Рішення
від 27.01.2022 по справі 640/10554/20
ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД МІСТА КИЄВА

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1 Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 січня 2022 року м. Київ № 640/10554/20

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі: судді Катющенка В.П., за участю секретаря судового засідання Рябого І.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовомПублічного акціонерного товариства "Науково-виробничий центр "Борщагівський хіміко-фармацевтичний завод" до про Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків визнання протиправними та скасування рішень

за участю:

від позивача - Попова О.В.;

від відповідача - Цісар Г.І.

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство "Науково-виробничий центр "Борщагівський хіміко-фармацевтичний завод" (далі - ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ") звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, у якому просить суд:

- визнати протиправною та скасувати вимогу від 17.03.2020 № 0001330501 про сплату боргу (недоїмки) єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 496070,30 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення від 17.03.2020 № 0001340501 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 248035,15 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки акта перевірки за результатами дослідження господарських операцій з фізичними особами-підприємцями не відповідають дійсним обставинам справи та суті правовідносин сторін, відтак, не можуть бути підставою встановлення порушень, зазначених у пункті 8 акта перевірки. Оскільки ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" здійснював оплату маркетингових послуг, наданих реальними постачальниками цих послуг - фізичними особами-підприємцями у відповідності до видів діяльності, зазначених у Єдиному державному реєстрі, підстави для нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування відсутні. Вважає, що застосування штрафних санкцій у даному випадку є також неправомірним. Також, на переконання позивача, планова виїзна документальна перевірка проведена з порушення встановленого порядку, позаяк ні в наказі про призначення перевірки, ні в направленні на проведенні перевірки не було відображено ризиків щодо несплати позивачем податків і зборів, що зумовили включення ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" до плану-графіка проведення документальних планових перевірок. Крім того, позивач звертає увагу, ща акт перевірки не підписаний всіма відповідальними особами.

Ухвалою суду від 20.05.2020 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі № 640/10554/20 та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження у підготовче судове засідання на 11.06.2020.

10.06.2020 до суду від представника відповідача Шкваруна О.А. надійшов відзив на позовну заяву, за змістом якого останній просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог. Пояснив, що надані маркетингові послуги щодо контролю закупок та наявність в торгових точках (аптечних мереж) асортименту продукції, виготовленої ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ", фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 на адресу ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" показує фізичну неможливість виконання тими трудовими ресурсами, що наявні у ФОПів. Стверджує, що невідповідності у наданих ФОПами звітах про кількість закуплених аптечною мережею лікарських засобів та фактичною кількістю таких закупок згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних, свідчить про формальний характер звітів та відсутність економічної доцільності таких звітів для ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ". На переконання відповідача, акти приймання-передачі послуг, оформлені на підставі звітів про обсяги закуплених аптечними мережами лікарських засобів, мають дефектність в частині не підтвердження фактично проведених операцій, зазначених у таких актах. Вважає, що такі первинні документи не мають юридичної сили первинних документів, а тому позивач при формуванні фінансового результату безпідставно врахував документи, які мають дефекти та логічні неув`язки, внаслідок чого занижено фінансовий результат до оподаткування, що також мало вплив на правильність визначення сум податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску.

Ухвалою суду, постановленою без виходу до нарадчої кімнати у підготовчому судовому засіданні 11.06.2020, задоволено клопотання представника позивача та відкладено розгляд справи на 16.07.2020.

Ухвалою суду від 16.07.2020 зупинено провадження у справі № 640/10554/20 до набрання законної сили рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва у справі № 640/12768/20.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2020 скасовано ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.07.2020, а справу направлено для продовження розгляду.

Ухвалою суду від 19.10.2020 продовжено розгляд справи за правилами загального позовного провадження у підготовчому судовому засіданні 12.11.2020.

Зважаючи на перебування головуючого судді Катющенка В.П. на лікарняному, 12.11.2020 адміністративну справу № 640/10554/20 знято з розгляду, наступне судове засідання призначено на 11.02.2021.

11.02.2021 представником позивача Жуділовою І.С. подано до суду клопотання про об`єднання в одне провадження адміністративної справи № 640/10554/20 з адміністративною справою № 640/12768/20.

Ухвалою суду від 11.02.2021 об`єднано в одне провадження адміністративні справи № 640/10554/20 та № 640/12768/20; присвоєно об`єднаній адміністративній справі загальний № 640/10554/20; вирішено подальший розгляд та вирішення адміністративних позовів здійснювати у межах об`єднаної адміністративної справи № 640/10554/20 за правилами загального позовного провадження та відкладено підготовче судове засідання на 18.03.2021.

У підготовчому судовому засіданні 18.03.2021 оголошено перерву до 15.04.2021.

31.03.2021 до суду від представника відповідача Цісар І.С. надійшло клопотання про заміну первинного відповідача його правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

08.04.2021 до суду від представника позивача Жулідової І.С. надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи додаткових доказів.

У судовому засіданні 15.04.2021 представником позивача Жулідовою І.С. подано до суду заяву про виклик свідка.

Ухвалою суду, постановленою без виходу до нарадчої кімнати у підготовчому судовому засіданні 15.04.2021 допущено заміну первинного відповідача його правонаступником та оголошено перерву у справі до 27.05.2021.

29.04.2021 до суду від представника відповідача Цісар І.С. надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи копії вироку від 28.03.2018 № 464/1365/18.

13.05.2021 до суду від представника відповідача Цісар І.С. надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи належним чином завіреної копії вироку від 28.03.2018 № 464/1365/18.

Ухвалою суду від 27.05.2021 закрито підготовче провадження у справі № 640/10554/20, призначено розгляд справи по суті у судове засідання на 20.07.2021; задоволено клопотання позивача та викликано в судове засідання в якості свідка ОСОБА_5

09.06.2021 до суду від представника відповідача Цісар Г.І. надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи належним чином завіреної копії вироку від 24.04.2018 № 462/731/18.

У судовому засіданні 20.07.2021 оголошено перерву до 30.09.2021.

У судовому засіданні 30.09.2021 оголошено перерву до 04.11.2021.

У судовому засіданні 04.11.2021 оголошено перерву до 25.11.2021.

У судовому засіданні 25.11.2021 оголошено перерву до 16.12.2021.

06.12.2021 до суду від представника відповідача Цісар І.С. надійшло пояснення з детальним розрахунком грошових зобов`язань, визначених податковими повідомленнями рішеннями від 17.03.2020 № 0001260501 та № 0001270501.

У судовому засіданні 16.12.2021 оголошено перерву до 27.01.2022.

Представник позивача у судових засіданнях позовні вимоги підтримала у повному обсязі та просила суд позов задовольнити.

Представник відповідача у судових засіданнях заперечувала проти позову та просила суд відмовити у задоволенні позовних вимог.

На підставі частини третьої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України у судовому засіданні 27.01.2022 проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Розглянувши подані документи і матеріали, вислухавши пояснення учасників справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

У період з 23.10.2019 по 10.02.2020 посадовими особами Офісу великих платників податків ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, валютного - за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт від 17.02.2020 № 336/28-10-05-01-02/23518596 (том 6 а.с. 61-147).

Актом перевірки зафіксовано порушення ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ":

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, П(С)БО 15 "Доходи", статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік", пунктів 1.2, 2 Положення № 88, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну супу 3019745,00 грн, у тому числі по періодах: три квартали 2016 року - 37300,00 грн; 2016 рік - 348936,00 грн; 1 квартал 2017 року - 93176,00 грн; півріччя 2017 року - 202573,00 грн; три квартали 2017 року - 301928,00 грн; 2017 рік - 866716,00 грн; 1 квартал 2018 року - 258071,00 грн; півріччя 2018 року - 464068,00 грн; три квартали 2018 року - 679871,00 грн; 2018 рік - 1592153,00 грн; 1 квартал 2019 року - 211940,00 грн;

- пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на 41445,00 грн, у тому числі за вересень 2016 року на 41445,00 грн;

та завищення суми податку, що підлягала бюджетному відшкодуванню всього в сумі 108218 грн, у тому числі по періодах:

за грудень 2016 року на 19960,00 грн; за лютий 2017 року на 40853,00 грн; за березень 2017 року на 27445,00 грн; за травень 2017 року на 19960,00 грн;

- пункту 46.1 статті 46, пункту 46.5 статті 46, підпункту 49.18.1 пункту 49.18, пункту 49.20 статті 49, пункту 216.1, пункту 216.2 статті 216 Податкового кодексу України, пункту 2 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 "Про затвердження форми декларації акцизного податку" (зі змінами та доповненнями) ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" не подано декларації акцизного податку за серпень 2016 року, вересень 2016 року, жовтень 2016 року, грудень 2016 року, лютий 2017 року, квітень 2017 року, травень 2017 року, серпень 2017 року, жовтень 2017 року, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з акцизного податку з обсягів використаного не за призначенням етилового спирту на суму 130226,02 грн, у тому числі по періодах: серпень 2016 року - 422,46 грн, вересень 2016 року - 288,83 грн, жовтень 2016 року - 134,36 грн, грудень 2016 року - 1431,16 грн, лютий 2017 року - 850,10 грн, квітень 2017 року - 160,50 грн, травень 2017 року - 103,79 грн, серпень 2017 року - 155,02 грн, жовтень 2017 року - 126679,80 грн;

- підпункту 229.1.17 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України в частині нецільового використання спирту етилового, що отриманий як сировина для виробництва продукції, справляється штраф у розмірі, який обчислюється виходячи з обсягів використаних не за призначенням спирту етилового та ставки акцизного податку, передбаченої пунктом 215.3 статті 215 цього Кодексу, збільшеної в 1,5 раза;

- пункту "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 з урахуванням підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171 Податкового кодексу України в частині не нарахування, не утримання та несплати податку на доходи фізичних осіб при виплаті винагород у вигляді додаткового блага у грошовій формі на користь фізичних осіб, сплачених ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" у загальній сумі 8701115,00 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 1566201,00 грн;

- подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями, з помилками податкової звітності про суми доходів. нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), такі недостовірні відомості призвели до зменшення податкових зобов`язань податку та/або до зміни платника податку, чим порушено пункт 119.2 статті 119 розділу ІІ Податкового кодексу України;

- підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, з урахуванням підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, статті 168, статті 176 Податкового кодексу України в частині не утримання (не нарахування та не сплати) до бюджету військового збору при виплаті винагород у вигляді додаткового блага у грошовій формі на користь фізичних осіб від ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" у загальній сумі 8701115,00 грн, що призвело до заниження такого збору у загальному розмірі 130517,00 грн;

- пункту 1 частини першої статті 4, пункту 1, пункту 2 частини другої статті 6 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено несвоєчасне нарахування єдиного внеску у сумі 696031,97 грн.

Не погодившись з висновками акта перевірки, позивач подав відповідні заперечення від 02.03.2020 № 0320/02-21 (том 6 а.с. 148-173).

За результатами розгляду заперечень, Офіс великих платників податків ДФС листом від 12.03.2020 № 10679/10/28-10-05-01-02 повідомив ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" про врахування позиції, викладеної у запереченнях ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" в частині зменшення нарахованого за актом податку на прибуток підприємств за три квартали 2017 року та 2017 рік на суму 11239,00 грн, за 1 квартал 2018 року на суму 22757,00 грн, за півріччя 2018 року, три квартали 2018 року та 2018 рік на суму 36895,00 грн, та залишення в іншій частині матеріалів планової перевірки без змін, виклавши розділ IV "Висновок" акта планової виїзної перевірки в наступній редакції:

"Перевіркою встановлено порушення ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ":

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, П(С)БО 15 "Доходи", статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік", пунктів 1.2, 2 Положення № 88, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну супу 2971611,00 грн, у тому числі по періодах: три квартали 2016 року - 37300,00 грн; 2016 рік - 348936,00 грн; 1 квартал 2017 року - 93176,00 грн; півріччя 2017 року - 202573,00 грн; три квартали 2017 року - 290689,00 грн; 2017 рік - 855477,00 грн; 1 квартал 2018 року - 235314,00 грн; півріччя 2018 року - 427173,00 грн; три квартали 2018 року - 642976,00 грн; 2018 рік - 1555258,00 грн; 1 квартал 2019 року - 211940,00 грн;

- пункту 46.1 статті 46, пункту 46.5 статті 46, підпункту 49.18.1 пункту 49.18, пункту 49.20 статті 49, пункту 216.1, пункту 216.2 статті 216 Податкового кодексу України, пункту 2 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 "Про затвердження форми декларації акцизного податку" (зі змінами та доповненнями) ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" не подано декларації акцизного податку за вересень 2016 року, жовтень 2016 року, грудень 2016 року, лютий 2017 року, квітень 2017 року, травень 2017 року, серпень 2017 року, жовтень 2017 року, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з акцизного податку з обсягів використаного не за призначенням етилового спирту на суму 129803,56 грн, у тому числі по періодах: вересень 2016 року - 288,83 грн, жовтень 2016 року - 134,36 грн, грудень 2016 року - 1431,16 грн, лютий 2017 року - 850,10 грн, квітень 2017 року - 160,50 грн, травень 2017 року - 103,79 грн, серпень 2017 року - 155,02 грн, жовтень 2017 року - 126679,80 грн; та завищено податкові зобов`язання в сумі 126679,80 грн, у тому числі: вересень 2017 року на суму 126679,80 грн;

- подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями, з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), такі недостовірні відомості призвели до зменшення податкових зобов`язань податку та/або до зміни платника податку, чим порушено пункт 119.2 статті 119 розділу ІІ Податкового кодексу України;

На підставі встановлених порушень 17.03.2020 Офісом великих платників податків ДПС прийнято наступні рішення:

- податкове повідомлення-рішення № 0001260501 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3278344,00 грн, у тому числі: 2622675,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 655669,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 6 а.с. 248);

- податкове повідомлення-рішення № 0001270501 про зменшення суми бюджетного відшкодквання з податку на додану вартість на 88258,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 22065,00 грн (том 6 а.с. 250);

- податкове повідомлення-рішення № 0001290501 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 3017265,81 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 1566200,73 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1167681,05 грн, пеня - 283384,03 грн (том 4 а.с. 163);

- податкове повідомлення-рішення № 0001280501 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 251438,82 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 130516,73 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 97306,75 грн, пеня - 23615,34 грн (том 4 а.с. 159);

- податкове повідомлення-рішення № 0001300501 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1360,00 грн за платежем: акцизний податок на спирт (том 4 а.с. 167);

- податкове повідомлення-рішення № 0001310501 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 541199,78 грн за платежем: акцизний податок на спирт (том 4 а.с. 169);

- податкове повідомлення-рішення № 0001320501 про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт на 3904,70 грн, у тому числі: 3123,76 грн - за податковими зобов`язаннями та 780,94 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 4 а.с. 171);

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № 0001330501, згідно якої борг (недоїмка) єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування складає 496070,30 грн (том 4 а.с. 176);

- рішення № 0001340501 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 248035,15 грн (том 4 а.с. 173).

Не погодившись з переліченими рішеннями, позивач оскаржив останні в адміністративному порядку.

Рішенням Державної податкової служби України від 29.04.2020 № 14894/6/99-00-08-06-01-06 скаргу ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" залишено без задоволення, а вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 17.03.2020 № 0001330501 та рішення № 0001340501 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, - без змін (том 1 а.с. 204-207).

Рішенням Державної податкової служби України від 28.05.2020 № 17471/6/99-00-08-05-02-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 17.03.2020 № 0001260501, № 0001270501, № 0001280501, № 0001290501, № 0001300501, № 0001310501, № 0001320501, а скаргу ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" - без задоволення (том 6 а.с. 235-247).

Вважаючи, що у контролюючого органу не було правових підстав для прийняття рішень, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступних мотивів.

Як на одну з підстав протиправності оскаржуваних рішень позивач вказує на порушення процедури проведення перевірки та невідповідності акта перевірки вимогам законодавства.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу II ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Таким чином, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:

- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);

- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

На переконання позивача, порушення процедури проведення документальної планової перевірки полягає у відсутності в наказі та направленні ризиків щодо несплати позивачем податків і зборів, що зумовили включення ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" до плану-графіка проведення документальних планових перевірок.

Так, пунктами 77.1, 77.2 статті 77 ПК України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 43 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.

За змістом пункту 1 розділу І Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 N 524 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 26.03.2018 за N 386), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.06.2015 за N 751/27196, цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік).

Річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу II Податкового кодексу України (далі - Кодекс).

План-графік документальних планових перевірок щодо дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, складається з квартальних планів-графіків відповідно до вимог статті 346 Митного кодексу України.

У цьому Порядку поняття "кластерні об`єднання" означає групу суб`єктів господарювання - юридичних осіб з централізованим управлінням виробничою, фінансовою та комерційною діяльністю.

Пунктом 4 розділу ІІІ вказаного Порядку передбачено, що структурні підрозділи ДФС надають Департаменту аудиту ДФС до 10 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися документальні планові перевірки, аргументовані пропозиції для врахування при формуванні плану-графіка перевірок ризикових платників податків, які належать до кластерних об`єднань платників податків, та їх контрагентів з обґрунтуванням необхідності включення.

Пропозиції структурних підрозділів ДФС направляються Департаментом аудиту ДФС до територіальних органів ДФС для використання при формуванні плану-графіка.

На рівні територіальних органів ДФС за даними інформаційних ресурсів ДФС та з інших джерел з урахуванням вимог пункту 2 цього розділу проводиться додатковий аналіз платників податків, які відібрані за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС та за пропозиціями структурних підрозділів ДФС, щодо їх належності до реального сектору економіки, а також визначаються ризикові контрагенти, у тому числі ті, які знаходяться на обліку в інших територіальних органах ДФС.

При включенні підприємств до плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальним органам ДФС необхідно встановити наявність структурних підрозділів, дочірніх підприємств, що входять до інфраструктури платників податків - головних підприємств, та направити їх переліки не пізніше 25 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, до відповідних територіальних органів ДФС, на обліку в яких знаходяться вказані підрозділи, для організації контрольно-перевірочних заходів, у тому числі шляхом включення їх до плану-графіка (коригування плану-графіка) у періоди, на які заплановані перевірки головних підприємств.

Відповідальність за повноту охоплення перевірками філій та структурних підрозділів платника податків покладається на територіальний орган ДФС за основним місцем обліку платника податків.

При виявленні під час перевірок нових контрагентів підприємств територіальними органами ДФС у разі потреби здійснюються заходи щодо організації їх перевірок шляхом проведення коригування плану-графіка.

Таким чином, ризиковість платника податків встановлюється на етапі включення останнього до плану-графіку документальних перевірок, а тому необхідність зазначення такої інформації у наказі про призначення проведення перевірки та направленні на перевірку є власним припущенням позивача.

Суд звертає увагу, що позивачем не було оскаржено дії контролюючого органу щодо включення ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, а тому доводи останнього у цій частині є безпідставними.

Пунктом 77.4 статті 77 ПК України передбачено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77 ПК України та згідно з планом-графіком 10.10.2019 проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік Офісом великих платників податків ДПС прийнято наказ від 10.10.2019 № 242, яким призначено проведення документальної планової перевірки ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" з 23.10.2019, тривалістю 30 робочих днів.

Позивачем не надано суду жодних доказів того, що останнім не отримано у встановлений ПК України строк наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки, а тому твердження останнього про порушення відповідачем процедури проведення планової документальної перевірки є безпідставними.

Щодо доводів позивача про не підписання всіма посадовими особами контролюючого органу акта перевірки, суд вважає звернути увагу на наступне.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 01.06.2017 № 396 (далі - Методичні рекомендації № 396).

Згідно з Порядком № 727 та Методичними рекомендаціями № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Одним з невід`ємних прав платника податків, відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Таким чином, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

У разі незгоди з контролюючим органом платник податків має право оскаржити прийняте рішення (податкове повідомлення-рішення) (підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України).

За змістом пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу.

Зазначене свідчить про те, що доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов`язання платникові податків.

Сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.

Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлені в законі, чи непідписанням окремих рішень суб`єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом.

Чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначений недолік акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.

Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.

Таким чином, відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.

Правова позиція суду узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 19.06.2020 у справі №140/388/19.

За наведених обставин та враховуючи, що судом встановлено дотримання відповідачем процедури призначення та проведення перевірки, суд дійшов висновку про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень з формальних підстав.

Перевіряючи податкове повідомлення-рішення рішення Офісу великих платників податків ДПС від 17.03.2020 № 0001260501 на відповідність вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд зазначає наступне.

Однією з підстав для прийняття вказаного рішення став висновок контролюючого органу про відсутність факту придбання товару ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" у ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" та ТОВ "Євромакс Захід".

Так, контролюючий орган зазначив, що проведеною перевіркою взаємовідносин ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" з ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" встановлено наступне:

- нереальність факту постачання хімічної продукції ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" від ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів";

- відсутність чисельності працюючих ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів", відсутня наявність основних засобів, яка б дозволила здійснювати фінансово-господарську діяльність в задекларованих обсягах;

- ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" є стороною кримінального провадження, згідно якого дані підприємства зареєстровані на підставних осіб, а їх реквізити використовувались в схемах незаконного формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат для підприємств реального сектору економіки;

- реєстрація ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" з метою прикриття незаконної діяльності, тобто формальний підхід до оформлення документів, та як наслідок їх юридична дефектність;

- транспортування не підтверджено: оскільки ТТН до перевірки не надано.

Також, проведеною перевіркою взаємовідносин ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" з ТОВ "Євромакс Захід"встановлено наступне:

- нереальність факту постачання хімічної продукції ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" від ТОВ "Євромакс Захід";

- відсутність чисельності працюючих ТОВ "Євромакс Захід", відсутня наявність основних засобів, яка б дозволила здійснювати фінансово-господарську діяльність в задекларованих обсягах;

- ТОВ "Євромакс Захід" є стороною кримінального провадження, згідно якого дані підприємства зареєстровані на підставних осіб, а їх реквізити використовувались в схемах незаконного формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат для підприємств реального сектору економіки;

- реєстрація ТОВ "Євромакс Захід" з метою прикриття незаконної діяльності, тобто формальний підхід до оформлення документів, та як наслідок їх юридична дефектність;

- транспортування не підтверджено: оскільки ТТН до перевірки не надано.

Встановлені обставини зумовили висновок контролюючого органу про те, що надані до перевірки документи, оформлені ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" та ТОВ "Євромакс Захід", не мають силу первинних документів та не можуть бути підставою для податкового та бухгалтерського обліку ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ".

Позивач, у свою чергу, наполягає на реальності спірних господарських операцій та використання придбаного товару у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Таким чином, податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку (далі по тексту - НП(С)БО) чи міжнародними стандартами фінансової звітності (далі по тексту - МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені ПК України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій).

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України), а звітним періодом для цілей податку на прибуток періодом - календарний рік (пункт 137.4 статті 137 ПК України).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Пунктом 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

У свою чергу, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України від 16.07.1999 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон N 996-XIV).

Відповідно до частини другої статті 3, частини першої статті 11 Закону N 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов`язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник та бухгалтер підприємства.

На основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов`язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник та бухгалтер підприємства.

Частинами першою - четвертою статті 9 Закону N 996-XIV встановлено, що підставою (визначення яких як фактів підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів міститься в абзаці 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 N 88, далі - Положення N 88) для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Згідно з частиною п`ятою вказаної статті Закону N 996-XIV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Частиною другою статті 6 Закону N 996-XIV передбачено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Так, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248 (далі - НП(С)БО № 16).

Відповідно до пунктів 5 - 9 НП(С)БО № 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

З аналізу наведених правових норм ПК України, Закону N 996-XIV та НП(С)БО № 16 вбачається, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Пунктом 11 НП(С)БО № 16 передбачено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Відповідно до пункту 18 НП(С)БО № 16 до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

витрати на врегулювання спорів у судових органах;

податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти;

інші витрати загальногосподарського призначення.

Перевіряючи обставини, що були підставою для включення до складу витрат сум, сплачених в ціні придбаних у ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" та ТОВ "Євромакс Захід" товарів, судом встановлено наступне.

01.09.2016 між ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" (Покупець) та ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" (Постачальник) укладено договір № 01/09-5, за умовами якого Постачальник зобов`язується протягом дії цього Договору та на умовах, викладених нижче, поставляти Замовнику: хімічну продукцію, а Замовник - приймати та оплачувати товар на умовах цього договору (том 11 а.с. 29-32).

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем додано до матеріалів справи:

видаткові накладні від 15.09.2016 № 4, від 31.10.2016 № 22, від 31.10.2016 № 23, від 09.11.2016 № 30 (том 11 а.с. 33-36);

податкову накладну від 15.09.2016 № 12 (том 11 а.с. 37);

платіжні доручення (том 11 а.с. 43-46);

прихідні накладні (том 11 а.с. 47-50);

протоколи випробувань вхідного контролю (том 11 а.с. 51-55);

картки руху сировини, переліки препаратів, накладні на переміщення товару (том 11 а.с. 56-135).

12.12.2016 між ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" (Покупець) та ТОВ "Євромакс Захід" (Постачальник) укладено договір № 12/12-05, за умовами якого Постачальник зобов`язується протягом дії цього договору на умовах, викладених нижче, поставляти Покупцю: хімічну продукцію, яка належить Постачальнику на праві власності, а Покупець зобов`язується на умовах та в порядку, визначених цим договором прийняти товар і сплатити за нього визначену грошову суму (том 11 а.с. 136-139).

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем додано до матеріалів справи:

видаткові накладні від 19.12.2016 № 7, від 01.02.2017 № 14, від 01.02.2017 № 15, від 13.03.2017 № 29, від 15.05.2017 № 41, від 01.06.2017 № 45 (том 11 а.с. 140-145);

податкові накладні від 19.12.2016 № 5, від 19.12.2016 № 4, від 01.02.2017 № 1, від 01.02.2017 № 2, від 13.03.2017 № 4, від 15.05.2017 № 5 (том 11 а.с. 146-151);

платіжні доручення (том 11 а.с. 152-157);

прихідні накладні (том 11 а.с. 158-163);

протоколи випробувань вхідного контролю (том 11 а.с. 164-170);

картки руху сировини, переліки препаратів, накладні на переміщення товару (том 11 а.с. 171-250, том 12 а.с. 1-45).

Так, зазначені вище договори та первинні документи, оформлені контрагентами, підписані керівниками ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" Турком І.Ф. та ТОВ "Євромакс Захід" Морозюком А.А.

Як вбачається з матеріалів справи, вироком Сихівського районного суду м. Львова від 28.03.2018 у справі № 464/1365/18, який набрав законної сили 11.03.2019, затверджено угоду від 16.03.2018 між обвинуваченим ОСОБА_6 та прокурором заступником начальника відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби прокуратури Львівської області Леськівим Андрієм Володимировичем про визнання винуватості. Визнано винним ОСОБА_6 за частиною третьою статті 27, частиною першою статті 205 КК України (том 14 а.с. 120-121).

Вироком Залізничного районного суду м. Львова від 24.04.2018 у справі № 462/731/18, який набрав законної сили 29.01.2019, затверджено угоду від 13.02.2018 між обвинуваченим ОСОБА_7 та прокурором заступником начальника відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби прокуратури Львівської області Леськівим Андрієм Володимировичем про визнання винуватості. Визнано винним ОСОБА_7 у скоєнні злочину, передбаченого частиною другою статті 27, частиною першою статті 205 КК України (том 14 а.с. 132-133).

Відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Вироком Сихівського районного суду м. Львова від 28.03.2018 у справі № 464/1365/18 встановлено:

" ОСОБА_6 в період з листопада 2014 року по липень 2017 року, з корисливих мотивів, з метою приховування злочинної діяльності, направленої на здійснення імітації фінансово-господарської діяльності, незаконного обернення безготівкових коштів в готівкові, здійснення документального оформлення начебто проведених операцій з купівлі-продажу товарів (надання послуг, виконання робіт), організував групу осіб, об`єднав співучасників виконавців ОСОБА_4, який перереєстрував ТОВ "Євромакс-Захід" (ЄДРПОУ 40930304) та ОСОБА_5, який зареєстрував ТОВ "Олісофагор" (ЄДРПОУ 39511946), а також особисто зареєстрував ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" (ЄДРПОУ 40583427). Останні жодної господарської діяльності від імені підприємств не здійснювали, а ОСОБА_6 фактично володіючи реквізитами даних підприємств, маючи в розпорядженні установчі документи та печатки вищевказаних фіктивних суб`єктів підприємницької діяльності, виготовляв документи із використанням даних СПД, які в подальшому використовував для прикриття незаконної діяльності, достовірно знаючи, що створює видимість здійснення фінансово-господарської діяльності та діє в порушення вимог чинного законодавства, яке регулює здійснення підприємницької діяльності, ведення бухгалтерського та податкового обліків.

Так, ОСОБА_6 підшукав малозабезпечених громадян ОСОБА_4, ОСОБА_5, на яких за винагороду зареєстрував суб`єкти господарської діяльності та призначив їх на посаду директорів, знаючи, що вони не будуть здійснювати реальну господарську діяльність підприємств, а лише формально по документах будуть числитися як службові особи, а саме:

- ТОВ "Євромакс-Захід", зареєстрованого 01.11.2016 управлінням державної реєстрації юридичного департаменту Львівської міської ради за адресою: м. Львів, вул. Городоцька, 174 (Свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи № 14151020000040200), взятого на податковий облік в Залізничній ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, відкрито розрахункові рахунки у ПАТ "Діамантбанк" та Філії Львівського обласного управління АТ Ощадбанк у м. Львові, відповідно до протоколу № 2 загальних зборів підприємства та наказу № 2 від 06.12.2016, призначено на посаду директора ОСОБА_4;

- ТОВ "Олісофагор" (ЄДРПОУ 39511946), зареєстрованого 27.11.2014 управлінням державної реєстрації юридичного департаменту Львівської міської ради за адресою: м. Львів, вул.Зелена, 115Б (Свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи №14151020000035702), взятого на податковий облік в Личаківській ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, відкрито розрахункові рахунки у ПАТ "Артем Банк", відповідно до протоколу № 1 загальних зборів підприємства та наказу № 1 від 27.11.2014, призначено на посаду директора ОСОБА_5

Крім того, ОСОБА_6 створив ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" (ЄДРПОУ 40583427), зареєстрованого 21.06.2016 управлінням державної реєстрації юридичного департаменту Львівської міської ради за адресою: м. Львів, вул. Зелена, 115б, каб.301, взятого на облік в Личаківській ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, перереєстрованого в ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м.Києві), відкрив рахунки ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" в ПАТ "Діамантбанк" та ПАТ "Айбокс Банк" ставши його засновником, директором, головним бухгалтером.

З метою належного функціонування злочинної схеми, ОСОБА_6 використовувались банківські рахунки ТОВ "Євромакс-Захід", ТОВ "Олісофагор" та ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів", відкриті в ПАТ "Діамантбанк", Львівському обласному управлінні АТ "Ощадбанк", ПАТ "Артем Банк", ПАТ "Айбокс Банк".

Так, в період з листопада 2014 по червень 2017 року на рахунки ТОВ "Євромакс-Захід", ТОВ "Олісофагор" та ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів", відкриті в ПАТ "Діамантбанк", Львівському обласному управлінні АТ "Ощадбанк", ПАТ "Артем Банк", ПАТ "Айбокс Банк" надходили кошти від суб`єктів господарської діяльності в якості оплати товарів, робіт, послуг, які в подальшому перераховували на карткові рахунки фізичних осіб для їх зняття.

Такі дії ОСОБА_6 надавали можливість лише документально оформляти нібито проведення господарських операцій, для відображення фіктивних господарських операцій у податковому обліку та конвертації безготівкових коштів у готівкові.

Поряд з цим встановлено, що у ТОВ "Євромакс-Захід", ТОВ "Олісофагор", ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" відсутні необхідні умови для досягнення результатів підприємницької (економічної) діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, підприємства не знаходяться за юридичними адресами, тобто здійснення операційної діяльності без реальної мети настання правових наслідків, що свідчить про нікчемність укладених ними угод.

За результатами проведених слідчих дій, викрито вчинення кримінального правопорушення, вилучено фінансово-господарські документи фіктивних суб`єктів господарювання ТОВ "Євромакс-Захід", ТОВ "Олісофагор", ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів", зареєстрованих на ОСОБА_4 (обвинувальний акт щодо якого скеровано для розгляду в Залізничний районний суд м. Львова), ОСОБА_5 (обвинувальний акт щодо якого скеровано для розгляду в Личаківський районний суд м. Львова) і ОСОБА_6 , чим зупинено незаконну протиправну господарську діяльність ОСОБА_6 , яка полягала лише у документальному оформленні нібито проведення господарських операцій та конвертації безготівкових коштів у готівкові, шляхом зняття коштів по грошових чеках.

Отже, під прикриттям ТОВ "Євромакс-Захід", ТОВ "Олісофагор", ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів", групою осіб у складі організатора ОСОБА_3 та ОСОБА_4 і ОСОБА_5, здійснювалась діяльність по наданню податкової вигоди для третіх осіб, які не виконували своїх податкових зобов`язань, не звітували до податкових органів та здійснювали господарські операції через фіктивних посередників".

Вироком Залізничного районного суду м. Львова від 24.04.2018 у справі № 462/731/18 встановлено:

"Обвинувачений ОСОБА_7 , діючи умисно, 06 грудня 2016 року здійснив перереєстрацію на себе ТзОВ "Євромакс-Захід" та в період з грудня 2016 року по червень 2017 року, з метою прикриття незаконної діяльності та використання зазначеного суб`єкта господарювання для створення видимості фінансово-господарської діяльності, незаконного обернення безготівкових коштів в готівкові, здійснення документального оформлення начебто проведених операцій з купівлі-продажу товарів (надання послуг, виконання робіт), вчинив співучасть у фіктивному підприємництві з іншою невстановленою особою.

Як виконавець вчинення фіктивного підприємництва ТзОВ "Євромакс-Захід" ОСОБА_7 отримав фактичне право на керівництво фінансово-господарською діяльністю даного підприємства та здійснення організаційно-розпорядчих функцій. Так, переслідуючи мету на здійснення фіктивного підприємництва, ОСОБА_7 вчинив всі необхідні дії для перереєстрації та відповідно став директором, головним бухгалтером ТзОВ "Євромакс-Захід", зареєстрованого 01 листопада 2016 року управлінням державної реєстрації юридичного департаменту Львівської міської ради за юридичною адресою: м. Львів, вул. Городоцька, 174, взятого на податковий облік в Залізничній ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, відкрив рахунки ТзОВ "Євромакс-Захід" у ПАТ "Діамантбанк" та Філії Львівського обласного управління АТ Ощадбанк у м. Львові. Як службова особа ТзОВ "Євромакс-Захід" ОСОБА_7 , у відповідності до ст. 67 Конституції України, Р. ІІІ Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ст.ст. 16, 47, 168 Податкового кодексу України, статуту ТзОВ "Євромакс-Захід", являвся єдиним учасником підприємства, був зобов`язаний виконувати організаційно-розпорядчі обов`язки - функції по керівництву даним підприємством, розпорядженню його майном та коштами, відповідальним за організацію та ведення бухгалтерського та податкового обліку, за повноту нарахування і своєчасність сплати до бюджету податків, зборів (обов`язкових платежів). Проте, не маючи наміру на здійснення реальної господарської діяльності ТзОВ "Євромакс-Захід", з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у штучному формуванні податкового кредиту його контрагентам - суб`єктам господарської діяльності, лише формально рахувався власником та директором ТзОВ "Євромакс-Захід". У подальшому ОСОБА_7 , достовірно знаючи, що в силу статусу малозабезпеченої та малоосвіченої особи не зможе здійснювати фактичну підприємницьку діяльність, і не буде здійснювати господарську діяльність ТзОВ "Євромакс-Захід", а також самостійно виконувати функції директора товариства, надав фактичне право управління діяльністю товариством іншій невстановленій особі, якій віддав у розпорядження установчі та фінансово-господарські документи ТзОВ "Євромакс-Захід", печатку та електронні ключі доступу для подання звітності. Так, ОСОБА_7 , являючись директором ТзОВ "Євромакс-Захід", в період 2017 року здійснював документальне оформлення реалізації товарно-матеріальних цінностей суб`єктам господарської діяльності, однак придбання товарів фактично не відбувалось. В подальшому, на рахунки ТзОВ "Євромакс-Захід", відкриті в ПАТ "Діамантбанк" та Філії Львівського обласного управління АТ Ощадбанк у м. Львові, надходили кошти від суб`єктів господарської діяльності в якості оплати товарів, які ОСОБА_7 , за вказівкою іншої невстановленої особи, отримав по грошових чеках, на загальну суму 2774131,00 грн., які в подальшому передавав іншій особі. Такі дії ОСОБА_7 надавали можливість лише документально оформлювати нібито проведення господарських операцій із суб`єктами господарювання, для відображення фіктивних господарських операцій у податковому та бухгалтерському обліку, з метою мінімізації останніми податкових зобов`язань та конвертації безготівкових коштів у готівкові. Однак, у ТзОВ "Євромакс-Захід" відсутні необхідні умови для досягнення результатів підприємницької (економічної) діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, підприємство не знаходиться за юридичною адресою, тобто здійснює господарську діяльність без реальної мети настання правових наслідків, що свідчить про нікчемність укладених ними угод".

З огляду на встановлені обставини та положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування позивачем витрат у перевіреному періоді за наслідками господарських операцій з ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" та ТОВ "Євромакс Захід", виписані контрагентами, фіктивність господарської діяльності яких встановлена вироками судів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів/робіт/послуг, а тому віднесення вартості товарів до складу витрат є безпідставним.

При цьому, суд критично відноситься до показань свідка ОСОБА_5 , який у судовому засіданні 20.07.2021 повідомив суду, що він особисто контактував з ОСОБА_6 , який засобами електронної пошти надіслав копію установчих документів контрагента. Такі документи були передані ним до служби безпеки позивача для перевірки. Після отримання позитивної відповіді служби безпеки, було підписано договір. Ним особисто фірма не перевірялась, а Пласдон, який придбавався, є наповнювачем до таблеток, який ліцензування не потребує. Підписаними договорами сторони також обмінювались засобами електронної пошти.

Так, суд звертає увагу, що підприємницькою діяльністю є діяльність на власний ризик, а позивач є відомим в Україні виробником фармацевтичної продукції. Отже, на думку суду, повинен був більш ретельно вивчати своїх контрагентів. Крім того, вказаний свідок з 2011 року, як повідомив останній, працює ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ", а з 2015 чи 2016 року є начальником відділу, отже є заінтересованою та залежною особою від позивача.

Враховуючи встановлені обставини, суд дійшов висновку про правомірність прийняття Офісом великих платників податків ДПС податкового повідомлення-рішення від 17.03.2020 № 0001260501 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 97396,53 грн та штрафної (фінансової) санкції в сумі 24349,00 грн, що є правовою підставою для відмови у задоволенні позову у цій частині.

Також, підставою для прийняття оскаржуваного рішення став висновок контролюючого органу про фактичне не підтвердження надання послуг ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_9 .

Деталізуючи виявлені порушення в розрізі кожного окремого контрагента, контролюючий орган у акті перевірки зазначив наступне:

1. ФОП ОСОБА_1 . Під час перевірки проведено аналіз змісту актів приймання-передачі наданих послуг в частині кількості та вартості закупленого асортименту медикаментів та відповідно вартості послуг, наданих виконавцем. Зокрема, контролюючим органом було проведено звірку закупленого товару аптечною мережею ПП "Соломія-Сервіс" з даними, які відображені в ЄРПН, під час якої виявлено значні відхилення фактичних обсягів закупівель аптечною мережею та наданими звітами, що свідчить про формальний характер таких звітів та відсутність економічної доцільності таких звітів для ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ". Таким чином, проведеною перевіркою взаємовідносин ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" з ФОП ОСОБА_1 встановлено наступне:

- нереальність факту надання маркетингових послуг ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" від ФОП ОСОБА_1 ;

- відсутність чисельності працюючих та транспортних засобів ФОП ОСОБА_1 , яка б дозволила здійснювати фінансово-господарську діяльність в задекларованих обсягах;

- в періоді взаємовідносин з ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" ФОП ОСОБА_1 перебувала у трудових відносинах з ТзОВ "Подорожник Чернівці" та паралельно мала відносини з 5 - СПД, що унеможливлює виконати роботи для ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" в таких обсягах з урахуванням часу;

- формальний підхід до оформлення документів ФОП ОСОБА_1 , та як наслідок їх юридична дефектність.

2. ФОП ОСОБА_2 . Під час перевірки проведено аналіз змісту актів приймання-передачі наданих послуг в частині кількості та вартості закупленого асортименту медикаментів та відповідно вартості послуг, наданих виконавцем. Зокрема, контролюючим органом було проведено звірку закупленого товару аптечною мережею ПП "Соломія-Сервіс" з даними, які відображені в ЄРПН, під час якої виявлено значні відхилення фактичних обсягів закупівель аптечною мережею та наданими звітами, що свідчить про формальний характер таких звітів та відсутність економічної доцільності таких звітів для ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ". Таким чином, проведеною перевіркою взаємовідносин ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" з ФОП ОСОБА_2 встановлено наступне:

- нереальність факту надання маркетингових послуг ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" від ФОП ОСОБА_2 ;

- відсутність чисельності працюючих та транспортних засобів ФОП ОСОБА_2 , яка б дозволила здійснювати фінансово-господарську діяльність в задекларованих обсягах;

- в періоді взаємовідносин з ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" ФОП ОСОБА_2 перебувала у трудових відносинах з ТзОВ "Повноділ" та паралельно мала відносини з 8 - СПД, що унеможливлює виконати роботи для ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" в таких обсягах з урахуванням часу;

- формальний підхід до оформлення документів ФОП ОСОБА_2 , та як наслідок їх юридична дефектність.

3. ФОП ОСОБА_3 . Під час перевірки проведено аналіз змісту актів приймання-передачі наданих послуг в частині кількості та вартості закупленого асортименту медикаментів та відповідно вартості послуг, наданих виконавцем. Зокрема, контролюючим органом було проведено звірку закупленого товару аптечною мережею ПФ "Гамма-55" з даними, які відображені в ЄРПН, під час якої виявлено значні відхилення фактичних обсягів закупівель аптечною мережею та наданими звітами, що свідчить про формальний характер таких звітів та відсутність економічної доцільності таких звітів для ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ". Таким чином, проведеною перевіркою взаємовідносин ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" з ФОП ОСОБА_3 встановлено наступне:

- нереальність факту надання маркетингових послуг ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" від ФОП ОСОБА_3 ;

- відсутність чисельності працюючих та транспортних засобів ФОП ОСОБА_3 , яка б дозволила здійснювати фінансово-господарську діяльність в задекларованих обсягах;

- в періоді взаємовідносин з ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" ФОП ОСОБА_3 перебувала у трудових відносинах з ПФ "Гамма-55" та паралельно мала відносини з 21 - СПД, що унеможливлює виконати роботи для ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" в таких обсягах з урахуванням часу;

- формальний підхід до оформлення документів ФОП ОСОБА_3 , та як наслідок їх юридична дефектність.

4. ФОП ОСОБА_4 . Під час перевірки проведено аналіз змісту актів приймання-передачі наданих послуг в частині кількості та вартості закупленого асортименту медикаментів та відповідно вартості послуг, наданих виконавцем. Зокрема, контролюючим органом було проведено звірку закупленого товару аптечною мережею з даними, які відображені в ЄРПН, під час якої виявлено значні відхилення фактичних обсягів закупівель аптечною мережею та наданими звітами, що свідчить про формальний характер таких звітів та відсутність економічної доцільності таких звітів для ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ". Таким чином, проведеною перевіркою взаємовідносин ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" з ФОП ОСОБА_4 встановлено наступне:

- нереальність факту надання маркетингових послуг ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" від ФОП ОСОБА_4 ;

- відсутність чисельності працюючих та транспортних засобів ФОП ОСОБА_4 , яка б дозволила здійснювати фінансово-господарську діяльність в задекларованих обсягах;

- в періоді взаємовідносин з ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" ФОП ОСОБА_4 перебувала у трудових відносинах з ПФ "Гамма-55" та паралельно мала відносини з 21 - СПД, що унеможливлює виконати роботи для ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" в таких обсягах з урахуванням часу;

- формальний підхід до оформлення документів ФОП ОСОБА_4 , та як наслідок їх юридична дефектність.

В контексті викладених вище норм, суд, перевіряючи обставини, що були підставою для включення до складу витрат сум, сплачених в ціні придбаних у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_9 послуг, судом встановлено наступне.

01.04.2018 між ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір № 20/18, за умовами якого з метою вивчення збутової політики та стимулювання збуту Продукції Замовника, Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання за винагороду надати Замовнику наступні маркетингові послуги стосовно Продукції Замовника:

- забезпечити контроль закупки та наявності, погодженого Сторонами у Додатку № 2 до цього договору, який є невід`ємною частиною, асортименту Продукції Замовника в торгових точках аптечної мережі, які визначені Сторонами у Додатку № 1 до цього договору, що є його невід`ємною частиною, та моніторинг реалізації Продукції Замовника кінцевому споживачу;

- надавати Замовнику у строки та на умовах, передбачених цим договором, інформацію у вигляді інформаційно-аналітичних звітів, про загальні обсяги закупки торговими точками аптечної мережі, Продукції Замовника та про обсяги закупки визначеного сторонами у Додатку № 2 до цього договору асортименту Продукції Замовника;

- забезпечувати можливість відвідування торгових точок аптечної мережі, визначених у Додатку 1 до цього Договору, представниками Замовника для проведення інформаційної роботи з працівниками аптек щодо продукції Замовника;

- здійснювати іншу, погоджену сторонами, торгову підтримку (супровід) Продукції Замовника в торгових точках аптечної мережі, визначених у Додатку 1 до цього договору, що спрямована на організацію та управлінням руху Продукції Замовника до кінцевого споживача та збільшенням обсягів продажів продукції Замовника у вищевказаних місцях роздрібної торгівлі, а Замовник зобов`язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги і оплатити їх у порядку та на умовах, визначених цим Договором (том 9 а.с. 45-47).

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем додано до матеріалів справи акти приймання-передачі наданих послуг, платіжні доручення та звіти (том 9 а.с. 60-149).

01.02.2017 між ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) укладено договір № 138/17, за умовами якого з метою вивчення збутової політики та стимулювання збуту Продукції Замовника, Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання за винагороду надати Замовнику наступні маркетингові послуги стосовно Продукції Замовника:

- забезпечити контроль закупки та наявності, погодженого Сторонами у Додатку № 2 до цього договору, який є невід`ємною частиною, асортименту Продукції Замовника в торгових точках аптечної мережі ПП "Соломія-сервіс", які визначені Сторонами у Додатку № 1 до цього договору, що є його невід`ємною частиною, та моніторинг реалізації Продукції Замовника кінцевому споживачу;

- надавати Замовнику у строки та на умовах, передбачених цим договором, інформацію у вигляді інформаційно-аналітичних звітів, про загальні обсяги закупки торговими точками аптечної мережі ПП "Соломія-сервіс" у постачальників, що визначені у Додатку № 3 до цього договору, який є невід`ємною частиною, Продукції Замовника та про обсяги закупки визначеного сторонами у Додатку № 2 до цього договору асортименту Продукції Замовника;

- забезпечувати можливість відвідування торгових точок аптечної мережі ПП "Соломія-сервіс", визначених у Додатку 1 до цього Договору, представниками Замовника для проведення інформаційної роботи з працівниками аптек щодо продукції Замовника;

- здійснювати іншу, погоджену сторонами, торгову підтримку (супровід) Продукції Замовника в торгових точках аптечної мережі ПП "Соломія-сервіс", визначених у Додатку 1 до цього договору, що спрямована на організацію та управлінням руху Продукції Замовника до кінцевого споживача та збільшенням обсягів продажів продукції Замовника у вищевказаних місцях роздрібної торгівлі, а Замовник зобов`язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги і оплатити їх у порядку та на умовах, визначених цим Договором (том 9 а.с. 170-172).

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем додано до матеріалів справи акти приймання-передачі наданих послуг, платіжні доручення та звіти (том 9 а.с. 189-250, том 10 а.с. 1-65).

01.08.2018 між ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" (Замовник) та ФОП ОСОБА_3 (Виконавець) укладено договір № 29/18, за умовами якого з метою вивчення збутової політики та стимулювання збуту Продукції Замовника, Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання за винагороду надати Замовнику наступні маркетингові послуги стосовно Продукції Замовника:

- забезпечити контроль закупки та наявності, погодженого Сторонами у Додатку № 2 до цього договору, який є невід`ємною частиною, асортименту Продукції Замовника в торгових точках аптечних мереж, які визначені Сторонами у Додатку № 1 до цього договору, що є його невід`ємною частиною, та моніторинг реалізації Продукції Замовника кінцевому споживачу;

- надавати Замовнику у строки та на умовах, передбачених цим договором, інформацію у вигляді інформаційно-аналітичних звітів, про загальні обсяги закупки торговими точками аптечних мереж, Продукції Замовника та про обсяги закупки визначеного сторонами у Додатку № 2 до цього договору асортименту Продукції Замовника;

- забезпечувати можливість відвідування торгових точок аптечних мереж, визначених у Додатку 1 до цього Договору, представниками Замовника для проведення інформаційної роботи з працівниками аптек щодо продукції Замовника;

- здійснювати іншу, погоджену сторонами, торгову підтримку (супровід) Продукції Замовника в торгових точках аптечних мереж, визначених у Додатку 1 до цього договору, що спрямована на організацію та управлінням руху Продукції Замовника до кінцевого споживача та збільшенням обсягів продажів продукції Замовника у вищевказаних місцях роздрібної торгівлі, а Замовник зобов`язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги і оплатити їх у порядку та на умовах, визначених цим Договором (том 10 а.с. 70-72).

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем додано до матеріалів справи акти приймання-передачі наданих послуг, платіжні доручення та звіти (том 10 а.с. 98-136).

01.06.2017 між ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" (Замовник) та ФОП ОСОБА_4 (Виконавець) укладено договір № 160/17, за умовами якого з метою вивчення збутової політики та стимулювання збуту Продукції Замовника, Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання за винагороду надати Замовнику наступні маркетингові послуги стосовно Продукції Замовника:

- забезпечити контроль закупки та наявності, погодженого Сторонами у Додатку № 2 до цього договору, який є невід`ємною частиною, асортименту Продукції Замовника в торгових точках аптечних мереж, які визначені Сторонами у Додатку № 1 до цього договору, що є його невід`ємною частиною, та моніторинг реалізації Продукції Замовника кінцевому споживачу;

- надавати Замовнику у строки та на умовах, передбачених цим договором, інформацію у вигляді інформаційно-аналітичних звітів, про загальні обсяги закупки торговими точками аптечних мереж, Продукції Замовника у постачальників, що визначені сторонами у Додатку № 3 до цього договору, що є невід`ємною частиною, та про обсяги закупки визначеного сторонами у Додатку № 2 до цього договору асортименту Продукції Замовника;

На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем додано до матеріалів справи акти приймання-передачі наданих послуг, платіжні доручення та звіти (том 10 а.с. 171-221).

Відповідно частини другої статті 9 Закону N 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналогічні положення закріплені і в пункті 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 N 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за N 168/704 (далі - Положення N 88), первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналізуючи вище наведені норми законодавства та надаючи оцінку первинним документам, які підтверджують придбання позивачем послуг у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_9 , суд дійшов висновку, що акти прийняття-передачі наданих послуг оформлені відповідно до вимог Закону N 996-XIV та Положення N 88, є первинними документами, та мають всі необхідні встановлені законом обов`язкові реквізити.

Вказані акти містять найменування учасників господарських операцій, обсяг реалізованого товару, наданих послуг, підписи сторін та відбитки печаток сторін, та дають змогу визначити, скільки товару/характер послуг реалізовано, за якою ціною, між якими контрагентами.

Докази того, що дані документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними відповідачем суду не надано.

При цьому, акт перевірки не містить жодних зауважень з приводу невідповідності актів прийняття робіт та податкових накладних вимогам чинного законодавства.

Відповідач стверджує про дефектність документів виключно із-за того, що останнім виявлено розбіжності між фактичним обсягів закупівель аптечною мережею та наданими звітами, проте, такі розбіжності не можуть повністю нівелювати правові наслідки господарських операцій.

Суд також звертає увагу, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Дана позиція суду узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 26.06.2018 у справі № 808/2360/17.

Слід зазначити, що матеріали справи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами при укладанні і виконанні договорів взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад.

При цьому, суд акцентує увагу, що для виконання умов укладених договір не потрібна наявність значних трудових ресурсів та основних засобів, позаяк характер наданих послуг дозволяє виконати зобов`язання особою як самостійно, так і дистанційно.

Також, суд вважає, що стосовно правочинів між позивачем та його контрагентами - постачальниками доречним є застосування доктрини "ділова мета".

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, що мають розумну економічну причину.

Розумна економічна причина (ділова мета) - спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Економічний ефект - приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартість, а також само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Зазвичай, отримання платником податків доходу є результатом сукупності дій і здійснення ряду витрат, головною ж умовою для визнання витрат економічно виправданими на підставі такого критерію як "дохід (прибуток)" - є саме цільова направленість на отримання доходу (прибутку).

При цьому витрати спрямовані в діяльності на отримання доходу і такі, які не принесли позитивного результату у вигляді доходу (прибутку), мають визнаватись обґрунтованими і враховуватись при оподаткуванні.

Податкове законодавство не використовує поняття економічної обґрунтованості і не регулює порядок та умови ведення фінансово-господарської діяльності, а тому підставність витрат, які зменшують в податковому обліку отримані доходи, не може оцінюватись з точки зору їх доцільності, раціональності, ефективності отриманого результату. Платник податків здійснює господарську діяльність самостійно на власний ризик і вправі самостійно і одноосібно оцінювати її ефективність, доцільність.

У контексті наведеного суд відзначає, що під час судового розгляду даної справи позивачем надана достатня кількість документів на підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій.

Зокрема, суд мав можливість пересвідчитись у тому, що придбання позивачем послуг є необхідною умовою здійснення ним його господарської діяльності та спрямовані на одержання доходу, тобто досягнення ділової мети за спірними господарськими операціями.

Окремо суд вказує на те, що надання контролюючому органу належним чином всіх оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

З огляду на встановлені обставини, суд дійшов висновку, що віднесення позивачем до складу витрат сум, сплачених ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_9 на оплату вартості виконаних маркетингових послуг відповідає вимогам ПК України, а виключення цих сум відповідачем зі складу витрат ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" - необґрунтоване та протиправне.

Зі змісту акта перевірки вбачається, що з метою підтвердження платником податку суми витрат за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до статті 39 Кодексу, Офісом великих платників податків ДПС було направлено запити до ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" за № 5 від 04.12.2019 та № 17 від 17.12.2019.

Аналізуючи інформацію та надані документи для ознайомлення від ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ", Офіс великих платників податків ДПС не вважає обґрунтованими понесені витрати платника податку на оплату вартості товарів (робіт, послуг), нерезидентів, що вказані у запитах Офісу.

Враховуючи наведене, відповідач дійшов висновку, що ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" на порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України не збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб-нерезидентів), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПК України, внаслідок чого занижено фінансовий результат та оподатковуваний прибуток за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 у загальній сумі 7072026,00 грн, у тому числі:

- 2016 рік в сумі 1476407,00 грн;

- 2017 рік в сумі 2308645,00 грн;

- 2018 рік в сумі 3286974,00 грн, по наступним контрагентам: Gemaland Limited (Гонконг), Sia Binam (торгуюча країна Латвія), S.R.L Dita Estfarm (Молдова), S.R.L New Next (Молдова), S.R.L X-Service (Молдова), Farmina Plus S.R.L (Молдова), I.M. Becor SRL (Молдова), I.M. Becor SRL (Молдова), Pharmaceutical Solutions FXCO (Pharmasol) (ОАЕ), Farmsol Europe Limіted (Мальта), Aziyahim Ltd (Киргизька Республіка), Iteca Exhibitions (Республіка Узбекістан), Feinstein and Partners PLLC (США), UBMi Princeton LLC (США), American Business Valuation Group LLP (США).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті140 Кодексу.

Підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у: неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ і неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону; нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки", відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Системний аналіз наведених норм дозволяє зробити висновок, що платник податків, придбавши товари у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, зобов`язаний збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки".

Таким чином, обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом "витягнутої руки", становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30 % вартості товарів.

Відповідач під час розгляду заперечень позивача на акт перевірки виходив з того, що позивач порівнював ціни за невідповідні податкові періоди, не врахував географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги, а також характер наданих послуг.

Поряд з цим, системний аналіз вимог статті 39 ПК України дозволяє зробити висновок, що процедура підтвердження витрат за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки", передбачає співставлення ціни (показника рентабельності) операції, передбаченої підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, з ціною (показником рентабельності) у співставних неконтрольованих операціях, які здійснюються між непов`язаними особами.

При цьому суд звертає увагу на таке.

Методологія проведення такого співставлення та застосування принципу "витягнутої руки", викладена у статті 39 Кодексу, та передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.2.2 пункту 39.2), використання одного із методів, передбачених підпунктом 39.3.1 пункту 39.3, проведення економічного та порівняльного аналізу (підпункт "и" підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України).

Згідно з підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

Таким чином, виходячи із положень наведеної норми, зіставленню при дослідженні дотримання принципу "витягнутої руки" при визначенні відповідних цін підлягають комерційні та фінансові умови саме операцій . Для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Якщо ж існують такі відмінності, то слід внести досить точні поправки (коригування), які виключають їх вплив. При цьому, у підпункті 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України наведено перелік елементів, що підлягають аналізу при визначенні зіставності операцій.

Позивачем обрано метод "порівняльної неконтрольованої ціни" та застосовано його у порівнянні цін, проте, відповідачем не обґрунтовано неможливості застосування такого методу в розрізі комерційних та фінансових умов операцій.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у цій частині.

Перевіряючи податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 17.03.2020 № 0001270501 на відповідність вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд зазначає наступне.

Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення став висновок контролюючого органу про завищення податкового кредиту внаслідок віднесення до його складу сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаних товарів у ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" та ТОВ "Євромакс Захід".

За визначенням підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктами 198.1, 198.2 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Таким чином, формування податкового кредиту з ПДВ платником податків обумовлено фактичним здійсненням операцій з придбання товарів, робіт (послуг), для подальшого використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності платника податку, і реалізується за наявності в платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів та в обов`язковому порядку податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Одночасно, з огляду на встановлені обставини та положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту у перевіреному періоді за наслідками господарських операцій з ТОВ "Концерн Екобіопаливо Львів" та ТОВ "Євромакс Захід", виписані контрагентами, фіктивність господарської діяльності яких встановлена вироками суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум податку на додану вартість є безпідставним.

За наведених обставин суд не вбачає правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 17.03.2020 № 0001270501 та відмовляє у задоволенні позову у цій частині.

Перевіряючи податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 17.03.2020 № 0001300501, № 0001310501, № 0001320501 на відповідність вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд зазначає наступне.

У акті перевірки, з урахуванням рішення про розгляд заперечень, контролюючий орган зазначив, що перевіркою встановлено, що у період з 01.07.2016 по 30.06.2019 підприємством використано спирт етиловий, отриманий у межах щорічних квот на відвантаження спирту етилового, що використовується для виробництва лікарських засобів у обсязі 287,139 дал. на 100-відсотковий не за цільовим призначенням, а тому ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" є платником акцизного податку.

Проте, в порушення вимог ПК України ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" не було подано декларації акцизного податку за вересень 2016 року, жовтень 2016 року, грудень 2016 року, лютий 2017 року, квітень 2017 року, травень 2017 року, серпень 2017 року, жовтень 2017 року та занижено податкові зобов`язання з акцизного податку з обсягів використаного не за призначенням етилового спирту на суму 129803,56 грн та завищено податкові зобов`язання за вересень 2017 року в сумі 126679,80 грн.

Перевіркою встановлено, що ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" з метою отримання спирту етилового для виробництва лікарських засобів підприємством видавались податкові векселя, зокрема:

вексель АА 1978166 від 12.03.2016, термін погашення 06.09.2016, обсяг спирту - 500 дал.;

вексель АА 1978167 від 04.05.2016, термін погашення 30.10.2016, обсяг спирту - 450 дал.;

вексель АА 1978168 від 15.06.2016, термін погашення 11.12.2016, обсяг спирту - 450 дал.;

вексель АА 1978169 від 17.08.2016, термін погашення 12.02.2017, обсяг спирту - 500 дал.;

вексель АА 1978170 від 05.10.2016, термін погашення 02.04.2017, обсяг спирту - 500 дал.;

вексель АА 2752561 від 17.11.2016, термін погашення 15.05.2017, обсяг спирту - 450 дал.;

вексель АА 2752562 від 09.02.2017, термін погашення 07.08.2017, обсяг спирту - 450 дал.;

вексель АА 2752565 від 11.04.2017, термін погашення 07.10.2017, обсяг спирту - 500 дал.

Для погашення податкових векселів ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" подав до Офісу великих платників податків ДПС довідки про цільове використання спирту етилового у перерахунку на 100-відсотковий спирт етиловий на кожний вексель (погоджені представником податкового поста, встановленого на підприємстві), у яких зазначені обсяги спирту, використані не за призначенням, а саме:

вексель АА 1978166 від 12.03.2016, обсяг спирту - 0,273 дал., акцизний податок - 288,83 грн;

вексель АА 1978167 від 04.05.2016, обсяг спирту - 0,127 дал., акцизний податок - 134,36 грн;

вексель АА 1978168 від 15.06.2016, обсяг спирту - 1,353 дал., акцизний податок - 1431,16 грн;

вексель АА 1978169 від 17.08.2016, обсяг спирту - 0,803 дал., акцизний податок - 850,10 грн;

вексель АА 1978170 від 05.10.2016, обсяг спирту - 0,152 дал., акцизний податок - 160,50 грн;

вексель АА 2752561 від 17.11.2016, обсяг спирту - 0,098 дал., акцизний податок - 103,79 грн;

вексель АА 2752562 від 09.02.2017, обсяг спирту - 0,122 дал., акцизний податок - 155,02 грн;

вексель АА 2752564 від 22.03.2017, обсяг спирту - 95,680 дал., акцизний податок - 121475,71 грн;

вексель АА 2752565 від 11.04.2017, обсяг спирту - 99,779 дал., акцизний податок - 126679,80 грн.

Встановлені обставини зумовили висновок контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з акцизного податку, завищення податкових зобов`язань за вересень та нецільового використання спирту етилового, отриманого як сировина для виробництва продукції, та стали підставою для прийняття оскаржуваних рішень.

Позивач, обґрунтовуючи протиправність рішень контролюючого органу, вказує, що за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" задекларовано акцизного податку на загальну суму 546047,00 грн, в тому числі у декларації з акцизного податку за червень 2018 року позивачем самостійно нараховано штраф за нецільове використання спирту етилового в розмірі 171944,74 грн та акцизний збір в сумі 13018,20 грн, у тому числі: 9894,44 грн нараховано на понаднормові витрати спирту етилового, які не були задекларовані у зв`язку з відсутністю методики нарахування даних показників за січень 2012 року - червень 2016 року та 3123,76 грн - за серпень 2016 року - червень 2017 року. У період з вересня по листопад 2017 року ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" нараховував податкові зобов`язання з акцизного податку на спирт етиловий, який був використаний для виробництва лікарських засобів, що вироблені на експорт та зареєстровані в інших країнах за ставкою 126,96 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, а саме: за вересень 2017 року - 248137,70 грн та листопад 2017 року - 95721,37 грн, а також штраф за вересень 2017 року - 124068,87 грн та листопад 2017 року - 47860,69 грн. У зв`язку з відсутністю окремого рядка для самостійного нарахування штрафу за нецільове використання спирту у декларації з акцизного податку за червень 2018 року ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" відобразило нарахування штрафу у рядку А8 в сумі 171944,74 грн (податковий вексель № 2752564 від 22.03.2017 - 60728,97 грн, № 2752565 від 11.04.2017 - 63339,92 грн, № 2752566 від 24.05.2017 - 47860,69 грн, № 2752569 від 03.10.2017 - 15,18 грн). Пояснив, щодо періоду виникнення податкового зобов`язання по векселю АА № 2752565 від 07.10.2017 сплачено акцизний податок 29.09.2017 та включено останній у розрахунок акцизного податку за той податковий період, в якому було здійснено таку сплату акцизного податку.

Надаючи правову оцінку доводам сторін, суд зазначає наступне.

Згідно з підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

За визначенням пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Пунктом 46.5 статті 46 ПК України встановлено, що форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Так, наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 N 14, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за N 105/26550 (далі - Порядок N 14, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), затверджено форму податкової декларації та Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку.

Пунктом 2 розділу І вказаного Порядку передбачено, що декларація складається та подається особами, визначеними статтею 212 розділу VI Кодексу як платники акцизного податку (далі - платник). Платники заповнюють та подають розділи та додатки до Декларації лише щодо тих операцій, які вони здійснюють і за якими у них виникають податкові зобов`язання із сплати акцизного податку, про що робиться відповідна відмітка у колонці "Ознака подачі" на останньому аркуші Декларації.

Відповідно підпунктом 212.1.7 пункту 212.1 статті 212 ПК України платниками податку є, зокрема, особа, на яку покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції), на які встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, 0 євро за 1000 кг нафтопродуктів у разі порушення таких умов.

Актом перевірки зафіксовано та не заперечується позивачем, що для погашення податкових векселів ПАТ "НВЦ "Борщагівський ХФЗ" подав до Офісу великих платників податків ДПС довідки про цільове використання спирту етилового у перерахунку на 100-відсотковий спирт етиловий на кожний вексель (погоджені представником податкового поста, встановленого на підприємстві), у яких зазначені обсяги спирту, використані не за призначенням , а саме: