Постанова

від 22.02.2022 по справі 826/14412/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2022 року

м. Київ

справа № 826/14412/17

адміністративне провадження № К/9901/638/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.,

за участю:

секретаря судового засідання - Носенко Л.О.,

представників позивача - Чудновця І.С., Кенца Р.І.,

представника відповідача - Рибак А.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 червня 2020 року (головуючий суддя Качур І.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 грудня 2020 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Черпіцька Л.Т., судді - Беспалов О.О., Собків Я.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДТК-ТРЕЙДІНГ» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

установив:

У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ДТК-ТРЕЙДІНГ» (далі за текстом - ТОВ «ДТК-ТРЕЙДІНГ», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у місті Києві), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року №0005861402.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на безпідставність висновків контролюючого органу щодо порушення Товариством підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України) внаслідок невключення до складу інших доходів коштів, отриманих від ТОВ «ТЯЖНЕФТЬ» та ТОВ «АГРОЛАЙН ХОЛДІНГ», оскільки такі кошти є вартістю поставлених позивачем нафтопродуктів й такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю відповідних доказів. Крім того, позивач зазначав про відсутність підстав для віднесення кредиторської заборгованості Товариства перед ТОВ «ВЕЛЕС-ГРУП» та ТОВ «ЕЙ ДЖЕЙ СІ» до доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, адже між сторонами укладено додаткову угоду про збільшення строку позовної давності за всіма зобов`язаннями до п`яти років.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2017 року, яка залишена без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду 4 квітня 2018 року, в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 31 січня 2019 року касаційну скаргу ТОВ «ДТК-ТРЕЙДІНГ» задоволено частково, означені рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 грудня 2020 року, адміністративний позов ТОВ «ДТК-ТРЕЙДІНГ» задоволено в повному обсязі, визнано протиправним і скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняті рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме - суди застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 8 серпня 2018 року у справі №2а-7067/11/1370, що, на переконання скаржника, призвело до неправильного застосування положень пунктів підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України. Зокрема, скаржник наполягає на тому, що проведеною перевіркою не підтверджено реальності взаємовідносин позивача з контрагентами ТОВ «ТЯЖНЕФТЬ» та ТОВ «АГРОЛАЙН ХОЛДІНГ» з продажу нафтопродуктів, й фіктивність таких господарських операцій за своєю природою є отриманням безповоротної фінансової допомоги, яка, відповідно, повинна обліковуватися не на рахунку № 2000 «чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)», а на рахунку 2120 «інші операційні доходи». Також, відповідач посилається на залишення судами поза увагою та ненадання жодної правової оцінки правильності обліку Товариством кредиторської заборгованості перед ТОВ «ВЕЛЕС-ГРУП» та ТОВ «ЕЙ ДЖЕЙ СІ», яка класифікується відповідачем як безповоротна фінансова допомога, що є об`єктом оподаткування. При цьому, як зауважує відповідач, на таке процесуальне упущення зверталась увага Верховним Судом під час направлення справи на новий розгляд.

Відзиву на касаційну скаргу не надходило, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.

Ухвалою Верховного Суду від 21 січня 2022 року справу призначено до розгляду в судовому засіданні з викликом сторін.

В судовому засіданні 23 лютого 2022 року допущено заміну відповідача у справі - Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на його правонаступника - Відокремлений підрозділ ДПС України - Головне управління Державної податкової служби у місті Києві.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав свою правову позицію щодо суті спору, викладену в касаційній скарзі, наполягав на наявності підстав до скасування оскаржуваних судових рішень й прийняття у справі нового рішення про відмову в задоволенні позову. Зокрема, представник фіскального органу наголосив на тому, що встановлені перевіркою обставини щодо господарської діяльності з контрагентами (як-от відсутність необхідних фізичних та технологічних можливостей до вчинення задекларованих операцій, відсутність необхідних основних фондів та виробничих потужностей тощо), - свідчать на користь нереальності задекларованих господарських взаємовідносин з контрагентами.

Представники позивача в судовому засіданні також підтримали доводи та аргументи, наведені ними на обґрунтування своєї позиції, повною мірою поділяючи мотиви, з яких виходили суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору, просили залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення. Апелюючи доводам, наведеним представником фіскального органу в судовому засіданні, представники позивача зазначили, що використана у ході перевірки інформація щодо Товариства та його контрагентів взята з інформаційних баз контролюючого органу, й така інформація не підтверджується жодними доказами та спростована позивачем в судах першої та апеляційної інстанцій. У вимірі доводів касаційної скарги щодо недослідження судами попередніх інстанцій усіх податкових правопорушень, покладених в основу спірного податкового повідомлення-рішення (взаємовідносини з ТОВ «ВЕЛЕС-ГРУП» та ТОВ «ЕЙ ДЖЕЙ СІ»), представники позивача зазначили, що це не вплинуло на правильність висновків судів за наслідками розгляду справи в цілому.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ДТК-ТРЕЙДІНГ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, за наслідками якої 19 липня 2017 року складено акт.

Проведеною перевіркою зафіксовано порушення ТОВ «ДТК-ТРЕЙДІНГ» вимог: підпункту134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України; статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996 (зі змінами та доповненнями); пунктів 2.1, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704; пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 3373062,00 грн, в тому числі: за 2015 рік - на суму 102654,00 грн; за III квартал 2016 року - на суму 1572681,00 грн; за IV квартал 2016 року - на суму 1621579,00 грн; за І квартал 2017 року - на суму 76148,00 грн.

За наслідками встановлених перевіркою порушень 1 вересня 2017 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0005861402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4' 190' 664,00 грн, в тому числі за основним платежем - 3' 373' 062 грн, за штрафними санкціями - 817' 602 грн.

Не погоджуючись із вказаним рішенням контролюючого органу позивач оскаржив його до суду.

Задовольняючи за наслідками нового розгляду справи позовні вимоги Товариства у повному обсязі суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що первинні документи на реалізацію нафтопродуктів, складені ТОВ «ДТК-ТРЕЙДІНГ» на користь ТОВ «ТЯЖНЕФТЬ» та ТОВ «АГРОЛАЙН ХОЛДІНГ», містять всі необхідні реквізити, передбачені чинним законодавством, а відтак є належною підставою для віднесення сум вартості реалізованого товару до складу доходу з реалізації товарів, а не до складу інших доходів, як на цьому наполягав податковий орган.

Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

У відповідності до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

За визначенням підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статі 14 ПК України фінансовою допомогою є фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Таким чином фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Як з`ясували суди першої та апеляційної інстанцій з наявних у справі матеріалів, між Товариством (Постачальник) та ТОВ «ТЯЖНЕФТЬ» (Покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів від 18 серпня 2016 року №68/2016, за умовами якого Постачальник зобов`язувався передати в погоджені строки, а Покупець прийняти і оплатити на умовах, викладених в Договорі, - нафтопродукти. На виконання означеного договору сторонами оформлено: видаткові товарні накладні, товарно-транспортні накладні та довіреності, податкові накладні.

Також, між Товариством (Постачальник) та ТОВ «АГРОЛАЙН ХОЛДІНГ» (Покупець) укладено Договір поставки від 26 червня 2015 року №ОП-294/80, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати в погоджені строки, а Покупець - прийняти і оплатити на умовах, викладених в Договорі, нафтопродукти, найменування, кількість, ціна яких вказується в накладних документах на товар, які оформлюються окремо на кожну партію товару. На підставі вказаного договору сторонами складені та підписані наступні документи: видаткова накладна, податкова накладна.

Розрахунки між сторонами угод здійснювались в безготівковій формі, що підтверджується наданими позивачем банківськими виписками.

Як з`ясували суди попередніх інстанцій, встановлені в акті перевірки порушення обґрунтовані відповідачем безпідставним невключенням Товариством до складу інших доходів суми коштів, отриманої від ТОВ «АГРОЛАЙН ХОЛДІНГ» та ТОВ «ТЯЖНЕФТЬ» у вигляді безповоротної фінансової допомоги, внаслідок непідтвердження реальності господарських операцій щодо поставки цим підприємствам нафтопродуктів саме позивачем. За висновками акта перевірки, первинні документи за операціями з поставки товарів на користь ТОВ «АГРОЛАЙН ХОЛДІНГ» та ТОВ «ТЯЖНЕФТЬ» складені Товариством з порушенням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не несуть доказовості відносно змісту здійсненої господарської операції та не є документами, які можуть бути підставою для податкового обліку, а тому кошти, які надійшли на рахунок позивача за поставлений товар, є коштами, що отримані безпідставно та безповоротно.

Надаючи правову оцінку можливості кваліфікації коштів, отриманих Товариством від ТОВ «АГРОЛАЙН ХОЛДІНГ» та ТОВ «ТЯЖНЕФТЬ» за реалізовані нафтопродукти, як безповоротної фінансової допомоги, яка враховується при обчисленні об`єкта оподаткування, та, як наслідок, дотримання позивачем правил оподаткування, суди попередніх інстанцій, враховуючи зроблені з цього приводу висновки Верховного Суду в даній справі, виходили з того, що отримання коштів за описаними вище господарськими операціями фактично є доходом від здійснення основної діяльності, як це й було правильно відображено Товариством у податковій звітності. Натомість, за висновками судів, контролюючий орган безпідставно кваліфікує означені операції як фіктивні, а грошові кошти, перераховані контрагентами на користь позивача, визначає як безповоротну фінансову допомогу. При цьому, як з`ясували суди, у період, який охоплювався перевіркою, між позивачем та його контрагентами не укладалось договорів безповоротної фінансової допомоги, договорів дарування чи інших подібних правочинів.

При вирішенні спору судами також було враховано, що акт перевірки не містить жодних відомостей про те, що позивачем не задекларовано дохід від господарської діяльності в спірному розмірі, й, більш того, відповідач не заперечував тієї обставини, що всі спірні господарські операції з контрагентами були відтворені позивачем у податковій та фінансовій звітності, наполягаючи при цьому виключно на їх неправильному відображенні.

Як з`ясували суди попередніх інстанцій, за результатами господарських операцій з постачання товарів на користь ТОВ «ТЯЖНЕФТЬ» та ТОВ «АГРОЛАЙН ХОЛДИНГ» позивачем віднесено до податкового зобов`язання та самостійно сплачено податок на прибуток приватних підприємств та податок на додану вартість у визначних податковим законодавством розмірах. За таких фактичних обставин справи, обґрунтованим є висновок судів про те, що фактично спірне податкове повідомлення-рішення покладає на позивача повторний обов`язок зі сплати податків, що є неприпустимим у площині податкових правовідносин між державою та платником податків.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що господарські операції ТОВ «ДТК-ТРЕЙДІНГ» з контрагентами ТОВ «ТЯЖНЕФТЬ» та ТОВ «АГРОЛАЙН ХОЛДІНГ» з реалізації палива є операціями купівлі-продажу, виконаними на взаємних обов`язках продавця та покупця, й дохід, отриманий позивачем за наслідками таких операцій, відноситься до складу доходу з реалізації товарів, а не до складу інших доходів.

Поряд із тим, здійснюючи перший касаційний перегляд даної справи Верховний Суд у постанові від 31 січня 2019 року вказав, що визначена Товариству сума податкового зобов`язання з податку на прибуток згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням є наслідком і встановленого в ході перевірки порушення, яке полягає у невключенні позивачем до доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, безнадійної кредиторської заборгованості Товариства перед ТОВ «ВЕЛЕС-ГРУП» та ТОВ «ЕЙ ДЖЕЙ СІ», що, за висновком податкового органу, мало наслідком порушення підприємством вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

Втім, колегія суддів констатує, що за наслідками нового розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій не надали жодної правової оцінки встановленим в ході проведеної перевірки обставинам щодо описаних вище епізодів, а також доводам позивача на спростування вчинення підприємством таких податкових правопорушень.

Отже, у ході касаційного перегляду справи частково підтвердились доводи відповідача про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта статті 353 КАС України).

Колегія суддів вважає, що судами як першої, так і апеляційної інстанцій не дотримано повною мірою норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року №0005861402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 76148,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 19037,00 грн.

В решті судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з правильним застосуванням норм матеріального права, є законними та обґрунтованими, а тому підлягають залишенню без змін.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

постановив:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 червня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 грудня 2020 року скасувати в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року №0005861402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 76148,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 19037,00 грн, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті судові рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх

О.В. Білоус

І.В. Дашутін