на адресу суду надійшло клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду, в обґрунтування якого посилається на факт досудового врегулювання спору із додаванням відповідних доказів отримання позивачем рішення ДФС України про результати розгляду його скарги.

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 25.09.2018 відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП Паливна Група Оператор , за результатами якої складено Акт від 13.08.2018 за №1988/13-01-14-12/37879602.

Перевіркою встановлені порушення позивачем:

- п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року за №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 року за №85/430 та п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року за №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, п.134.1.1. п.134.1., ст.134, п.135.1., ст.135 Податкового кодексу України (далі- ПК України), внаслідок чого занижено податок на прибуток в сумі - 1 813 690 грн;

- п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198 ПК України, внаслідок заниження податку на додану вартість в сумі - 1 961 538 грн (з врахуванням від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за відповідні періоди );

- п.201.10 ст.201 ПК України, з огляду на те, що підприємством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкових накладних на суму ПДВ-210 169 грн.

- п. 117.1 ст. 117 ПК України, внаслідок невнесення змін до системи електронного адміністрування реалізації пального (склади, комплекси, станції, інші об`єкти).

10 жовтня 2018 року відповідачем на підставі вказаного акта були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- №0016651412, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 1 813 690 грн;

- №0016661412, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 599428,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 479543,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 119885,75 грн;

- №0016671412, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 210169 грн;

- №0016681412, яким позивачу за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 150084,50 грн.

Не погоджуючись із винесеними податковим органом податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що документи позивача, на підставі яких сформовано податкові зобов`язання та податковий кредит у спірному періоді за господарськими зобов`язаннями з ТОВ Оленерго та TOB ТК Манго Трейд , складені формально, тобто за відсутності реального отримання товару від своїх контрагентів, а тому податковим органом правомірно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, зазначивши при цьому, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

При цьому, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, основний зміст порушень, викладених в Акті перевірки від 25.09.2018 №2376/13-01-14- 12/37879602, зводиться до того, що в ході проведення перевірки встановлено, що ПП Паливна група Оператор відобразило в бухгалтерському обліку господарські операції з придбання в постачальників ТОВ Оленерго та TOB ТК Манго Трейд дизельного пального, які фактично не відбулись, а, отже, є безтоварними.

Вказані висновки податковий орган обґрунтовує недоліками наданих позивачем до перевірки товарно-транспортних накладних, неможливістю ідентифікувати джерело походження товару, відсутністю у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, основних засобів та виробничих потужностей, різницею в кількості отриманого та реалізованого товару, наявністю кримінальних проваджень щодо контрагентів.

Так, між позивачем, як покупцем, та ТОВ Оленерго , як постачальником, підписано договір поставки нафтопродуктів №4224 від 22.04.2014, згідно якого постачальник зобов`язується передати у власність нафтопродукти (іменовані далі - товар ), а покупець - прийняти та оплатити нафтопродукти на умовах, викладених у договорі, найменування, кількість та ціна яких вказується в накладних документах на товар, які оформлюються на кожну окрему партію товару. Умови передачі: Нафтобаза Коростень, м. Коростень, Кірова, 122.

Відповідно до п.1.7 Договору поставки нафтопродуктів № 4224 від 22.04.2014 визначено, що умови цього Договору викладені Сторонами у відповідності до вимог Міжнародних правил щодо тлумачення термінів Інкотермс , які застосовуються із врахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером цього Договору, а також тих особливостей, що виникають із умов цього Договору.

Згідно з п.2.3 Договору №4224 передбачено, що постачання Товару (кожної окремої партії), в рамках цього Договору, здійснюється в т.ч. на умовах FCA. Конкретна умова постачання тієї чи іншої партії товару визначається в Додатку до Договору на підставі заявки покупця. Поставка здійснюється на умовах FCA (Франко перевізник), - перехід ризиків відбувається з моменту передачі Товару перевізнику на складі Постачальника. В рамках базису FCA - резервуар нафтобази зберігання, вказаний Постачальником, вивіз Товару транспортом (та за рахунок) Покупця.

Також між позивачем, як покупцем, та ТОВ ТК Манго Трейд , як постачальником, було укладено Договір поставки нафтопродуктів від 01 квітня 2014№60/04-14.

Згідно вказаного договору постачальник зобов`язується у погодженій сторонами кількості та в строки, передати у власність покупця нафтопродукти (дизельне паливо, пічне паливо, паливо судове, бензини марки А-76, А-80, А-92, А- 95. та інше, далі - товар), а покупець - прийняти товар та сплатити за нього, відповідно до умов цього Договору.

На підтвердження реального здійснення спірних господарських операцій та правомірності формування податкового кредиту та витрат за такими операціями позивачем були надані: копії договорів, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, листи-заявки на перевезення товару, акти приймання-передачі товару, витяги із журналу обліку виданих довіреностей на отримання товару, сертифікати відповідності та паспорти на дизельне паливо, оборотно-сальдові відомості та банківські виписки.

Проаналізувавши такі документи на предмет їх належності та достатності суд апеляційної інстанції встановив, що з них можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, тобто, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, а також сторони господарських операцій, що, відповідно, свідчить про те, що вказані документи у розумінні Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.

З приводу документів на транспортування позивач пояснив, що перевізником паливно-мастильних матеріалів виступало ТДВ Львівська автобаза №1, згідно укладеного договору перевезення нафтопродуктів від 06.11.2013 № 06/11/13, відповідні документи долучені до матеріалів справи.

Аналізуючи доводи податкового органу щодо невідповідності кількості отриманих та реалізованих позивачем паливно-мастильних матеріалів у період, що був предметом податкової перевірки, судом апеляційної інстанції обґрунтовано враховано, що в силу нестабільності ринкового попиту на практиці є великою рідкістю те, що придбаний товар купується і продається через нафтобазу в той самий період і в тій самій кількості, тому цілком природнім є те, що товариство придбало товар в одному місяці, зберігаючи його на складах, а реалізувало його в більшому об`ємі протягом наступних місяців.

В контексті наведеного судом також враховано, що відповідач в ході перевірки не виявив жодних порушень при здійсненні позивачем господарських операцій безпосередньо з продажу дизельного пального своїм контрагентам-покупцям за укладеними договорами та не спростовував в акті перевірки законність та реальність проведення таких операцій.

Укладені договори позивача з постачальниками та покупцями повною мірою відповідають вимогам чинного законодавства їх змісту, жодне положення договору не суперечить інтересам держави та суспільства, та, відповідно, підтверджують факт подальшого використання придбаних позивачем ПММ у власній господарській діяльності.

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку або можливої фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ПП Паливна група Оператор спірних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект, тощо.

Оцінюючи доводи податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача, на думку податкового органу, необхідної кількості штатних та найманих працівників та власного та/або орендованого спеціального обладнання та техніки для виконання такого роду поставок, колегія суддів враховує, що Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).

Так у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.

До того ж, стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з`ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків. Проте доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагентів позивача матеріали справи не містять.

Відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 у справі "Інтерсплав проти України", якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через можливі порушення з боку його контрагентом.

Відтак оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання товарів, платник не може відповідати за порушення, допущені продавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі №813/4931/13-а та від 06.02.2018 по справі №802/4940/14.

В даному випадку матеріали справи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами при укладанні і виконанні договорів взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад.

Колегія суддів також підтримує позицію суду апеляційної інстанції про те, що сам по собі факт порушення кримінальних проваджень щодо контрагентів платника податків, в яких не винесено вироків суду або ухвал про закриття кримінального провадження із звільнення особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав в силу приписів частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.

Вказана правова позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постанові від 20.02.2018 по справі №826/6280/13-а.

У зв`язку з викладеним колегія судів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що позивачем підтверджено факт реальності господарських операцій з ТОВ Оленерго та TOB ТК Манго Трейд у період, що перевірявся, а наявні в матеріалах справи документи містять достатні дані про їх зміст, характер та учасників, тобто підтверджують факт здійснення таких операцій.

При цьому Верховний Суд не надає оцінки правомірності висновкам суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 №0016681412, яким до позивача за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 150084,50 грн, оскільки касаційна скарга не містить доводів про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права в цій частині.

У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду за подібних, на його переконання, правовідносин.

Однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування апеляційним судом у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.

Отже, фактично доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, що однак, виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України.

Що стосується клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду та доданих на його обґрунтування доказів Верховний Суд зазначає, що в силу приписів частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.

З урахуванням викладеного, колегією суддів КАС ВС не встановлено підстав до скасування судового рішення суду апеляційної інстанції, передбачених частиною першою, другою статті 351, частинами другою, третьою статті 353 КАС України.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 11 жовтня 2021 року.