Постанова

від 21.10.2021 по справі 320/2555/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 жовтня 2021 року

м. Київ

справа № 320/2555/19

адміністративне провадження № К/9901/13910/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року (суддя: Колеснікова І.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року (судді: Епель О.В., Губська Л.В., Карпушова О.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Малинове" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення ,

в с т а н о в и в :

Приватне акціонерне товариство Малинове (далі - ПАТ Малинове , позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.12.2019 № 0000931202.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року , позов було задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій , посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем було неправильно визначено звітні (податкові) періоди та суми від`ємного значення, за рахунок якого сформовано бюджетне відшкодування ПДВ за листопад 2018 року, а, відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ПАТ Малинове є юридичною особою, платником ПДВ та перебуває на обліку в ГУ ДФС у Київській області.

Видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: розведення свійської птиці; виробництво м`яса свійської птиці (основний) (код 10.12); надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування (код 77.31); надання в оренду інших машин, устаткування та товарів. н.в.і.у. (код 77.39); неспеціалізована оптова торгівля (код 46.90); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код 68.20).

Відповідачем проведено камеральну перевірку ПАТ Малинове з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за листопад 2018 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.12.2018 № 9285241617 з додатками).

За результатами зазначеної перевірки складено Акт від 17.01.2019 №204/10-36-12-02/30249520, в якому встановлено неправильне відображення позивачем звітних (податкових) періодів, в яких виникла сума від`ємного значення, а саме: в графі 3 таблиці 2 додатка 3 Розрахунок суми бюджетного відшкодування до податкової декларації за листопад 2018 року від 20.12.2018 №9285241617.

В обґрунтування такого висновку контролюючий орган в акті перевірки послався на роз`яснення, викладені в листі ДФС України від 22.07.2016 №24830/7/99-99-15-03-02-17 Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість , зі змісту яких вбачається, що при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. З огляду на це у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення ПДВ.

21 лютого 2019 року на підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДФС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000931202, яким позивачу відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за період листопад 2018 року та визначено відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при отриманні бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 5 893 592,00 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем у адміністративному порядку, однак рішенням ДФС України від 08.05.2019 №21172/6/99-99-1104-02-25 податкове повідомлення-рішення від 21.02.2019 № 0000931202 залишено без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що хронологія відображення у Додатку 3 до декларації від`ємного значення ПДВ, заявленого до бюджетного відшкодування, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом чи навпаки, при дотриманні підприємством умов, установлених статтею 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), не впливають на право платника податку на отримання з бюджету ПДВ.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно- правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню в контексті недотримання відповідачем частини другої статті 2 КАС України при його прийнятті, Суд звертає увагу на наступне.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Абзацом б пункту 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно пункту 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплачених отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, форми та порядок заповнення яких затверджено Порядком № 21, затвердженим наказом Міністерства Фінансів України від 28 січня 2016 року (п. 200.7 ст. 200 ПК України).

Відповідно до пункту 2, розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок №727) акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

При цьому, в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 4 розділу ІІ Порядку № 727).

Згідно з пунктом 5 розділу ІІ Порядку № 727 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Отже, законодавством регламентовано право платника ПДВ на отримання бюджетного відшкодування та порядок його реалізації, що , крім іншого , передбачає проведення контролюючим органом перевірки заявлених сум.

При цьому за результатами податкової перевірки законодавством передбачено складання акта, в якому повинні бути відображені всі виявлені контролюючим органом порушення законодавства (у разі їх наявності).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактично доводи податкового органу про порушення позивачем законодавчо визначеного алгоритму дій для отримання бюджетного відшкодування зводяться виключно до порушенням останнім хронології формування від`ємного значення податку на додану вартість.

При цьому, доводи податкового органу, викладені в акті перевірки, про те, що позивач не може реалізувати таке право через недотримання послідовності відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення відповідних сум, ґрунтуються виключно на листі ДФС від 22.07.2016 №24830/7/99-99-15-03-02-17 .

В контексті наведеного слід зауважити, що рекомендації щодо способу відображення платниками податку від`ємного значення податку на додану вартість, наведені в такому листі, носять виключно рекомендаційний (інформаційний) характер та не встановлюють обов`язку платника застосовувати принцип хронології при формуванні від`ємного значення. До того , ж цей лист не зареєстрований в Мін?юсті відповідно до Указу Президента України від 3 жовтня 1992 року № 493 "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади", а, відтак, не є загальнообов`язковим нормативно-правовими актом у розумінні статті 117 Конституції України та джерелом права відповідно до статті 7 КАС України.

Що стосується джерел податкового права, то вони вичерпно визначені Податковим кодексом України. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування , платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів , повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (стаття 1 ПК України).

У свою чергу, Податковим кодексом України та Порядком №21 не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку З (ДЗ) до податкової декларації з податку на додану вартість, так само як і позбавлення платника прав на бюджетне відшкодування з підстав визначення ним відповідних сум податку не у хронології періодів .

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 06.10.2021 по справі №640/11775/20.

Інші підстави для відмови позивачу в отриманні заявленого ним бюджетного відшкодування з ПДВ, а саме: інформація за контрагентами ТОВ Волантіс , ТОВ Будстальмонтаж , ТОВ МДС ЛТД , були наведені відповідачем вже безпосередньо під час розгляду справи та, відповідно, не були підставою для прийняття оскаржуваного в цій справі податкового повідомлення-рішення, відтак, обґрунтовано були відхилені судами попередніх інстанцій в силу приписів .частини другої статті 77 КАС України.

Більш того, як під час розгляду цієї справи в судах попередніх інстанцій, так і в ході касаційного перегляду відповідачем не було надано жодних належних і допустимих доказів у розумінні ст.ст.73,74 КАС України щодо неможливості визнання права позивача на спірне бюджетне відшкодування через наявність певної інформації за вищевказаними контрагентами .

За таких обставин, враховуючи, що відповідачем не доведено фактичного порушення ПАТ Малинове положень ПК України, Суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо невідповідності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вимогам частини другої статті 2 КАС України та наявністю підстав до його скасування .

Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 35 0 , 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська