Постанова

від 24.12.2021 по справі 809/248/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 809/248/17

адміністративне провадження № К/9901/40850/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Гончарової І.А.,

суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області

на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 червня 2017 року (головуючий суддя - Лучко О.О.)

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Заверуха О.Б., судді - Ніколін В.В., Старунський Д.М.)

у справі № 809/248/17

за позовом Публічного акціонерного товариства Серін - Ліс

до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2017 року Публічне акціонерне товариство Серін - Ліс (далі - позивач, Товариство, ПАТ Серін-Ліс ) звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

На обґрунтування своїх позовних вимог Товариство зазначило про правомірність формування даних податкового обліку за результатами господарських відносин із ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся. Позивач вказав про правомірність визначення як монетарної статті балансу суми попередньої оплати, отриманої від ТОВ Linehan (США), які згідно з укладеною між сторонами додатковою угодою мають бути повернуті позивачем у валюті їх отримання. Також позивач зазначив, що контролюючим органом невірно застосовано положення статті 7 Декрету Кабінету Міністрів України Про систему валютного регулювання і валютного контролю № 15-93 від 19.02.1993 та перевищено повноваження щодо застосування штрафних санкцій на підставі статті 16 вказаного Декрету.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 червня 2017 року адміністративний позов задоволено частково:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області № 0000331401 від 20.01.2017, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2016 року у розмірі 7546544,00 грн;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області №0000341401 від 20.01.2017, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції та/або пеню за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та порушення вимог валютного законодавства в розмірі 4182124,92,00 грн;

- стягнуто з ГУ ДФС в Івано-Франківській області за рахунок бюджетних асигнувань даного суб`єкта владних повноважень на користь ПАТ Серін-Ліс сплачений судовий збір в розмірі 64331,87 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив про безпідставність формування Товариством витрат за результатами господарських відносин із ФОП ОСОБА_1 , оскільки у контрагента відсутня матеріально-технічна база, основні засоби та трудові ресурси, необхідні для надання обумовлених договорами послуг/виконання робіт. При цьому, суд першої інстанції зазначив, що згідно зі штатним розкладом Товариства, у позивача наявна необхідна кількість матеріальних та трудових ресурсів для самостійного виконання обумовлених договорами робіт/надання послуг. Івано-Франківський окружний адміністративний суд вказав, що отримавши авансові платежі на поставку товарів згідно з контрактами, позивач відображав ці кошти як немонетарні статті балансу. У подальшому, сторони уклали договори про переуступку права вимоги про повернення коштів, сплачених як аванс за поставку товару, і Товариство правомірно відобразило зазначені кошти як монетарні статті балансу. За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність висновків контролюючого органу про завищення Товариством інших витрат та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідача від 20.01.2017 № 0000331401, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7546544,00 грн. Також Івано-Франківський окружний адміністративний суд зазначив, що, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 20.01.2017 № 0000341401, яким до позивача застосовано штрафні санкції, відповідач діяв поза межами наданих йому законом повноважень.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року апеляційну скаргу ГУ ДФС в Івано-Франківській області залишено без задоволення. Апеляційну скаргу ПАТ Серін-Ліс задоволено повністю. Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.06.2017 скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 20.01.2017 № 0000321401, згідно з яким ПАТ Серін-Ліс збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 265134,00 грн, та прийнято в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов ПАТ Серін-Ліс задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 20.01.2017 № 0000321401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 265134,00 грн. В решті постанову суду першої інстанції залишено без змін.

Скасовуючи в частині постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 червня 2017 року та приймаючи в цій частині нову постанову про задоволення позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що надані платником первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 . Апеляційний суд вказав, що, надаючи правову оцінку доводам контролюючого органу про неможливість виконання контрагентом передбачених договорами робіт/надання послуг, суд мав виходити із фактичної можливості таким суб`єктом господарювання виконати спірні операції, а також вказав, що контролюючим органом не наведено конкретний перелік ресурсів, зокрема і трудових, що потрібні для виконання спірних робіт/надання послуг.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийняті відповідачем у межах повноважень та у спосіб, встановлений законом. Наголошує на тому, що отримані Товариством кошти в іноземній валюті від ТОВ Linehan (США) є немонетарною статтею балансу, і позивачем всупереч вимог законодавства за період з 01.01.2013 по 30.09.2016 на суму заборгованості по отриманих авансах за товари (пиломатеріали) нараховувались та відображались у податковому обліку курсові різниці. Вказав, що господарські операції між позивачем та ФОП ОСОБА_1 фактично не виконувалися, натомість були спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань Товариства. Зазначає, що контрагент з урахуванням відсутності у нього необхідної кількості трудових ресурсів, основних засобів, техніки, обладнання тощо фактично не могла виконати обумовлені договорами роботи/надати послуги та вказує про правомірність застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковим повідомленням - рішенням №0000341401 від 20.01.2017.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05 грудня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

19 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень КАС України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 вересня 2016 року, за результатами якої складено акт № 808/09-19-14-01-01/36480308 від 28 грудня 2016 року (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:

- підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2 статті 138, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 140.3, 140.4 статті 140, підпунктів 153.1.1, 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (далі - ПСБО 21), в результаті чого встановлено: заниження податком на прибуток за 2013 рік всього у сумі 212107,00 грн; завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2014 рік в сумі 3287935,00 грн; завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік в сумі 5868447,00 грн; завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за перший квартал 2016 рік у сумі 6735870,00 грн; завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2016 рік у сумі 6770836,00 грн; завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2016 рік у сумі 7546544,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2017 року:

- № 0000321401, яким ПАТ Серін-Ліс збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 265134,00 грн, зокрема, за основним платежем - 212107,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями - 53027,00 грн;

- № 0000331401, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за дев`ять місяців 2016 року у розмірі 7546544,00 грн;

- № 0000341401, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) або пеню у розмірі 4182124,92 грн.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено, що витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Згідно з підпунктом 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності; ґ) витрати на оплату послуг зв`язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв`язок та інші подібні витрати); д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; е) витрати на врегулювання спорів у судах; є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків; ж) інші витрати загальногосподарського призначення.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, господарські операції для визначення витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податків в документах обліку.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України, (у редакції, чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту/витрат, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір №А-1/12-12 від 03.12.2012 на виконання лісозаготівельних робіт, за умовами якого Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на свій ризик власними силами та з використанням засобів і техніки Підрядника виконати роботи по заготівлі дров`яної та технологічної сировини на лісосіках ДП Делятинське лісове господарство .

10.12.2012 між ПАТ Серін-Ліс (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено Договір №А-2/12-12 про надання послуг по інформаційно-технічному обслуговуванню, за умовами якого з метою забезпечення безперебійного процесу господарської діяльності Замовника, Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання протягом строку дії цього договору виконувати наступні роботи: конфігурування апаратних засобів замовника для роботи в локальній мережі та мережі інтернет; налаштування апаратного забезпечення замовника для роботи в локальній мережі та мережі інтернет; налаштування програмного забезпечення для роботи в локальній мережі та мережі інтернет; налаштування системи електронного документообігу; розробка системи захисту конфіденційної інформації; підтримка та супроводження існуючого програмного забезпечення; підтримка у належному стані та обслуговування комп`ютерної та офісної техніки тощо.

18.01.2013 між ПАТ Серін-Ліс (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено Договір №А-2/01-13 про надання послуг (проведення консультування), за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується на свій ризик проводити, у відповідності до умов цього договору консультування, з питань митного оформлення та декларування вантажів, підготовки товаросупровідної документації, розрахунку митних платежів, консультування з правил переміщення вантажів через митний кордон України, підготовки зовнішньоекономічних Договорів, отримання дозволів, сертифікатів та з інших питань, що стосуються зовнішньоекономічної діяльності Замовника, а Замовник зобов`язується приймати ці послуги та оплачувати їх вартість.

Також 01.02.2013 між позивачем (Змовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір про надання послуг по технічному обслуговуванню обладнання №А-2/02-13, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується виконувати технічне обслуговування та дрібний поточний ремонт деревообробного обладнання (стрічково-пильних верстатів, обрізних та багатопильних верстатів, конвеєрної лінії, лінії оптимізації), що полягає в зовнішньому огляді обладнання, оцінці стану агрегатів, контролі запуску та встановленні режимів роботи, контролю допоміжної роботи, змащуванні деталей, вузлів, чищенні фільтрів, контролі цілісності електричних з`єднань, заміні витрачених матеріалів та агрегатів, відключенні чи підключенні обладнання тощо.

На підтвердження фактичного виконання умов вказаних договорів позивач надав копії актів виконаних робіт (наданих послуг) та копії платіжних документів.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що спірні господарські операції між позивачем та ФОП ОСОБА_1 фактично не виконувалися, а були лише документально оформлені з метою мінімізації податкових зобов`язань Товариства.

Натомість, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, апеляційний суд зазначив, що надані платником первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , і свідчать про правомірність формування Товариством за результатами здійснення цих господарських операцій витрат.

На обґрунтування вимог касаційної інстанції в цій частині контролюючий орган зазначає, що господарські операції між позивачем та ПАТ Серін-Ліс не підтверджуються стосовно врахування реального часу, наявності у контрагента необхідних трудових ресурсів, основних фондів, транспортних засобів, техніки, що необхідні для виконання умов зазначених договорів. Наголошує на тому, що протягом 2013 року у ФОП ОСОБА_1 працювало двоє осіб, одна з яких була звільнена 10.02.2014. Вказує, що контрагент не міг фактично здійснювати зазначені господарські операції одночасно на території ДП Делятинське лісове господарство (заготівля лісу та чистка) та на території ПАТ Серін-Ліс у м. Делятин (обслуговування комп`ютерної техніки, налаштування системи електронного документообігу та системи резервного копіювання даних тощо) у передбачених договорами обсягах. При цьому, з урахуванням часу, контрагент також не міг щоденно здійснювати запуск лісопильного обладнання, його контроль, поточний ремонт тощо, готувати товаро-супровідну документацію для переміщення вантажів через митний кордон України та возити її до м. Івано-Франківська. Крім того, контролюючий орган наголосив на тому, що у Товариства наявна необхідна кількість основних засобів та трудових ресурсів для самостійного виконання обумовлених договорами робіт.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової зазначеним доводам контролюючого органу. Не проаналізовано можливість виконання умов зазначених договорів з урахуванням часу, місця знаходження майна, наявної кількості основних засобів та трудових ресурсів. Не з`ясовано доцільності залучення позивачем до виконання вказаних робіт саме зазначеного контрагента. Не встановлено, ким саме виконувалися роботи, чи залучалися до виконання цих робіт треті особи, чи здійснювався з особами, безпосередньо залученими до виконання цих робіт, розрахунок. Також суди не з`ясували економічну доцільність зазначених господарських операцій, не з`ясували, чи наявний причинно-наслідковий зв`язок між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, а також намір придбання позивачем послуг для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 20.01.2017 № 0000331401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2016 року у розмірі 7546544,00 грн, Суд зазначає наступне.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Відповідно до пункту 140.3 статті 140 ПК України під борговими зобов`язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов`язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов`язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Підпунктом 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті (пункт 140.3 статті 140 ПК України).

Підпунктом 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 ПК України визначено, що доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

П(С)БО 21 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України.

Згідно з пунктом 4 П(С)БО 21 валюта звітності - грошова одиниця України. Іноземна валюта - валюта інша, ніж валюта звітності.

Курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат) (пункт 5 П(С)БО 21).

Абзацом а пункту 7 П(С)БО 21 визначено, що монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кожну дату балансу.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу (пункт 8 П(С)БО 21).

Пунктом 6 П(С)БО 21 визначено, що сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

На кожну дату балансу: а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу; б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов`язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції; в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ Linehan (США) (Покупець) та позивачем (Продавець) укладено контракти № 170809/1 від 17.08.2009, № 020309/1 від 02.03.2009, № 0108089/1 від 01.08.2008, № 120209/1 від 12.02.2009, за умовами яких Продавець продає, а Покупець купує пиломатеріали твердолистяних порід. Пунктом 4 зазначених контрактів передбачено, що поставка товарів здійснюється за умови сплати авансових платежів у розмірі 50000,00 Євро, 100000,00 Євро, 100000,00 Євро та 100000,00 Євро відповідно. Зазначені авансові платежі надійшли на рахунок Товариства, що встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується сторонами.

У подальшому, ТОВ Linehan (США) (Цедент), громадянин Італії Клаудіо Паскуале (Цесіонарій) та ПАТ Серін-Ліс (Боржник) уклали чотири договори про відступлення права вимоги від 27.12.2010 б/н, за умовами яких Цедент відступає Цесіонарієві, а Цесіонарій набуває право вимоги до Боржника щодо поставки ним товару на суму 50000,00 Євро, 100000,00 Євро, 100000,00 Євро, 99975,00 Євро відповідно, який Боржник зобов`язаний був поставити Цеденту згідно з контрактами № 170809/1 від 17.08.2009, № 020309/1 від 02.03.2009, № 0108089/1 від 01.08.2008, № 120209/1 від 12.02.2009.

Крім того, ТОВ Linehan (США) (Покупець), громадянин Італії Клаудіо Паскуале (Отримувач) та ПАТ Серін-Ліс (Продавець) укладено додаткові угоди від 01.08.2011, від 01.08.2011, від 01.08.2011 та від 01.08.2011 до контрактів № 170809/1 від 17.08.2009, № 020309/1 від 02.03.2009, № 0108089/1 від 01.08.2008 та № 120209/1 від 12.02.2009. Згідно з умовами цих додаткових угод сторони визнали факт існування заборгованості Продавця перед Покупцем в сумі 50000,00 євро, 1000000,00 євро, 100000,00 євро, 99975,00 Євро відповідно, яка виникла внаслідок отримання Продавцем від Покупця передоплат по контрактам № 170809/1 від 17.08.2009, № 020309/1 від 02.03.2009, № 0108089/1 від 01.08.2008, № 120209/1 від 12.02.2009 та нездійснення Покупцю поставки товару по цих контрактах. Також сторони домовилися про повернення Продавцем попередньої оплати, яка отримана за вказаними вище контрактами у визначений в угодах строк.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що між позивачем (Позиконадавач) та громадянином Італії ОСОБА_2 (Позикоотримувач) укладено договори поворотної фінансової допомоги від 17.07.2013 № 1, від 25.03.2014 № 2, від 01.08.2014 № 3, від 01.09.2014 № 4, від 20.07.2015 № 2, від 30.12.2015 № 1, від 25.02.2016 №1, за умовами яких Позиконадавач надає Позикоотримувачу грошові кошти всього в сумі 4231700,00 грн, а Позикоотримувач зобов`язується повернути Позиконадавачу таку ж суму позики у строки, визначені договорами.

Враховуючи наявність заборгованості позивача перед громадянином Італії ОСОБА_2 за повернення авансових платежів щодо непоставленого товару та заборгованість громадянина Італії ОСОБА_2 перед позивачем за отриману і неповернену поворотну фінансову допомогу сторони уклали угоди про припинення зобов`язань, шляхом заліку зустрічних однорідних вимог від 31.12.2015, 31.03.2016, 30.06.2016, 30.09.2016.

При цьому, позивач, отримавши авансові платежі за поставку товару згідно з вказаними вище контрактами, відображав ці кошти як немонетарні статті балансу. У подальшому, коли сторони уклали договори про переуступку права вимоги та про повернення коштів, сплачених як аванс за поставку товару, Товариство відобразило зазначені суми як монетарні статті балансу.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність таких дій платника.

Верховний Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, виходячи з наступного.

У даному випадку надання правової оцінки порядку відображення платником у податковому обліку курсових різниць передбачає перевірку об`єктивної наявності у платника зобов`язань за укладеними контрактами та договорами. Адже у випадку, якщо учасники лише задокументували обов`язки для одержання Товариством податкових переваг за рахунок податкового обліку курсових різниць, для цілей оподаткування розглядувана операція має кваліфікуватися як поворотна (або безповоротна) фінансова допомога з відповідними їй податковими наслідками.

Саме за наслідками встановлення цих обставин суди могли дійти обґрунтованого висновку щодо дійсного економічного змісту зазначених операцій та об`єктивної наявності у платника збитку від курсових різниць по таким операціям.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 20.01.2017 № 0000341401, яким на підставі статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 Про систему валютного регулювання до платника застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) або пені у розмірі 4182124,92 грн, Суд зазначає наступне.

Декрет Кабінету Міністрів України від 07.02.2019 №15-93 Про систему валютного регулювання і валютного контролю (далі - Декрет № 15-93) установлює режим здійснення валютних операцій на території України, визначає загальні принципи валютного регулювання, повноваження державних органів і функції банків та інших фінансових установ України в регулюванні валютних операцій, права й обов`язки суб`єктів валютних відносин, порядок здійснення валютного контролю, відповідальність за порушення валютного законодавства.

Відповідно до статті 6 Декрету № 15-93 торгівля іноземною валютою на території України резидентами і нерезидентами - юридичними особами здійснюється через уповноважені банки та інші фінансові установи, що одержали ліцензію на торгівлю іноземною валютою Національного банку України, виключно на міжбанківському валютному ринку України. Структура міжбанківського валютного ринку, а також порядок та умови торгівлі іноземною валютою на міжбанківському валютному ринку визначаються Національним банком України.

Згідно зі статтею 7 Декрету № 15-93 у розрахунках між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту використовуються як засіб платежу іноземна валюта та грошова одиниця України - гривня. Такі розрахунки здійснюються лише через уповноважені банки в порядку, установленому Національним банком України.

Статтею 16 Декрету № 15-93 визначено відповідальність за порушення валютного законодавства.

Як зазначалося вище, оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням від 20.01.2017 № 0000341401 до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на підставі пункту 2 статті 16 Декрету № 15-93 .

Абзацом 9 пункту 2 статті 16 Декрету № 15-93 встановлено, що санкції, передбачені цим пунктом, застосовуються Національним банком України та за його визначенням - підпорядкованими йому установами. Оскарження дій щодо накладення стягнень провадиться у судовому порядку.

Указом Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99 Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства , зокрема, пунктами 3, 5, контролюючі органи уповноважено застосовувати до резидентів і нерезидентів України санкції, передбачені пунктом 2 статті 16 Декрету № 15-93 .

Разом з тим, відповідно до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 7 лютого 2012 року у справі № 21-904а10, єдиним повноважним органом на застосування міри відповідальності (фінансові санкції) до резидентів та нерезидентів, винних, зокрема, у здійсненні операцій з валютними цінностями без одержання генеральної/індивідуальної ліцензії, є Національний банк України. Положення Указу не підлягають застосуванню, оскільки суперечать обмеженням, встановленим пунктом 4 Перехідних положень Конституції України, та необґрунтовано створюють протиріччя у правовому регулюванні відносин.

Крім того, Державна фіскальна служба України з метою однакового застосування положень пункту 2 статті 16 Декрету № 15-93 листом від 10 листопада 2014 року № 9929/7/99-99-10-02-02-17 повідомила, що до повноважень Державної фіскальної служби не віднесено застосування санкцій, передбачених пунктом 2 статті 16 Декрету.

Відповідно, органи системи ДФС України не є компетентними органами щодо застосування до суб`єкта господарювання санкцій, визначених у пункті 2 статті 16 Декрету № 15-93.

Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність повноважень у відповідача для застосування санкцій, передбачених пунктом 2 статті 16 Декрету № 15-93, та не вбачає підстав відступити від висновку Верховного Суду України щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10.06.2020 у справі № 160/9757/19.

А тому, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 20.01.2017 № 0000341401.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині та направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 червня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 20.01.2017 № 0000331401 та № 0000321401.

Справу № 809/248/17 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 червня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2017 року в частині задоволених позовних вимог про визнання

протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області №0000341401 від 20.01.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова