Постанова

від 11.11.2021 по справі 806/1005/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 листопада 2021 року

Київ

справа №806/1005/16

адміністративне провадження №К/9901/3242/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №806/1005/16 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області, третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Публічне акціонерне товариство Омега Банк , про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року (суддя Черняхович І.Е.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2020 року (головуючий суддя - Мацький Є.М., судді: Драчук Т.О., Полотнянко Ю.П.),

ВСТАНОВИВ:

У червні 2016 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області, яка в ході судового розгляду справи була замінена на правонаступника - Головне управління ДПС у Житомирській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Публічне акціонерне товариство Омега Банк (далі - третя особа, Банк), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми Р №0003201702 від 17 квітня 2014 року.

Позивач наполягав, що відповідно до положень Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначальною ознакою доходу платника податку як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі. Відтак, позивач вважає, що відсотки, пеня, штраф за користування кредитом, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є таким доходом. Крім того, позивач наголошував, що Банк не повідомив його належним чином про анулювання боргу та необхідність сплати податку на прибуток всупереч вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті164 ПК України .

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 11 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2017 року, адміністративний позов задоволено .

Верховний Суд постановою від 31 серпня 2018 року касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнив. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11 травня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2017 року скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішення суду касаційної інстанції вмотивоване тим, що суди попередніх інстанцій, формулюючи висновок про неправомірне визначення позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, обрахованого від анульованої банком суми, що включає в себе тіло кредиту, так і нараховані проценти, та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення повністю, не встановили дійсного обсягу податкових зобов`язань. Крім того, суди не навели будь-якої мотивації щодо встановлених в ході перевірки обставин неподання позивачем податкової декларації про майновий стан і доходи за 2012 рік. При цьому Верховний Суд за наслідками аналізу приписів підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту д підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. статей 546, 549, 605, 1054 ЦК України зазначив, що під додатковим благом слід розуміти тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом та прощені (анульовані) кредитором.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 16 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2020 року , адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0003201702 від 17 квітня 2014 року у сумі 9778,10 грн. В решті позовних вимог відмовив . Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету фізичною особою ОСОБА_1 за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року , за результатами якої складено акт №142/17-2/17-2/19102136331 від 3 березня 2014 року.

Перевіркою встановлено порушення:

- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 ПК України з огляду на неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2012 рік;

- підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.4 статті 168, пункту 179.7 статті 179 ПК України, у зв`язку з чим визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2012 рік в сумі 47550,73 грн.

Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що ОСОБА_1 в ІІІ кварталі 2012 року отримав дохід у вигляді додаткового блага на суму 281006,70 грн від ПАТ Омега Банк внаслідок анулювання (прощення) останнім кредитної заборгованості .

З метою визначення об`єкта оподаткування податковий орган направляв до ПАТ Омега Банк , яке є правонаступником ПАТ Сведбанк , запит № 9782/10/1703 від 4 вересня 2013 року про надання інформації щодо отримання платником податку ОСОБА_1 доходу у вигляді додаткового блага. Згідно з відповіддю ПАТ Омега Банк № 5783 від 17 вересня 2013 року, ПАТ Сведбанк (правонаступник ВАТ Сведбанк та ТАС-Комерцбанк ) повідомив ОСОБА_1 про анулювання боргу 30 липня 2012 року за кредитним договором №0501/0508/78-014 від 19 травня 2008 року, укладеним між ОСОБА_1 та ВАТ Сведбанк . В пункті 2 повідомлення зазначено, що сума анульованого боргу ОСОБА_1 за кредитом становить 281006,70 грн. В день укладення договору про розірвання кредитного договору банк повідомив ОСОБА_1 про виникнення в нього обов`язку щодо включення суми анульованого (списаного) боргу в розрахунок річного доходу за 2012 рік та необхідності самостійно сплатити податок з такого доходу.

На підставі висновків акта перевірки 17 квітня 2014 року відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0003201702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 59608,43 грн, в тому числі 47550,74 грн - за основним платежем, 12057,69 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Суди встановили, що повідомлення №163 від 30 липня 2012 року про анулювання боргу було надіслано 31 липня 2012 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що підтверджується матеріалами справи (а.с.161-164 том 1). Крім того, на оригіналі зазначеного повідомлення міститься підпис позивача про його одержання (а.с.143 том 1).

Згідно з розрахунком фінансових санкцій загальна сума, на яку було донараховано позивачу податкові зобов`язання становила 281006,70 грн та складалась з тіла кредиту у сумі 235792,14 грн та процентів у сумі 45214,56 грн. Відповідно на суму тіла кредиту було нараховано податкове зобов`язання у розмірі 39864,26 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 9966,07 грн. На суму процентів було нараховано податкове зобов`язання у розмірі 7686,48 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 1921,62 грн. Крім того, до загальної суми фінансових санкцій включено штрафну санкцію за неподання декларації у розмірі 170 грн. (а.с.140 том 2).

Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції зазначив, що відповідач при визначенні об`єкта оподаткування взяв загальну суму анульованого (списаного) боргу - 281006,70 грн, не виключивши з її складу проценти в сумі 45214,56 грн . Водночас, сума процентів, нарахована позивачу за користування кредитними коштами та списана (прощена) банком, не є додатковим благом, на вартість якого згідно із нормами ПК України збільшується оподатковуваний дохід. Крім того, суд указав, що позивач у 2012 році не виконав обов`язок із подання декларації про майновий стан і доходи. Проте, за висновком суду, податковий орган помилково, всупереч приписам пункту 58.2 статті 58 ПК України, включив штраф за неподання декларації у розмірі 170 грн до одного податкового повідомлення-рішення, оскільки зазначений штраф і донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб і застосування штрафної санкції за несвоєчасну сплату такого зобов`язання мають різну правову природу.

Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.

Не погодившись з судовими рішеннями, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким повністю задовольнити позовні вимоги.

За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме вирішення справи без врахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постановах від 16 квітня 2020 року (справа №805/5017/15-а), від 31 серпня 2018 року (справа №806/1005/16), від 14 серпня 2018 року (справа №826/15395/14), від 10 вересня 2018 року (справа №822/4594/13-а), від 31 серпня 2018 року (справа №826/3684/17), від 4 вересня 2018 року (справа №804/8381/16) .

Посилаючись на неврахування судами при вирішенні цього спору постанови Верховного Суду від 16 квітня 2020 року (справа №805/5017/15-а), скаржник доводить, що підставою проведення перевірки слугували відомості, отримані відповідачем з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Міндоходів України про отримання позивачем у ІІІ кварталі 2012 року доходу від ПАТ Омега Банк у вигляді додаткового блага в розмірі 218006,70 грн. Водночас, Верховний Суд у наведеній постанові вказав, що будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем податкового органу, не є належним доказом у розумінні процесуального закону.

Скаржник зазначає, що оподатковуваним доходом є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Вважає, що суди попередніх інстанцій не застосували висновки Верховного Суду, викладені у наведених вище постановах, не перевірили правильність визначення бази оподаткування, склад анульованого (прощеного) боргу, чи включені до суми анульованого боргу відсотки за користування кредитом, який їх розмір.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Зазначив, що Банк виконав умову з повідомлення боржника про суму анульованого боргу у встановлений у підпункті д підпункту 164.2.17 статті 164.2 статті 164 ПК України спосіб. Незважаючи на це, позивач не відобразив отриманий у вигляді додаткового блага дохід у річній податковій декларації та не сплатив відповідні суми податку з доходів фізичних осіб.

Банк правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 16 квітня 2020 року (справа №805/5017/15-а), в частині застосування податковим органом при проведенні перевірки відомостей з автоматизованих систем податкового органу, колегія суддів зазначає наступне.

За позицією, викладеною у наведеній скаржником постанові Верховного Суду, саме по собі будь-яке автоматизоване співставлення даних, отриманих з автоматизованих систем податкового органу, не є належними доказами у розумінні процесуального закону. Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від наведеного висновку.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій встановили, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем належного до сплати податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб сформовані також на підставі запиту № 9782/10/1703 від 4 вересня 2013 року, направленого на адресу Банку, та відповідного листа-відповіді № 5783 від 17 вересня 2013 року, в якому було підтверджено факт прощення (анулювання) ОСОБА_1 кредитної заборгованості в сумі 281006,70 грн. В ході розгляду справи судом першої інстанції також було витребувано у Банку угоду про розірвання кредитного договору №0501/0508/78-104 від 19 травня 2008 року, докази надсилання або вручення позивачу повідомлення ПАТ Сведбанк №163 від 30 липня 2012 року про прощення боргу. Отже, відсутні підстави вважати, що як податковий орган, так і суди вирішили спір між сторонами лише на підставі даних, отриманих з автоматизованих систем податкового органу. Відтак, висновки судів у цій справі не суперечать підходу, застосованому Верховним Судом у постанові від 16 квітня 2020 року (справа №805/5017/15-а) .

З приводу доводів скаржника про неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у наведених ним постановах, щодо перевірки правильності визначення бази оподаткування, складу анульованого (прощеного) боргу, включення до суми анульованого боргу відсотків за користування кредитом, встановлення їх розміру, колегія суддів зазначає наступне.

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу) .

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення про анулювання боргу та включає суму анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано, такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається .

За наслідками аналізу наведених норм права Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 28 липня 2021 року (справа №826/12872/17) дійшла наступних висновків: Додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором .

Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від наведених висновків та зазначає, що аналогічний підхід щодо застосування приписів підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, пунктом 164.1 статті 164, підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 176.2 статті 176 ПК України викладено і у наведених скаржником у касаційній скарзі постановах Верховного Суду від 31 серпня 2018 року (справа №806/1005/16), від 14 серпня 2018 року (справа №826/15395/14), від 10 вересня 2018 року (справа №822/4594/13-а), від 31 серпня 2018 року (справа №826/3684/17), від 4 вересня 2018 року (справа №804/8381/16) .

Врахувавши висновки Верховного Суду, які викладені у постанові від 31 серпня 2018 року й стали підставою для направлення справи на новий розгляд, суди попередніх інстанцій встановили, що контролюючий орган при визначенні об`єкта оподаткування виходив з повної суми прощеної кредитної заборгованості в розмірі 281006,70 грн, не виключивши з її складу проценти у розмірі 45214,56 грн. У зв`язку з цим суди дійшли висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення в частині донарахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 7686,48 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 1921,62 грн, що згідно з розрахунком до податкового повідомлення-рішення були нараховані саме на суму прощених (анульованих) процентів в розмірі 45214,56 грн. В іншій частині, за висновком судів, ГУ ДПС правильно донарахувало податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму прощеного (анульованого) основного боргу за кредитним договором у розмірі 235792,14 грн.

Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій обґрунтованими та такими, що відповідають наведеній вище позиції Верховного Суду.

Крім того, суди правильно визнали помилковим включення ГУ ДПС до оскарженого податкового повідомлення-рішення штрафних санкцій у сумі 170 грн за неподання декларації особою, яка має її подавати, оскільки це суперечить приписам пункту 58.2 статті 58 ПК України. Незгоди з висновками судів попередніх інстанцій в цій частині касаційна скарга не містить.

Твердження позивача, що суди попередніх інстанцій в ході судового розгляду справи не встановили розмір отриманого ним додаткового блага у вигляді суми прощеного тіла кредиту (основної суми боргу), не відповідає дійсності. Посилання скаржника на те, що суди не витребували документів, які б утримували інформацію про такі суми, також є безпідставними, оскільки на вимогу суду першої інстанції ПАТ Омега Банк у листі від 5 вересня 2016 року №921 повідомило, що загальна сума анульовано (прощеної) заборгованості становила 281006,70 грн і складалась з непогашеної суми тіла кредиту в розмірі 235792,14 грн та процентів в розмірі 45214,26 грн (том 1 а.с.90-91). При цьому касаційна скарга не містить зауважень чи незгоди саме із встановленими судами сумами основного боргу (235792,14 грн) та процентами (45214,56 грн), що були прощені банком. Скаржником лише перелічено постанови Верховного Суду та процитовано викладений у них висновок, проте, не зазначено, в чому саме полягає невідповідність викладених в оскаржуваних судових рішеннях мотивів цим висновкам.

Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку , що доводи скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій при вирішенні цього спору висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 31 серпня 2018 року (справа №806/1005/16), від 14 серпня 2018 року (справа №826/15395/14), від 10 вересня 2018 року (справа №822/4594/13-а), від 31 серпня 2018 року (справа №826/3684/17), від 4 вересня 2018 року (справа №804/8381/16), не знайшли свого підтвердження.

Обґрунтування касаційної скарги ОСОБА_1 аналогічні доводам, викладеним у позові та апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично позивач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи позивача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 375 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2020 року справі №806/1005/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко