Постанова

від 28.12.2021 по справі 808/5072/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 808/5072/14

касаційне провадження № К/9901/27961/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді -доповідача - Гончарової І .А.,

суддів - Олендера І .Я., Ханової Р .Ф .,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року (головуючий суддя - Калашник Ю.В.)

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чередниченко В.Є.; судді - Коршун А.О., Панченко О.М.)

у справі № 808/5072/14

за позовом Приватного акціонерного товариства Запоріжвогнетрив

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС,

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Приватне підприємство Міра-Січ

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

У серпні 2014 року Приватне акціонерне товариство Запоріжвогнетрив (далі - позивач; ПрАТ Запоріжвогнетрив ; платник) звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач; СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі; контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 травня 2014 року № 0000354710, від 16 травня 2014 року № 0000364710, від 16 травня 2014 року № 0000374710, від 16 травня 2014 року № 0000384710, від 16 травня 2014 року № 0000394710, від 16 травня 2014 року № 0000404710.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 25 червня 2015 року адміністративний позов задовольнив.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 11 лютого 2016 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2016 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

При цьому контролюючий орган акцентує увагу на порушенні судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині ненадання оцінки зібраним у справі доказам та неповного встановлення обставин справи.

Зокрема, щодо податкового повідомлення-рішення № 0000414710, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати, відповідач звертає увагу на те, що, незважаючи на продаж позивачем майнового комплексу, який розташований на земельній ділянці комунальної власності, платником не розірвано договір оренди земельної ділянки, а тому фактично земельна ділянка знаходилася в користуванні ПрАТ Запоріжвогнетрив . СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі вважає, що суди попередніх інстанцій проігнорували вимоги підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України).

Щодо податкових повідомлень-рішень № 0000354710, № 0000374710 та № 0000394710, якими збільшено суми грошових зобов`язань з податку на прибуток і податку на додану вартість, а також зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, контролюючий орган зазначив, що витрати на збут на суму вартості транспортного експедирування не підтверджені первинними документами в порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України. Крім того, позивачем занижено податок на додану вартість при взаємовідносинах із Товариством з обмеженою відповідальністю ТрансРейл Україна та Товариством з обмеженою відповідальністю Дельта 5 .

Що стосується нереальності господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю Полонія , Товариством з обмеженою відповідальністю Струмінвест , Товариством з обмеженою відповідальністю Ермана , Товариством з обмеженою відповідальністю Геосервіс Плюс та Товариством з обмеженою відповідальністю Ферміна , то відповідач вказує, що контрагенти-постачальники не є виробниками продукції, не мають достатньої кількості працівників та основних фондів. Крім того, посадову особу Товариства з обмеженою відповідальністю Полонія визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 212, частиною другою статті 366 Кримінального кодексу України, а тому вказана юридична особа є фіктивною та створеною з метою прикриття незаконної діяльності.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 0000364710 та № 0000384710 СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі вказує, шо позивачем проведено операції з реалізації виробів вогнетривких марки п-91-1-1-1 вітчизняному покупцю, який є пов`язаною особою, за цінами, що є нижчі за звичайну ціну, що, в свою чергу, призвело до заниження об`єкта оподаткування.

Що стосується податкового повідомлення-рішення № 0000404710, то, на переконання відповідача, позивачем неправильно застосовано термін корисного використання при нарахуванні зносу, що вплинуло на заниження балансової вартості та призвело до завищення значення показника по рядку 06.5.27 Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів .

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 січня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі.

08 лютого 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

19 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

09 грудня 2021 року СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі на Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2009 року по 31 грудня 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2009 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 23 квітня 2014 року № 146/28-04-47-10/00191885.

За наслідками перевірки відповідач дійшов висновку про порушення платником вимог пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР Про оподаткування прибутку підприємств (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР), пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, підпункту 138.8.1 пункту 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153, пункту 185.1статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3 статті 200, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288, пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, у зв`язку з чим 16 травня 2014 року прийняв податкові повідомлення-рішення: № 0000354710, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2888538,50 грн, у тому числі за основним платежем 2168998,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 719540,50 грн; № 0000364710, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1198776,00 грн, у тому числі за основним платежем 799184,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 399592,00 грн; № 0000374710, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1881985,00 грн, у тому числі за основним платежем 1382971,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 499014,00 грн; № 0000384710, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1261869,00 грн, у тому числі за основним платежем 841246,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 420623,00 грн; № 0000394710, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 224360,00 грн; № 0000404710, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 126135,00 грн; № 0000414710, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати у розмірі 563378,81 грн, у тому числі за основним платежем 459048,50 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 104330,31 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі податкових повідомлень-рішень № 0000354710, № 0000374710, № 0000394710, Суд враховує таке.

Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснених як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За правилами пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України передбачено, що до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності; ґ) витрати на оплату послуг зв`язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв`язок та інші подібні витрати); д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; е) витрати на врегулювання спорів у судах; є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків; ж) інші витрати загальногосподарського призначення.

Згідно з підпунктом 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; б) витрати на ремонт тари; в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов`язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства; з) інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

За правилами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) в необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення ПК України для визначення переліку об`єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної за станом на 1 квітня 2011 року.

Вартість, яка амортизується, по кожному об`єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.

Норми цього підпункту поширюються також на платників податку у разі їх переходу із спрощеної системи оподаткування на загальну.

До переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, що проведена після 1 січня 2010 року.

Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об`єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

Строк корисного використання об`єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених пунктом 145.1 статті 145 цього Кодексу.

Первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об`єктів до такої дати.

Як установили суди попередніх інстанцій, підставами для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень стали висновки відповідача щодо непідтвердження витрат експедиторів, взаємовідносин з контрагентами, з якими виявлено нереальність господарських операцій із постачання товарів і послуг, а також визначення тимчасової податкової різниці.

Стосовно завищення витрат на збут та податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками отримання транспортних послуг, наданих експедиторами Товариством з обмеженою відповідальністю ТрансРейл Україна та Товариством з обмеженою відповідальністю Дельта 5 , то доводи контролюючого органу ґрунтуються на відсутності інформації про залучення третіх осіб - фактичних перевізників в актах виконаних робіт (звітах) експедитора, складених ПрАТ Запоріжвогнетрив з контрагентами-експедиторами.

На переконання відповідача, платником під час перевірки не надано документів, якими було б підтверджено суми фактичних витрат, понесених експедитором у зв`язку із залученням ним третіх осіб (договори з підприємствами, що були залучені до виконання транспортно-експедиторського обслуговування, копії рахунків, накладних, актів виконаних робіт, кількісний обсяг понесених витрат тощо).

Досліджуючи матеріали справи, суди попередніх інстанцій з`ясували, що позивачем укладалися договори транспортного експедиційного обслуговування експортно-імпортних та транзитних вантажів із Товариством з обмеженою відповідальністю Дельта 5 та Товариством з обмеженою відповідальністю ТрансРейл Україна , на виконання яких сторонами оформлювалися акти здачі-приймання виконаних робіт та здійснювалася оплата за надані транспортно-експедиційні послуги.

Відповідно до умов наведених договорів позивачем подавалися заявки експедиторам на експедирування вантажів вогнетривкої продукції (цегла кислотоупорна та вогнетривка) залізничним транспортом. На підставі цих заявок експедитори розробляли та узгоджували з платником оптимальну транспортну схему і вартість послуг шляхом виставлення та подальшої оплати останнім рахунків-фактур, в яких зазначено окремо суму коштів, необхідну для оплати експедитором робіт (послуг) перевізника та інших організацій, залучених ним для надання транспортно-експедиційних послуг, плату експедитору за послуги.

Водночас жодний нормативно-правовий акт не зобов`язує експедитора надавати, а його клієнта не наділяє повноваженнями вимагати пред`явлення первинних документів щодо взаємовідносин експедитора з третіми особами, залученими ним до виконання зобов`язань за договором про транспортно-експедиторське обслуговування.

Факт надання послуги експедитором регламентується статтею 9 Закону України від 01 липня 2004 року № 1955-IV Про транспортно-експедиторську діяльність (далі - Закон № 1955-IV), якою передбачено, що перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Такими документами згідно з частино дванадцятою статті 9 Закону № 1955-IV можуть бути: авіаційна вантажна накладна (AirWaybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (BillofLading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (CargoManifest); інші документи, визначені законами України.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Судами встановлено, що на підтвердження факту надання експедиторами послуг за договорами транспортного експедирування позивачем подано міжнародні залізничні накладні, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення, що відповідає вимогам статті 9 Закону № 1955-IV.

Посилання відповідача на те, що в графі 91 Відмітки про розрахунки платежів СМГС-накладних зазначені реквізити підприємств, з якими ПрАТ Запоріжвогнетрив не мало фінансово-господарських відносин, є необґрунтованими, оскільки заповнення міжнародних залізничних накладних здійснено відповідно до умов договорів на транспортно-експедиторське обслуговування та приписів Угоди про міжнародне залізничне вантажне сполучення згідно з отриманими від вищезазначених контрагентів-експедиторів інструкцій щодо заповнення накладних, які за умовами договорів несуть відповідальність за повноту та достовірність зазначених в інструкції кодів та інших відміток.

Угодою про міжнародне залізничне вантажне сполучення та Конвенцією про міжнародні залізничні перевезення не встановлено правил, згідно з якими платник, через якого виконується оплата перевезення по залізницям, повинен співпадати з експедитором, залученим позивачем для перевезення експортного вантажу, а тому висновок відповідача, що міжнародні залізничні накладні, найменування платників в яких не співпадає з найменуванням контрагентів, з якими позивачем укладено договори, не підтверджують надання останньому послуг з організації перевезень залізничним транспортом експедиторами Товариством з обмеженою відповідальністю Дельта 5 та Товариством з обмеженою відповідальністю ТрансРейл Україна протирічить законодавству, чинному на момент здійснення відповідних операцій.

Також суди першої та апеляційної інстанцій врахували висновок експерта від 18 лютого 2015 року № 14172/1636, в якому зазначено, що не підтверджуються документально доводи відповідача щодо завищення витрат на збут на суму вартості транспортних послуг у розмірі 3708809,00 грн при взаємовідносинах із Товариством з обмеженою відповідальністю Дельта 5 та Товариством з обмеженою відповідальністю ТрансРейл Україна .

В свою чергу, відповідачем доказів або пояснень, які б спростовували вказані висновки експерта не представлено.

Щодо завищення витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками відображення в податковому обліку господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю Полонія , Товариством з обмеженою відповідальністю Струмінвест , Товариством з обмеженою відповідальністю Ермана , Товариством з обмеженою відповідальністю Геосервіс Плюс та Товариством з обмеженою відповідальністю Ферміна , то, обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначав, що вони мають ознаки безтоварності.

При цьому відповідач посилався на те, що у контрагентів позивача відсутні основні засоби, недостатня кількість трудових ресурсів, наявна невідповідність придбаних та реалізованих товарів, названі юридичні особи не знаходяться за місцем реєстрації, а також на вирок, яким службову особу Товариства з обмеженою відповідальністю Полонія визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 212, частиною другою статті 366 Кримінального кодексу України.

Суди першої та апеляційної інстанцій визнали безпідставними наведені твердження контролюючого органу, зазначивши, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими ПрАТ Запоріжвогнетрив до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його контрагентів, як-от: пояснень посадових осіб щодо їхньої непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних суб`єктів господарської діяльності, судових рішень, вироків тощо, не наведено об`єктивних доводів щодо здійснення ПрАТ Запоріжвогнетрив розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Посилання контролюючого органу на наявність вироку щодо контрагента Товариства з обмеженою відповідальністю Полонія за статтями 212, 366 Кримінального кодексу України суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги, оскільки ухилення від сплати податків контрагентом у правовідносинах з іншими постачальниками не може свідчити про фіктивність такої юридичної особи, а лише встановлює обставини щодо порушення нею вимог законодавства під час сплати податків.

Таким чином, висновок судових інстанцій про необ`єктивність твердження відповідача щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за здійсненими з Товариством з обмеженою відповідальністю Полонія , Товариством з обмеженою відповідальністю Струмінвест , Товариством з обмеженою відповідальністю Ермана , Товариством з обмеженою відповідальністю Геосервіс Плюс та Товариством з обмеженою відповідальністю Ферміна господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про завищення платником амортизації тимчасової податкової різниці, судові інстанції з`ясували, що ПрАТ Запоріжвогнетрив у порядку пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення ПК України відповідно до наказу від 18 березня 2011 року № 179 проведено інвентаризацію основних засобів станом на 01 квітня 2011 року.

У вказаному вище пункті ПК України зазначено, шо якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об`єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.

Таким чином, тимчасова податкова різниця виникає виключно при порівнянні даних бухгалтерського обліку, які склалися на 01 квітня 2011 року, та податкового обліку за даними інвентаризації.

За твердженням відповідача, розглядуване порушення виникло внаслідок заниження балансової (залишкової) вартості станом на 01 квітня 2011 року на 294812,25 грн Програмного комплексу ІТ-підприємство (інв. № 1900057), що обліковується у складі нематеріальних активів платника та введений в експлуатацію в липні 2010 року, у зв`язку з нарахуванням зносу в бухгалтерському обліку за серпень - грудень 2010 року, виходячи з терміну використання 20 місяців, у той час як потрібно було, виходячи з терміну використання 120 місяців.

Згідно з підпунктом 8.3.9 пункту 8.3 статті 8 Закону № 334/94-ВР для амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації згідно з підпунктом 8.3.3 цієї статті протягом строку, який визначається платником податку самостійно виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації.

Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 Нематеріальні активи , затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242 (далі - П(с)БО № 8).

Відповідно до пунктів 25, 26 П(с)БО № 8 нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс).При визначенні строку корисного використання об`єкта нематеріальних активів слід ураховувати: строки корисного використання подібних активів; моральний знос, що передбачається; правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання; очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством/установою; залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства/установи.

Відповідно до пункту 29 П(с)БО № 8 нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив уведено в господарський оборот. Суму нарахованої амортизації підприємства/установи відображають збільшенням суми витрат підприємства/установи і накопиченої амортизації нематеріальних активів.

Термін корисного використання нематеріального активу та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигод. Амортизація нематеріального активу нараховується, виходячи з нового методу нарахування амортизації і строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін (пункт 31 П(с)БО № 8).

Як встановлено судами, термін використання Програмного комплексу ІТ-підприємство у 20 місяців встановлено наказом від 10 липня 2010 року № 362 та, в подальшому, з 01 січня 2011 року змінено на 10 років (120 місяців) наказом від 20 грудня 2010 № 646 .

Строк у 120 місяців, передбачений підпунктом 8.3.9 пункту 8.3 статті 8 Закону № 334/94-ВР, є максимальним строком корисного використання нематеріального активу (безперервної експлуатації). При цьому, встановлюючи максимальний строк, законодавець надає право платнику самостійно визначати вказаний строк шляхом видання по підприємству відповідного наказу.

Наказ від 10 липня 2010 року № 362 був і є чинним, в судовому порядку недійсним не визнавався, а тому був обов`язковим до виконання.

Натомість позивач мав право самостійно визначати строк корисного використання нематеріального активу (безперервної експлуатації), у тому числі на рівні 20 місяців, як і на зміну цього строку шляхом видання відповідного наказу.

Також, судові інстанції врахували висновок експерта від 18 лютого 2015 року № 14172/1636, в якому зазначено, що не підтверджуються документально твердження контролюючого органу щодо завищення платником значення показника в рядку 06.5.27 Амортизація тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01 квітня 2011 року на 270245,00 грн, а відповідачем об`єктивних доводів на спростування вказаного не наведено.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 0000364710 та № 0000404710, то перевіркою встановлено, що позивачем занижено доходи від операційної діяльності у зв`язку з реалізацією виробів вогнетривких марки п-91-1-1-1 вітчизняним покупцям за цінами, нижчими за звичайну ціну.

Так, доводи відповідача ґрунтуються на тому, що реалізація продукції пов`язаній особі Відкритому акціонерному товариству Запорізький металургійний комбінат Запоріжсталь здійснювалася позивачем у травні - серпні 2013 року за цінами, які більш ніж на 20 відсотків нижчі за ціни реалізації іншим покупцям.

При цьому за звичайну ціну СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі прийнято середню ціну реалізації позивачем виробів вогнетривких марки п-91-1-1-1 Публічному акціонерному товариству Запорізький завод феросплавів та Публічному акціонерному товариству Нікопольський завод феросплавів .

Утім, судовими інстанціями з`ясовано, що вироби вогнетривкі марки п-91-1-1-1, що реалізовувалися в адресу Публічного акціонерного товариства Запорізький завод феросплавів та Публічного акціонерного товариства Нікопольський завод феросплавів , потребували більш жорстких умов виробництва та контролю якості продукції, додаткових витрат, які повинні компенсуватися вищою ціною, ніж встановленою для вогнетривких марок п-91-1-1-1, що відповідають типовим показникам ТУ У 26.2-00191885-019:2011 та реалізовувалися Відкритому акціонерному товариству Запорізький металургійний комбінат Запоріжсталь .

При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем не надано суду доказів дослідження цінової політики на товар вироби вогнетривкі марки п-91-1-1-1 на ринку України та не доведено, з яких причин звичайною ціною (на ринках України) ним визнано середню ціну реалізації цього товару позивачем саме Публічному акціонерному товариству Запорізький завод феросплавів та Публічному акціонерному товариству Нікопольський завод феросплавів , а не іншим суб`єктам господарювання.

Відповідно до пункту 39.11 статті 39 ПК України для визначення звичайних цін на товари (роботи, послуги) використовуються офіційні джерела інформації, у тому числі: статистичні дані державних органів і установ; ціни спеціалізованих аукціонів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань та публікацій, у тому числі електронних та інших банків даних; звіти та довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном; інші інформаційні джерела, що визнаються офіційними в установленому порядку.

Згідно з пунктом 39.14 статті 39 ПК України обов`язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом.

Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

Статтею 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності передбачено, що індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Проте, відповідачем на підтвердження своєї позиції не наведено жодних тверджень про використання даних офіційного джерела інформації в розумінні пункту 39.11 статті 39 ПК України або обґрунтованих доводів щодо заниження платником середньої ціни реалізованих товарів, а суди, досліджуючи матеріали справи, достеменно встановили, що ПрАТ Запоріжвогнетрив не вчинялися дії щодо зменшення середньої ціни продукції більш ніж на 20 відсотків від рівня звичайних цін.

Що стосується податкового повідомлення-рішення № 0000414710, то перевіркою встановлено, що згідно з податковими деклараціями з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) в період з 01 жовтня 2009 року по 31 грудня 2013 року позивач обраховував та сплачував орендну плату за земельні ділянки менше трикратного розміру, а саме - за договором оренди від 18 травня 2005 року № 040526100310 (земельна ділянка для розташування дитячого оздоровчого комплексу Веселка , за адресою: м. Запоріжжя вул. Ленська, 34, загальною площею 4,5179 га, кадастровий номер 2310100000:04:041:0185) орендна плата сплачувалася на рівні одного відсотка від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

За змістом підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України платою за землю є загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України передбачено, що об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Згідно з пунктом 287.1 статті 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Частинами першою, другою статті 120 Земельного кодексу України (в редакції, чинній на момент укладення договору купівлі-продажу від 17 грудня 2008 року) встановлено, що до особи, яка придбала житловий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення, у розмірах, встановлених договором.

Якщо договором про відчуження житлового будинку, будівлі або споруди розмір земельної ділянки не визначено, до набувача переходить право власності на ту частину земельної ділянки, яка зайнята житловим будинком, будівлею або спорудою, та на частину земельної ділянки, яка необхідна для їх обслуговування.

Якщо житловий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, наданій у користування, то в разі їх відчуження до набувача переходить право користування тією частиною земельної ділянки, на якій вони розміщені, та частиною ділянки, яка необхідна для їх обслуговування.

Аналогічним чином перехід права власності та права користування на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 ЦК України.

Принцип економічної обґрунтованості справляння плати за землю як майнового податку полягає в покладенні обов`язку з його сплати на особу, яка має юридичну можливість отримувати прибуток від використання землі, тобто обов`язок із перерахування до бюджету, зокрема, орендної плати пов`язується саме з фактичним отриманням особою права користування земельною ділянкою.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 17 грудня 2008 року позивач на підставі належним чином оформленого договору купівлі-продажу продав Товариству з обмеженою відповідальністю Луг Інвест дитячий оздоровчий комплекс Веселка , який розташовано по вул. Ленська, 34 у м. Запоріжжі, а відтак саме до Товариства з обмеженою відповідальністю Луг Інвест перейшло право користування земельною ділянкою, на який розташовано придбаний ним об`єкт нерухомого майна.

Отже, фактичні обставини справи свідчать про те, що позивач з грудня 2008 року не є користувачем спірної земельної ділянки, оскільки з 17 грудня 2008 року цією земельною ділянкою користується Товариство з обмеженою відповідальністю Луг Інвест як власник дитячого оздоровчого комплексу Веселка .

Крім того, судовими інстанціями з`ясовано, що Товариство з обмеженою відповідальністю Луг Інвест у 2011 року нараховувало та сплачувало земельний податок за земельну ділянку, площею 4,5179 га, яка розташована по вул. Ленська, 34 у м. Запоріжжі, а за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року податкова звітність з плати за розглядувану земельну ділянку подавалася Товариством з обмеженою відповідальністю Полаторе Груп , яким також нараховано та сплачено у повному обсязі земельний податок у цей період.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ , статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС її правонаступником - Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова