Постанова

від 20.12.2021 по справі 320/6147/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 грудня 2021 року

Київ

справа №320/6147/19

адміністративне провадження №К/9901/2911/21, №К/9901/3581/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представники відповідача: Сливка А. В., Гармаш В. В.,

розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 320/6147/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА та Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2020 року (головуючий суддя - Лисенко В. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року (головуючий суддя - Василенко Я. М., судді: Ганечко О. М., Кузьменко В. В.),

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА (далі - позивач, ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 липня 2019 року № 0009781304, № 0009791304, № 0022001402, № 0021991402, №0021981402.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 26 серпня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував повністю податкові повідомлення-рішення від 29 липня 2019 року № 0022001402, № 0009791304, № 0009781304; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 29 липня 2019 року №0021991402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання на загальну суму 4904685,14 грн (у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 3923747,91 грн та за штрафними санкціями на суму 980937,23 грн); у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Головне управління ДФС у Київській області (далі - ГУ ДФС) у період з 14 травня 2019 року по 25 червня 2019 року провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА (код за ЄДРПОУ 39157763) з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період 1 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої складено акт від 3 липня 2019 року № 574/10-36-14-02-13/39157763 (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:

1) пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 383470 грн, у тому числі за періоди: 2016 рік - 8010 грн (в тому числі 3 квартал 2016 року); 2017 рік - 74329 грн (1 квартал 2017 року - 8082 грн, 2 квартал 2017 року - 66247 грн); 2018 рік - 301131 грн (3 квартал 2018 року - 218842 грн, 4 квартал 2018 року - 82289 грн);

2) пункту 44.1 ст. 44, підпункту 181.1 статті 187, пункту 199.1 статті 199, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 3959432 грн, у тому числі за періоди: квітень 2016 року - 12083 грн, травень 2016 року - 12606 грн, червень 2016 року - 17351 грн, липень 2016 року - 13923 грн, серпень 2016 року - 15867 грн, вересень 2016 року - 14615 грн, жовтень 2016 року - 14612 грн, листопад 2016 року - 13884 грн, грудень 2016 року - 11409 грн, січень 2017 року - 7668 грн, лютий 2017 року - 10117 грн, березень 2017 року - 13042 грн, квітень 2017 року - 8586 грн, травень 2017 року - 9283 грн, червень 2017 року - 10041 грн, липень 2017 року - 10278 грн, серпень 2017 року - 10509 грн, вересень 2017 року - 8925 грн, жовтень 2017 року - 11545 грн, листопад 2017 року - 10872 грн, грудень 2017 року - 9307 грн, січень 2018 року - 9298 грн, лютий 2018 року - 5722 грн, березень 2019 року - 3691639 грн;

3) пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, а саме: не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на загальну суму 3826832 грн;

4) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за 2016 - 2018 роки в сумі 234173,00 грн;

5) частини першої пункту 1 статті 7, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI Про збір і облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Закон № 2464-VI), в результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) за 2016 - 2018 роки в сумі 286212,00 грн;

6) підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1. пункту 168 статті 168 ПК України, в результаті чого занижено військовий збір за 2016 - 2018 роки в сумі 19514,00 грн.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС 29 липня 2019 року прийняло податкові повідомлення-рішення:

- № 0009781304, яким ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА збільшено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 401530,00 грн, у тому числі 234173,00 грн за основним платежем та 167357,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0009791304, яким ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА збільшено грошові зобов`язання з військового збору на загальну суму 33460,00 грн, у тому числі 19514,00 грн за основним платежем та 13946,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0022001402, яким до ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 1913416,00 грн;

- № 0021991402, яким ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА збільшено грошові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 4912499,00 грн, у тому числі 3929999,00 грн за основним платежем та 982500,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0021981402, яким ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 479338,00 грн, у тому числі 383470,00 грн за основним платежем та 95868,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

29 липня 2019 року ГУ ДФС сформувало і направило ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА вимогу № Ю-0009761304 про сплату боргу (недоїмки) про сплату ЄСВ в сумі 286212,00 грн . Також ГУ ДФС прийняло рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0009771304 від 29 липня 2019 року на загальну суму 143106,00 грн.

Державна податкова служба України рішенням про результати розгляду скарги від 11 вересня 2019 року № 1402/6/99-00-08-06-01 скасувала та вирішила вважати відкликаними з дня прийняття вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29 липня 2019 року № Ю-000976І304 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 29 липня 2019 року № 0009771304 (т. 1, а. с. 248е-250).

Рішенням від 10 жовтня 2019 року № 5000/6/99-00-08-05-01 про результати розгляду скарги Державна податкова служба України залишила без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 29 липня 2019 року № 0009781304, № 0009791304, № 002200402, № 0021991402, № 0021981402 (т. 2, а. с. 1-12).

Суди попередніх інстанцій також встановили, що підставою для збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств стали висновки контролюючого органу про неможливість встановити пов`язаність витрат на суму 2130390 грн, понесених за наслідками господарських операцій з Приватним підприємством БЕЛЕС-ТРАНС (далі - ПП БЕЛЕС-ТРАНС ) , у зв`язку з віднесенням їх до витрат не у звітному періоді, у якому вони були здійснені.

Підставою для збільшення грошових зобов`язань з податку на додану вартість стали три самостійні висновки контролюючого органу:

1) наявність зареєстрованих податкових накладних, складених на покупців: ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) (з загальним обсягом постачання 27620,95 грн, в тому числі ПДВ 4603,49 грн) та Товариство з обмеженою відповідальністю КРАСК (код ЄДРПОУ 39709485) (з обсягом постачання 9885,60 грн, в тому числі ПДВ 1647,60 грн), однак, відсутність сум ПДВ у складі податкових зобов`язань, задекларованих у деклараціях з цього податку за грудень 2016 року, лютий 2017 року, грудень 2017 року). Зазначене порушення призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 6251,09 грн;

2) списання паливо-мастильних матеріалів (далі - ПММ) в сумі 3953181,00 грн, використаних працівниками ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА на власні автомобілі для поїздок, пов`язаність яких із господарською діяльністю позивача на підставі наданих до перевірки документів встановити неможливо. Крім того, укладені з працівниками договори є нікчемними відповідно до статті 220 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), оскільки за змістом вимог статей 799, 828 ЦК України договір оренди/позички автомобіля, який укладається з фізичною особою, підлягає нотаріальному посвідченню. Однак, належними чином оформлених договорів позивач не надав. Враховуючи, що при придбанні ПММ у ТОВ НАФТОТРЕЙД РЕСУРС суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, за позицією контролюючого органу, позивач у періоді, що перевірявся, зобов`язаний був скласти і зареєструвати податкові накладні відповідно до вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України та нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму 261542,00 грн;

3) за наслідками господарських операцій з придбання шпалер Версаль категорії 0-10, 17, 27 у Товариства з обмеженою відповідальністю КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ (далі - ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ ) і фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (далі - ФОП ОСОБА_2 ), сплачений у ціні товарів ПДВ в сумі 3691639,00 грн включено до складу податкового кредиту. Під час перевірки не встановлено оприбуткування цих шпалер, наявність їх у залишках та/або їх реалізацію, у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про використання придбаного товару не у господарській діяльності підприємства та порушення позивачем обов`язку, встановленого пунктом 198.5 статті 198 ПК України скласти і зареєструвати податкові накладні та нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму 3691639,00 грн.

Підставою для нарахування грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб стали висновки контролюючого органу про те, що видача працівникам смарт-карток на ПММ та їх використання в операціях, не пов`язаних із господарською діяльністю підприємства, є свідченням виплати таким працівникам додаткового блага, що відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та є базою нарахування податком на доходи фізичних осіб.

Підставою для застосування штрафних санкцій з ПДВ в сумі 1913416,00 грн (50% від суми ПДВ) стали висновки про порушення вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України щодо не реєстрації позивачем податкових накладних за наслідками списання ПММ та використання шпалер Версаль категорії 0-10, 17, 27 в операціях, не пов`язаних із господарською діяльністю позивача, на загальну суму ПДВ 3826832,00 грн. При цьому, відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН за період з квітня 2016 року по грудень 2016 року штрафні санкції не застосовані.

Ухвалюючи судові рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки позивачем завищено витрати на збут на загальну суму 2130390,00 грн у відповідних періодах за результатом господарських операцій позивача з ПП БЕЛЕС-ТРАНС , то позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0021981402 задоволенню не підлягають. Також, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0021991402 в частині збільшення податкових зобов`язань в сумі 6251,00 грн та застосованими штрафними санкціями у сумі 1532,77 грн, оскільки позивачем не були відображені податкові зобов`язання у поданих податкових деклараціях з ПДВ, що свідчить про порушення вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України та призвело до заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість. В іншій частині позовні вимоги суди попередніх інстанцій визнали обґрунтованими.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

З огляду на зміст касаційної скарги ГУ ДПС не погоджується із судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог. Зазначає, що в звіті про використання палива зазначались: номер смарт-картки, марка авто, ПІБ водія, номер посвідчення, норми витрат, марка пального, режим роботи, залишок пального, фактичні показники спідометра, сума компенсації. Звіти складались щомісячно. Однак, подорожні листи на підприємстві не оформлювались. Нотаріально посвідчені договори з фізичними особами - працівниками на підприємстві відсутні. Згідно зі звітами про використання палива та розрахунку суми компенсації за використання власного автомобіля співробітника у службових цілях, працівники їздили в інші регіони, однак, підприємство не має відокремлених структурних підрозділів, торгівельних магазинів , також відсутні накази на відрядження не оформлювались, відрядження не табелювались. У зв`язку з цим, неможливо встановити пов`язаність операцій зі списання паливо-мастильних матеріалів з операціями що оподатковуються податком на додану вартість. На переконання ГУ ДПС, суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки правовідносинам позивача із працівниками, а саме, яким чином зазначені службові поїздки відносяться до господарської діяльності підприємства, а також яким чином такі поїздки спрямовані на отримання доходу, а також чи був отриманий дохід від таких поїздок.

Також ГУ ДПС не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині використання придбаних у ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ та ФОП ОСОБА_2 шпалер у власній господарській діяльності позивача. Мотивує свою позицію тим, що згідно з наданими до перевірки даних оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 281 за квітень 2016 року - березень 2019 року встановлено, що станом на 1 квітня 2016 року залишки товарів з найменуванням шпалери Версаль категорій 0-10, 17, 27 не зазначені . Оприбуткування та списання товарів з найменуванням шпалери Версаль категорія 0-10, 17, 27, або кодом УКТЗЕД, що значиться в ЄРПН - 4814200000, перевіркою даних оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 281 за квітень 2016 року - березень 2019 року не встановлено. Станом на 31 березня 2019 року залишки товарів з найменуванням шпалери Версаль категорія 0-10, 17, 27 та/або кодом УКТЗЕД не зазначені . Проведеною перевіркою видаткових накладних , наданих до перевірки , за період з 1 квітня 2016 року - 31 березня 2019 року не встановлено реалізації шпалер Версаль категорій 0-10, 17, 27. Повернення товару постачальникам не здійснювалось. Зазначає, що згідно з пунктами 1 і 2 Наказу №17-у від 15 травня 2014 року відділ обліку та бухгалтерії при прийманні товару від ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ згідно з договором від 12 травня 2014 року №127 та від 14 травня 2014 року №1305-14 співвідносить вказані в документах постачальника згруповані найменування з найменуванням зазначеним у супровідному документі за наявності погодженої заявки, однак, заявки позивачем не надані. Аналізом додатку до наказу система співвідношення товару встановлено, що артикули, які відповідають категоріям 0, 10, 17, 27 шпалер Версаль , як імпортувались від нерезидентів, так і придбавались, зокрема, у ФОП ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_2 ) згідно з договором поставки №ПСТУ-2015 від 1 квітня 2015 року та інших.

Також, ГУ ДПС акцентує увагу, що під час перевірки складалися запити про надання пояснень і їх документального підтвердження, однак, обґрунтованих відповідей посадових осіб підприємства отримано не було. Отримавши загальну відповідь на запит № 12, ГУ ДПС повторно 25 червня 2019 року було підготовлено запит № 14 щодо надання специфікацій виробника залежно від колекції та виду, розшифровок , інформації щодо заявок та завірену належним чином копію оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 281 за квітень 2016 року - березень 2019 року, що була надана до перевірки, а також оборотно-сальдової відомості по бухгалтерським рахункам, на яких здійснюється облік товарів. Запит №14 посадовим особам ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА вручити не було можливим у зв`язку з відсутністю посадових осіб на підприємстві, що зафіксовано актом від 25 червня 2019 року №536/10-3614-02. До заперечення не надавались заявки, специфікації, будь-які інші документи підписані уповноваженими представниками сторін щодо зміни типів, асортименту, кількості шпалер Версаль категорій 0-10, 17, 27. Факт ненадання до перевірки документів зафіксовано у акті про ненадання документів від 25 червня 2019 року №537/10-36-14-02. Отже, проведеною перевіркою підтвердити використання шпалер Версаль категорій 0-10, 17 , 27 у кількості 234682 шт. на загальну суму без ПДВ 18458193,3 грн в операціях, що оподатковуються ПДВ, на підставі наданих до перевірки документів не є можливим.

ГУ ДПС зазначає, що під час слухання справи судом першої інстанції було допитано як свідка перевіряючу, яка проводила перевірку з вказаного питання. Суд наголошував на тому, що необхідно дослідити специфіку оприбуткування вказаних шпалер з урахуванням наказу від 15 травня 2014 року №17-у Про порядок обліку товару та наказу №4-у від 10 лютого 2016 року про затвердження системи співвідношення категорії та артикулів шпалер. З урахування вказаних наказів, інспектором разом з юристом проаналізовано надані суду первинні документи та встановлено розбіжності щодо придбаного товару у ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ , ФОП ОСОБА_2 , а також від нерезидентів ООО Торговый Дом Палитра , ООО КОФ Палитра , ООО Артеке , реалізованого товару у періоді, що перевірявся, та залишків. На вказані обставини наголошувалося під час розгляду, проте, суди попередніх інстанцій не врахували доводи відповідача та зазначили у своїх рішеннях виключно позицію позивача.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а також на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині ненадання правової оцінки доводам контролюючого органу, у зв`язку з чим Верховний Суд ухвалою від 31 березня 2021 року відкрив касаційне провадження у цій справі за скаргою ГУ ДПС на підставі пунктів 3 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Правом на подання відзиву на касаційну скаргу ГУ ДПС позивач не скористався, що не перешкоджає касаційному перегляду.

ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА також не погодилося з судовими рішеннями, подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове, яким позов в цій частині задовольнити.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що TOB ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА за наявності належним чином оформленої первинної документації мало достатні підстави для включення до складу витрат сум за результатами господарських операцій з ПП БЕЛЕС-ТРАНС , а тому податкове повідомлення-рішення №0021981402 є протиправним і підлягає скасуванню. При обґрунтуванні касаційної скарги в цій частині позивач посилався на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Також у касаційній скарзі, із посиланням на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, висловлено незгоду із судовими рішеннями, якими відмовлено у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0021991402 в частині визначення грошових зобов`язань в сумі 6251,09 грн та застосованих штрафних санкцій в цій частині. Зазначає, що податкові зобов`язання в сумі, визначеній зареєстрованими податковими накладними на покупців ТОВ КРАСК і ОСОБА_1 , були визначені у податкових деклараціях з ПДВ, однак, з відображенням помилкового ІПН покупців - 100000000000. Тобто, безпосереднього заниження податкових зобов`язань не було допущено, а відтак, і відсутні підстави для їх збільшення.

Ухвалою від 9 березня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі за скаргою ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України в частині доводів про недопущення позивачем заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 6251,09 грн. Водночас суд дійшов висновку про недостатність обґрунтування наявності підстав для касаційного оскарження судових рішень, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України , в частині доводів про протиправність податкового повідомлення-рішення №0021981402.

Правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивача ГУ ДПС не скористалося, що не перешкоджає касаційному перегляду.

У судовому засіданні представника відповідача підтримали вимоги касаційної скарги ГУ ДПС, просили її задовольнити з підстав, викладених у ній. Проти задоволення касаційної скарги ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА заперечували, посилаючись на її безпідставність.

Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі повноважним органом є Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44096797), яке є правонаступником Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377).

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, заслухавши пояснення представників сторін у судовому засіданні, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.

Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, наведеними нормами передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів та надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

1. Щодо висновку контролюючого органу про отримання працівниками ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА додаткового блага у вигляді вартості ПММ, використаних на власні автомобілі таких працівників, як наслідок, заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 234173,00 грн, який також став підставою для збільшення грошових зобов`язань з ПДВ в сумі 261542,00 грн, військового збору в сумі 19514,00 грн та застосування штрафних санкцій на підставі статті 120-1 ПК України за не реєстрацію податкових накладних відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, колегія суддів зазначає таке.

Згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначає перелік вигод, що отримуються фізичною особою-платником податків, які законодавцем віднесено до категорії додаткового блага.

Зокрема, підпунктами а , б, г та е підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом; вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

У постанові від 9 липня 2020 року у справі №640/1834/19 року Верховний Суд зазначав, що списання платником податків пального для заправки транспортних засобів, що орендовані у працівників такого платника податків, у разі їх використання для цілей, що прямо пов`язані з господарською діяльністю підприємства, не може вважатись додатковим благом. При цьому, аналізуючи положення підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України у їх взаємозв`язку з приписами Закону № 2464-VI, Верховний Суд визнав, що як при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб, так і при нарахуванні єдиного соціального внеску на такі суми доходу повинні бути зазначені конкретні фізичні особи, які отримали додаткове благо, а також факт передачі їм останнього у власність. Тобто, таке додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.

У постановах від 1 жовтня 2019 року у справі №1940/1309/18, від 9 липня 2020 року у справі №640/1834/19 року, від 30 листопада 2020 року у справі №580/3038/19 Верховний Суд виходив з необхідності документального підтвердження відповідними первинними документами пов`язаності витрат на паливо, яке видавалось працівникам для власних транспортних засобів, що використовувались для виконання їх службових обов`язків, із провадженням господарської діяльності, як передумови для віднесення їх до складу інших витрат такого суб`єкта господарювання й невідповідністю таких виплат ознакам додаткового блага фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїм роботодавцем, та їх оподатковуваним доходом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Суд зазначав, що ПК України встановлює вимоги щодо документального підтвердження витрат та їх безпосереднього зв`язку з отриманням доходу.

Суд враховує положення пункту 4 частини першої статті 339 КАС України, однак, враховуючи зміст судових рішень, встановлені судами попередніх інстанцій та зібрані у справі матеріали, вважає, що підстави для закриття касаційного провадження в цій частині відсутні, оскільки неможливо констатувати, що судові рішення відповідають або не відповідають позиції Верховного Суду.

Отже, колегія суддів, не заперечуючи право підприємства на здійснення оплати своїм працівникам службових поїздок їх власними транспортними засобами шляхом видачі їм смарт-карток на ПММ, вважає, що такі обставини мають бути підтверджені належними і допустимими докази, які беззаперечно вказують на зв`язок використаних ПММ із господарською діяльністю підприємства та отриманням доходу.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА встановило порядок використання автотранспортних засобів працівників та наказами директора затвердило норми витрат палива для працівників підприємства - торговельних представників. Також, між позивачем та працівниками укладено договори про використання автомобілів, що належать працівникам на праві власності (користування) в господарській діяльності підприємства для виконання своїх трудових обов`язків, пов`язаних з систематичними службовими поїздками (т. 3, а. с. 157-239). Крім цього, директор ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА затвердив посадову інструкцію торгівельного представника (т. 2, а. с. 90), відповідно до якої визначено функціональні обов`язки, права та відповідальність працівників щодо надання позивачу послуг транспортного експедирування. Позивач надав звіти використання палива та розрахунки суми компенсації за використання власного автомобіля співробітника у службових цілях (т. 4, а. с. 86-250; т. 5 а. с. 1-33), а також витяги з розрахункової відомості щодо розміру компенсації працівникам (т. 4, а. с. 62-85).

З огляду на зміст позовної заяви, саме така позиція викладена позивачем.

З посиланням на вищезазначені документи, суди попередніх інстанцій зазначили, що ПММ використовувалося виключно працівниками підприємства, які перебувають на посаді торгівельного представника, однак, з матеріалів справи вбачається, що смарт-картки видавалися, а ПММ використовувалися також ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , які перебували на посаді менеджерів зі збуту, а також ОСОБА_16 , який є керівником групи зі збуту.

Будь-якого обґрунтування пов`язаності службових обов`язків працівників на посадах менеджера зі збуту та керівника групи зі збуту із систематичними службовими відрядженнями в інші регіони, судові рішення не містять, доводів про наявність документів на підтвердження таких обставин у позовній заяві не зазначалося, а суди цих обставин не встановлювали.

Досліджуючи питання встановлення позивачем порядку використання автотранспортних засобів працівників, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою Наказ №6 від 6 квітня 2015 року (т. 2 а. с. 98), виданий директором ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА . Цим наказом затверджено типову форму документа Подорожній лист легкового автомобіля та Інструкцію про порядок застосування подорожнього листа легкового автомобіля та обліку транспортної роботи. Наказано вважати обов`язковим застосування подорожнього листа та виконання положень Інструкції співробітниками, які експлуатують власні та службові легкові автомобілі в господарській діяльності компанії. Також в матеріалах справи наявна зазначена Інструкція (т. 2 а. с. 100-101).

Суди попередніх інстанцій, відтворюючи позицію позивача, зазначили, що працівники отримували компенсаційні виплати за експлуатацію автомобіля на підставі звітів про використання палива та подорожніх листів.

Однак, в матеріалах справи відсутні подорожні листи. При цьому, саме на відсутність такого документу для перевірки пов`язаності використаних ПММ із господарською діяльністю позивача, а так само відсутність наказів про відрядження працівників та нездійснення табелювання таких відряджень, посилалося ГУ ДПС в Акті перевірки та під час судового розгляду. Оцінки таким доводам судові рішення не містять.

Наявність суперечностей між доводами позивача, викладеними ним у позовній заяві, та наданими на підтвердження таких доводів документами, залишилося поза увагою судів попередніх інстанцій. Не з`ясованими залишилися питання причин відсутності подорожних листів та їх ненадання до перевірки, неоформлення службових відряджень працівникам, які використовували ПММ, та відсутність відповідних відміток у табелі робочого часу таких працівників. Також, ГУ ДПС в Акті перевірки та під час судового розгляду зазначало про неможливість встановлення взаємозв`язку витрат на ПММ для службових поїздок працівників з отриманням підприємством доходу, однак, такі також не перевірені судами у сукупності із наданими сторонами документами.

Посилаючись в обґрунтування своїх рішень на витяги з розрахункової відомості щодо розміру компенсації працівникам, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що зазначені у розрахункових відомостях компенсаційній виплати не стосуються використання працівниками ПММ, а здійснені, як зазначає позивач, відповідно до вимог статті 125 Кодексу законів про працю України.

Водночас, в межах цієї справи, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що зміст укладених договорів між ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА та його працівниками не містить у собі ознак, притаманних договорам оренди/позички автомобілів, а відтак, і з висновками судів про безпідставність доводів контролюючого органу із посиланням на статтю 220 ЦК України.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Згідно з пунктом 120-1.2 статті 120 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу. Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Враховуючи, що суди попередніх інстанцій зробили передчасний висновок про підтвердження наявними у справі документами факту видачі працівникам смарт-карток на ПММ для їх використання у цілях, пов`язаних з отриманням доходу, колегія суддів вважає передчасними і висновки судів про наявність підстав для скасування усіх оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в цій частині, в тому числі, і тих, що пов`язані зі збільшенням позивачеві податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій з ПДВ.

Крім того, суди попередніх інстанцій не з`ясували позицію контролюючого органу у цій справі щодо питання формування позивачем витрат за наслідками списання ПММ, виданих працівникам, враховуючи, що згідно з доводами контролюючого органу використання цих товарів відбулося в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Не з`ясували і підставність посилання ГУ ДПС на підпункт в пункту 198.5 статті 198 ПК України про використання позивачем товарів в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів.

2. Щодо висновку контролюючого органу про не підтвердження позивачем використання у господарській діяльності придбаних у ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ та ФОП ОСОБА_2 шпалер Версаль категорій 0-10, 17 , 27 в операціях, що оподатковуються ПДВ, які також стали підставою для збільшення грошових зобов`язань з ПДВ та застосування штрафних санкцій на підставі статті 120-1 ПК України за не реєстрацію податкових накладних відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, колегія суддів зазначає таке.

Задовольняючи позов в цій частині позовних вимог, суди попередніх інстанцій, виходили з такого:

1) Між ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ та позивачем було укладено договір поставки № 127 від 12 травня 2014 року, між ФОП ОСОБА_2 та позивачем укладено договір поставки №1305-14 від 14 травня 2014 року та додатки до них (т. 3, а. с. 46-53). Згідно з видатковими накладними (т. 5, а. с. 40-204) ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ та ФОП ОСОБА_2 постачали шпалери Версаль , які згруповані по категоріях відповідно до специфікації виробника залежно від колекції, виду та методу виробництва.

2) Оскільки зазначені контрагенти є виробниками продукції (або суб`єктами групи) та здійснюють реалізацію продукції великими партіями, наявність згрупованих номенклатурних позицій є обґрунтованою. Крім того, нормативні акти не мають заборони у такому групуванні. При однаковому УКТЗЕД можливе зазначення номенклатури наприклад як шпалери в асортименті . Водночас кожне підприємство повинно вести бухгалтерський облік раціонально.

3) Як убачається із наявних у справі документів, ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА здійснює постачання товарів в розрізі номенклатурних позицій. З метою вдосконалення обліку на підприємстві складено наказ від 15 травня 2014 року № 17-у Про порядок обліку товару (т. 3, а. с. 90-120), у додатку до якого визначено співвідношення вказаних у документах постачальника згрупованих найменувань товару з найменуваннями, зазначеними у супровідних документах за наявності погодженої заявки покупця.

4) Крім того, наказом директора ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД Україна № 4-у від 10 лютого 2016 року затверджено систему співвідношення категорій та артикулів шпалер (т. 3, а. с. 84-89). Згідно з зазначеними наказами та відповідно до вимог договорів від 14 травня 2014 року № 1305-14, від 12 травня 2014 року №127 поставка товару по кількості, якості асортименту повинна відповідати підтвердженим заявкам покупця, специфікації/накладної, заявки та супровідним документам постачальника. На кожну заявку покупця поставка здійснюється за окремим супровідним документом постачальника. Якщо положення специфікації/накладної та заявки стосовно кількості чи асортименту партії товару не співпадають, пріоритетними для сторін договору мають положення специфікації/накладної, за умови її оформлення належним чином і підписання уповноваженими представниками сторін.

5) Придбані у ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ та ФОП ОСОБА_2 шпалери Версаль були реалізовані позивачем протягом періоду, що перевірявся. Вказані обставини підтверджуються оборотно-сальдовою відомістю, відомостями по рахункам по товарній групі Версаль , де значиться ієрархія номенклатури (т. 2, а. с. 102-237), а також видатковими накладними позивача (т. 5 а. с. 206-250; т. 6 а. с. 1-250).

Такі висновки судів попередніх інстанцій у повному обсязі відтворюють позицію позивача у спірних правовідносинах, яка викладена у позовній заяві. При цьому, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на відсутність з боку ГУ ДПС заперечень щодо обґрунтованості згрупованих номенклатурних позицій та можливість відображення у бухгалтерському обліку придбаних шпалер саме у такому вигляді.

Позиція ГУ ДПС полягала в тому, що наданими до перевірки документами не підтверджується факт оприбуткування придбаних шпалер Версаль в бухгалтерському обліку позивача, відсутність придбаних шпалер у залишках підприємства та не підтвердження факту їх реалізації.

ГУ ДПС неодноразово наголошувало на тому, що під час перевірки позивачеві вручалися та/або направлялися запити про надання пояснень та їх документального підтвердження, фіксувався факт ненадання документів. Також ГУ ДПС зазначає, що під час розгляду справи ним аналізувалися в тому числі ті документи, які надані позивачем до суду першої інстанції, однак, встановлено розбіжності щодо придбаного товару, реалізованого товару у періоді, що перевірявся, та залишків. Також ГУ ДПС неодноразово зазначало про відсутність заявок, специфікацій/накладних, на підставі яких можливо б було встановити зміну номенклатури товару.

У судових рішеннях відсутня правова оцінка таким доводам ГУ ДПС. Загальне посилання судів на те, що матеріалами справи підтверджується позиція позивача унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм права в цій частині. При цьому, судові рішення не містять посилання на конкретний аркуш справи в обґрунтування висновку про те, що наявними в матеріалах справи видатковими накладними позивача підтверджується факт реалізації саме придбаних у ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ і ФОП ОСОБА_2 шпалер. Водночас, безпосередньо сам позивач наголошував, що операції з придбання та реалізації будівельних матеріалів, зокрема, шпалер є основним видом господарської діяльності позивача, яка, в тому числі з огляду на доводи ГУ ДПС, не обмежується виключно операціями з ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ і ФОП ОСОБА_2 .

Крім того, згідно з Актом перевірки (пункт 2.9) директору підприємства було вручено лист щодо забезпечення проведення інвентаризації, зокрема, залишків товарно-матеріальних цінностей. Однак, станом на дату складення Акта перевірки результатів інвентаризації не надано, про що складено акт. Зі змісту пункту 2.7 Акта перевірки також вбачається про кількість запитів, наданих підприємству під час перевірки. Однак, суди попередніх інстанцій не з`ясували ані змісту запитів, ані змісту відповідей та/або причин ненадання таких відповідей.

Відповідно, суди попередніх інстанцій не встановити, чи не стали наслідком саме поведінки позивача (не надання ним документів) висновки контролюючого органу про порушення ним вимог податкового законодавства в частині, яка є предметом цього касаційного перегляду.

Висновок судів попередніх інстанцій про те, що реалізація придбаних у ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ і ФОП ОСОБА_2 шпалер підтверджується оборотно-сальдовою відомістю, колегія суддів вважає передчасним, оскільки з наявної у матеріалах справи відомості вбачається, що вона складена за субрахунком 281 Товари на складі і дійсно свідчить про групування товарних позицій, водночас, у першій колонці цієї відомості міститься інформація про надходження товарів і послуг або оприбуткування товарів і послуг із посиланням на реквізити - номер і дату, а також розшифрування по кількості.

Колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не перевіряли зазначену інформацію на предмет наявності у ній факту оприбуткування товарів із реквізитами документів, виписаних ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ , ФОП ОСОБА_2 , однак які також наявні в матеріалах справи.

При здійсненні такого висновку, колегія суддів перевірила, зокрема, таке: на аркуші справи 139 (том 2) містяться відомості про надходження товарів і послуг №00000000895 від 22 червня 2017 року (групування 069-22 (16)), кіл. - 16, БО - 1145,33. Інформація про зазначений товар зазначений у колонці Обороти за період за Дебетом і Кредитом .

За правилами бухгалтерського обліку (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291) на субрахунках 281-284 за дебетом відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом - зменшення.

В матеріалах справи відсутній документ із реквізитами №00000000895 від 22 червня 2017 року на товар із номенклатурою 069-22 (16). Водночас, на аркуші справи 75 (том 5) наявна виписана видаткова накладна від ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ на покупця - ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА №РН-00000185 від 22 червня 2017 року на товар, зокрема, під номером 2 - шпалери Версаль категорія - 2 у кількості 380 шт. вартістю 27201,67 грн (без ПДВ), на аркуші справи 93 (том 1) міститься Додаток до накладної №РН-00000185 від 22 червня 2017 року, у якій в колонці Характеристика та номенклатура Товару зазначено під номером 5 - шпалери Версаль категорія 2, шпалери 069-22 (16), у кількості 16 шт. Зі змісту матеріалів справи, зокрема, які містяться у 5 томі на аркушах справи 206-250 та 6 томі на аркушах справи 1-250 (на які суди посилалися як на такі, що підтверджують факт реалізації придбаних шпалер) колегія суддів не встановила наявність серед них видаткових накладних на реалізацію товару із номенклатурою 069-22 (16) на кількість 16 шт.

Зазначене свідчить про неможливість констатації, що оборотно-сальдова відомість, яка наявна у матеріалах справи за субрахунком 281, беззаперечно свідчить як про факт оприбуткування товарів, придбаних у ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ , ФОП ОСОБА_2 , їх реалізацію та/або наявність у залишках, відповідно, висновки судів попередніх інстанцій про те, що матеріалами справи підтверджено позицію позивача у спірних правовідносинах, є передчасними.

Крім того, суди попередніх інстанцій не з`ясували позицію контролюючого органу у цій справі щодо питання формування позивачем витрат за наслідками господарських операцій з ТОВ КОМПАНІЯ ВЕРСАЛЬ , ФОП ОСОБА_2 , враховуючи, що згідно з доводами контролюючого органу використання цих товарів відбулося в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Не з`ясували і підставність посилання ГУ ДПС на підпункт в пункту 198.5 статті 198 ПК України про використання позивачем товарів в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів.

3. Щодо висновку контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 6251,09 грн, колегія суддів зазначає таке.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про обґрунтованість такого висновку контролюючого органу, оскільки ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА зареєструвало податкові накладні на реалізацію товарів ТОВ КРАСК та ОСОБА_1 на загальну суму ПДВ 6251,09 грн (т. 2, а. с. 246б-246ж, т. 3, а. с. 67-76), однак, в деклараціях з податку на додану вартість за перевіряємий період вказані податкові зобов`язання не відображено (т. 7, а. с. 97-112, 119-125).

Зазначене обґрунтування повністю відтворює позицію контролюючого органу, викладену в Акті перевірки

Водночас, під час судового розгляду ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА надавало пояснення про те, що суми ПДВ, зазначені податкових накладних №1635 від 28 грудня 2016 року, №1636 від 28 грудня 2016 року, №1637 від 28 грудня 2016 року, №1634 від 28 грудня 2016 року, №271 від 8 грудня 2017 року, складені на ім`я ОСОБА_1 відображені у складі податкових зобов`язань згідно з поданими деклараціями за грудень 2016 року та грудень 2017 року, про що надавав відповідні документи: декларації з ПДВ (т.7 а.с.106, 97), додатки №5 до них (т. 7 а.с.108, 99); витяги з електронного кабінету платника податків із співставленням даних податкових зобов`язань згідно з деклараціями та даними ЄРПН (т. 7 а.с. 104-105, 95-96). Згідно з наданими позивачем поясненнями, в тому числі опис яких міститься у журналах судових засідань, представник пояснював, що під час складення податкової звітності було допущено помилку і податкові зобов`язання згідно з зареєстрованими податковими накладними, складеними на ім`я ОСОБА_1 відображені у складі умовних ІПН 100000000000, а не за його дійсним ІПН 22789205635, що однак, не призвело до заниження податкових зобов`язань.

Щодо податкової накладної №1086 від 16 лютого 2017 року, складеної на адресу ТОВ КРАСК , представник позивача пояснював, що вперше за першою подією було виписано податкову накладну №601 від 16 лютого 2017 року (т. 1 а.с. 246б), у якій було вказано помилковий номер ЄДРПОУ - 100000000000, а сума ПДВ 1647,60 грн відображена у складі податкових зобов`язань згідно з поданою декларацією за лютий 2017 року у складі умовних ІПН 100000000000, а не за його дійсним ЄДРПОУ 39709485, про що надавав відповідні документи: декларацію з ПДВ (т.7 а.с.119), додаток №5 до неї (т. 7 а.с.121); витяг з електронного кабінету платника податків із співставленням даних податкових зобов`язань згідно з декларацією та даними ЄРПН (т. 7 а.с. 118). Позивач пояснював, що після виявлення помилки, ним було зареєстровано розрахунок коригування №1085 від 16 лютого 2017 року до податкової накладної №601 від 16 лютого 2017 року (т. 1 а.с. 246г) та зареєструвало податкову накладну №1086 від 16 лютого 2017 року (т. 1, а.с. 246є), про що надало квитанції №1 від 20 червня 2017 року. При цьому наголошував , що ці обставини не призвели до заниження податкових зобов`язань.

Зі змісту судових рішень не вбачається надання правової оцінки таким доводам позивача та чому, на переконання суду, надані ним докази співставлення даних не підтверджують пояснення, надані представником. Суди, посилаючись на відомості БД Податковий блок - аналітична система співставлення , не долучили їх до матеріалів справи. Крім того, не з`ясували, чи перевірялося ГУ ДПС питання завищення позивачем податкових зобов`язань, визначених у поданих деклараціях у складі умовних ІПН 100000000000, причин невідображення такої інформації в Акті перевірки.

При цьому, згідно з вимогами пункту 86.10 статті 86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Крім того, суди попередніх інстанцій не з`ясували причини розбіжності розміру сум ПДВ у висновках Акта перевірки (заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 3959432,09 грн) із податковими зобов`язаннями, визначених податковим повідомленням-рішенням №0021991402 від 29 липня 2019 року (3929999 грн - основний платіж), що, однак, може мати значення при здійсненні висновку про обґрунтованість та/або необґрунтованість лише деяких висновків контролюючого органу.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень в частині задоволених позовних вимог, колегія суддів встановила, що вони у повному обсязі відтворюють позицію ТОВ ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА у спірних правовідносинах. При цьому, підставою для задоволення позовних вимог стали зазначені у позові пояснення позивача, однак, на підтвердження яких, з огляду на повноту зібраних матеріалів справи, судами неналежним чином досліджено надані позивачем докази та не надано правової оцінки доводам ГУ ДПС. Крім того, судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог, які стосуються висновку контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 6251,09 грн обґрунтовані відтворенням позиції ГУ ДПС, викладеної в Акті перевірки, однак, при перевірці якої, з огляду на повноту зібраних матеріалів справи, судами неналежним чином досліджено надані позивачем докази.

Колегія суддів зазначає, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі , і підтвердження у цій справі доводів ГУ ДПС із посиланням на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявників касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. Внаслідок неповного встановлення судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, суд касаційної інстанції позбавлений можливості сформулювати правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, тобто реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

При цьому, враховуючи, що касаційне провадження за скаргою TOB ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА було відкрито виключно в частині відмовлених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0021991402 в частині визначення грошових зобов`язань в сумі 6251,09 грн та застосованих штрафних санкцій в цій частині, суд касаційної інстанції відповідно до вимог статті 341 КАС України не здійснював перегляд судових рішень в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0021981402, відповідно, підстави для скасування судових рішень в цій частині - відсутні.

Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.

Керуючись статтями 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю ПЛАТАН СІСТЕМ ТРЕЙД УКРАЇНА та Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року у справі № 320/6147/19 в частині задоволених позовних вимог, а також в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0021991402 в частині визначення грошових зобов`язань в сумі 6251,09 грн та застосованих штрафних санкцій в цій частині, а також в частині розподілу судових витрат, - скасувати.

Справу № 320/6147/19 в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року у справі № 320/6147/19 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 23 грудня 2021 року.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко