Постанова

від 06.06.2022 по справі 819/357/16

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 червня 2022 рокуЛьвівСправа № 819/357/16 пров. № А/857/2947/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіПліша М.А.,

суддів Ніколіна В.В., Качмара В.Я.,

за участю секретаря судового засіданняРибачука А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Тернопільський радіозавод «Оріон» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року (головуючий суддя Дерех Н.В., м. Терноіль, повний текст складено 24.12.2021) по справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Тернопільський радіозавод «Оріон» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

ПАТ «Тернопільський радіозавод «Оріон» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області(правонаступник Головне управління ДПС у Тернопільській області) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 04.01.2016 року №0000042201.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Не погодившись з таким рішення суду першої інстанції ПАТ «Тернопільський радіозавод «Оріон» оскаржило його в апеляційному порядку, вважає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права, суд при його винесенні неповно з`ясував усі фактичні обставини справи, не дослідив і не надав належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам, просить скасувати таке та прийняти нове яким позовні вимоги задовольнити.

В апеляційній скарзі зазначає, що постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.06.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2016р., позов АТ «ТРЗ «Оріон» задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.01.2016р. за №0000042201 Тернопільської об`єднаної Державної податкової інспекції в частині 361 534,82 грн.

28.02.2017 ухвалою Вищого адміністративного суду постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2016 року скасовано в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0000042201 від 04.01.2016 на суму 289928,93 грн, а справу у цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2017 залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.08.2017 позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.01.2016 № 0000042201 на суму 289928,93 грн.

28.05.2021 постановою Верховного Суду справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції Верховний суд у своїй постанові зазначив, що висновки судів попередніх інстанцій є передчасними.

Для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню підхід «превалювання суті над формою» та з`ясування справжньої сутності правовідносин, дослідження фактичних відносини, що існували.

Зі змісту положень ПК України вбачається, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, вирішальною ознакою для з`ясування правомірності формування Товариством податкового кредиту є з`ясування обставин щодо фактичного вчинення позивачем відповідних господарських операцій з метою їх подальшого використання у своїй господарській діяльності.

Скасовуючи в частині рішення судів попередніх інстанцій і направляючи справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції, Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 28 лютого 2017 року зазначив, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки зазначеному епізоду. Суд касаційної інстанції вказав, що суди обмежилися доводами про порушення Товариством вимог пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.7 статті 201 ПК України, при цьому не зробили жодних висновків щодо передумов та наслідків спірних господарських операцій, що складають зміст досліджуваних правовідносин у справі.

Під час нового розгляду справи судами попередніх інстанцій не виконано вимог ухвали Вищого адміністративного суду України, а саме всупереч вказівок суду касаційної інстанції не з`ясовано суть господарських операцій між позивачем та ПМП «Екран», Підприємством об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності», за результатами виконання яких і були складені спірні податкові накладні. Не встановлено, які договори укладалися між позивачем і вказаними контрагентами, чи фактично вони виконувалися та чи були пов`язані з господарською діяльність платника.

Вищевикладені обставини є вирішальними, для з`ясування правомірності формування Товариством податкового кредиту.

Проаналізувавши зазначені рішення судів апелянт вважає, що предметом розгляду справи є правомірність віднесення сум податку до податкового кредиту по 26 (двадцяти шести) податкових накладних, а саме:

- по 24 (двадцяти чотирьох) податкових накладних № 2 від 02.10.2014р., № 65 від 21.10.2014р., № 100 від 31.10.2014р., № 96 від 29.12.2014р., № 13 від 05.02.2015р., №11 від 02.04.2015р., №29 від 16.04.2015р., №33 від 21.04.2015р., №47 від 24.04.2015р., №45 від 24.04.2015р., №48 від 24.04.2015р., №61 від 28.04.2015р., №62 від 28.04.2015р., № 63 від 28.04.2015р., № 64 28.04.2015р., № 65 від 28.04.2015р., № 9 від 14.05.2015р.,№ 13 від 19.05.2015р., № 12 від 19.05.2015р., № 14 від 19.05.2015р., № 16 від 19.05.2015 р, № 23 від 25.05.2015 р„ № 43 від 28.05.2015 р„ № 44 від 28.05.2015 р., сформованих (виписаних) Підприємством об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності» на адресу ПАТ «ТРЗ «Оріон»;

- по 2 (двох) податкових накладних № Звід 06.07.2015р., № 6 від 16.07.2015р., сформованих (виписаних) ПМП «Екран» на адресу ПАТ «ТРЗ «Оріон»

Так, апелянт зазначає, що між ПАТ «ТРЗ «Оріон» та ПОГ «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності» укладено договір №549 від 26.12.2014 за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити за попередньою домовленістю з покупцем згідно із специфікацією, що є невід`ємною частиною договору. Оплата за поставлену продукцію проводиться у безготівковій формі.

Відповідно виконуючи умови договору в період з 02.10.2014р. по 28.05.2015р. на адресу ПАТ «ТРЗ «Оріон» посталено ряд продукції, що підтверджується видатковими накладними, що присутні у матеріалах справи.

Згідно дефініції, наведеної у п.п.14.1.27 п.14.1 ст. 14 ПК України, витрати - сума будь- яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до п.п.139.1.9 п. 139.1 ст.139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно дефініції, наведеної у п.п. 14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України, податковий кредит це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Податкового Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг: б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п. 198.2 от. 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше : дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового Кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними.

Відповідно до п.201.1. ст.201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п.201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно виконуючи вимоги законодавства Підприємством об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності» сформовано 24 податкових накладних.

Також, між ПАТ «ТРЗ «Оріон» та ПМП «Екран» укладено договір №3 у відповідності до якого виконавець зобов`язується виконати та поставити керамічні основи, а замовник отримати їх та оплатити (копія договору міститься у матеріалах справи).

На виконання умов договору ПМП «Екран» виготовили та поставили ПАТ «ТРЗ «Оріон» вісь керамічну.

Виконуючи приписи Податкового кодексу України ПМП «Екран» складені податкові накладні виписані по першій події - зарахування коштів на банківський рахунок продавця податкову накладну № 3 від 06.07.2015р. ( реєстраційний № 9147804138) на суму 5832.53 - платіжне доручення № 2270 від 06.07.2015р., та виписав податкову накладну № 6 від 16.07.2015р. (реєстраційний № 9154606291) на суму меншу на 6666,67 грн. - платіжне доручення № 2439 від 16.07.2015р.

Апелянт зазначає, що отримана продукція, що купувалася у Підприємства об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності», передана в цех для комплектування виробів. Інформація по поставленій продукції, податковій накладній та виробу, що комплектується отриманого продукцією відображена у зведеній таблиця по контрагенту ПОГ «Брендооборонмаркет» ГО «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності». Такими виробами є: виріб Р173М. Р173 ПМ, Антена ЗІП РВ-4, Антена АЛ 2.1, Антена АЛ2 РВ-4, Антена АМК РВ- 1.4, АВЗК-1

На підтвердження факту, що для комплектування виробу необхідні деталі, що закуповувались у Підприємства об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності» та в подальшому передавалися у цех для комплектування АТ «ТРЗ «Оріон» надали Розшифровки купованих норм витрат на вибір.

До матеріалів справи долучено видаткові накладні та довіреності, що підтверджують реалізацію готового виробу.

Вісь керамічна, що купувалася в ПМП «Екран» використовується при виготовленні виробу Р-173М, а саме при складанні блоків. Розшифровки застосування матеріалів і комплектуючих для Р-173М додано.

Згідно комплектувальних (що додані до матеріалів справи) відомостей дані деталі передані в виробничий цех для виготовлення продукції.

В 2015, 2016 та 2017 роках здано на склад готова продукція виріб Р-173М.

Крім цього здано на склад готової продукції і реалізовано виріб Блок 9 і Блок 13 при виготовлені яких також використовуються керамічні складові. Це підтверджує, що дані комплектуючі фактично поступили на підприємство та використовувалися під час виготовлення продукції, що в подальшому реалізовувалась.

З рішення суду вбачається, що суд не досліджував доказів, що були надані позивачем (видаткові накладні, комплектуючі відомості, довіреності, зведені таблиці, розшифровки купованих норм витрат на вибір та ін.), а лише зазначив, що стосовно інших доводів наведених позивачем у позовній заяві, у відповіді на відзив, письмових поясненнях, то суд критично оцінює такі з огляду на їх надуманість,

Відповідно до ст. 90 КАС України, суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу(групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу(групи доказів). При цьому, суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді в судовому процесі всіх обставин справи в сукупності, керуючись законом.

Після встановлення обставин справи суддя (суд) оцінює доводи учасників справи, на яких ґрунтуються їх вимоги або заперечення проти висунутих іншою стороною вимог. Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, суд надає оцінку всім аргументам учасників справи.

З оспорюваного рішення вбачається, що суд взагалі не досліджував докази, які підтверджують використання отриманого ПАТ «ТРЗ «Оріон» товару у власній господарській діяльності. Проте, у постанові Верховного Суду від 20.05.2021, на це дано пряму вказівку.

Також, апелянт зазначає, що в оспорюваному рішенні, посилаючись на практику Верховного суду, зазначається: «у ході дослідження господарських операцій необхідно звертати увагу на реальність здійснення оподатковуваних операцій, які повинні мати ділову мету та економічну вигоду; документальне підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами, які супроводжують операції певного виду; наявність у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявність розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

У спірному випадку, на думку суду, здійснені позивачем господарські операції не відповідають вказаним критеріям.»

При цьому, апелянт вказує, що є не зрозумілим, яким саме критеріям не відповідають здійснені господарські операції та чому, суд вирішив не описувати це у рішенні, а обмежитися лише однією фразою.

Щодо вказаних критеріїв, то апелянт зазначає:

1. ділова мета та економічна вигода: господарська операція здійснювалася за для придбання товару. Продавець отримав кошти за поставлений товар, а покупець використав його задля виготовлення нового в рази дорожчого виробу за для подальшої реалізації;

2. документальне підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами: до матеріалів справи долучено договори, видаткові накладні, прихідні накладні, квитанції, платіжні доручення, експрес накладні, довіреності та інші документи;

3. наявність у покупця належним чином складеної податкової накладної: перебувають у матеріалах справи;

4. наявність розумних економічних причин для здійснення господарської операції: господарська операція здійснювалася за для того щоб отримати комплектуючу до виробу, що підтверджується Розшифровками застосування матеріалів і комплектуючих. Готовий виріб реалізовано та отримано прибуток (підтверджуючі документи надано до матеріалів справи). Вважає, що отримання прибутку і є розумною економічною причиною для здійснення господарської операції.

Також, апелянт звертає увагу на те, що судом встановлено, під час перевірки обрив ланцюга постачання комплектуючих у ПОГ «Бреидооборонмаркет» ГО «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності», також суду не вбачає за можливе встановити походження придбаних у зазначених вище підприємств ТМЦ.

Чинним законодавством України не встановлено обов`язку для позивача здійснювати контроль за веденням господарської діяльності та зобов`язань сплати податку до бюджету контрагентами. Закон не ставить у залежність право позивача на формування податкового кредиту та на бюджетне відшкодування від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентом податку до бюджету. Питання податкового кредиту та бюджетного відшкодування поширюється тільки на окремо взятого платника податків і не ставить цей факт у залежність від розрахунку з бюджетом третіх осіб.

Оскільки, предметом доказування у даній справі є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування і добросовісність дій позивача, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування, то не можуть бути безумовним свідченням правомірності висновків податкового органу результати зустрічних перевірок контрагентів позивача чи результати автоматизованого співставлення податкових зобов`язань, податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України (інша податкова інформація).

Чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права па податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання, зокрема тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту.

Крім того, згідно з практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) у траві «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Суд у своєму рішенні від 22.01.2009 зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 1.01.2011 по справі №21-47а10.

Такого ж висновку дійшов Восьмий апеляційний суд у постановах від 28 січня 2021 року (Справа № 813/2975/15( та 12 листопада 2019 року (Справа № 857/7704/19) де схожі обставини справи та податкові накладні виписувались ПОГ «Брендоборонмаркет» ГО Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності».

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просив таку залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що Тернопільською ОДПІ проведена документальна позапланова перевірка ПАТ «ТРЗ «Оріон» з питань дотримання вимог податкового законодавства, в частині правильності нарахування та повноти сплати до бюджету податку на додану вартість за наслідками здійснення операцій з Підприємством об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» за період з 01.10.2014 по 31.12.2014, з 01.02.2015 по 28.02.2015 та з 01.04.2015 по 31.05.2015, з ТОВ «Платан-Україна» за період з 01.06.2015 по 30.06.2015, з ТОВ «Рекома» та ПМП «Екран» за період з 01.07.2015 по 31.07.2015, результати якої оформлено актом від 21.12.2015 №7120/22-02/22607719.

За результатами акта перевірки Тернопільською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.01.2016 №0000042201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 651463,75 грн., в т.ч. основного платежу в сумі 521171 грн. та штрафних санкцій (25%) в сумі 130292,75 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.06.2016р., залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.10.2016р., позов АТ «ТРЗ «Оріон» задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.01.2016р. за №0000042201 Тернопільської об`єднаної Державної податкової інспекції в частині 361 534,82 грн.

28.02.2017 ухвалою Вищого адміністративного суду постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2016 року скасовано в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0000042201 від 04.01.2016 на суму 289928,93 грн, а справу у цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12.05.2017 залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.08.2017р позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.01.2016 № 0000042201 на суму 289928,93 грн.

Постановою Верховного Суду від 28.05.2021 касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задоволено частково, постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 травня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2017 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції Верховний суд у своїй постанові зазначив, що висновки судів попередніх інстанцій є передчасними.

Оскільки податкове повідомлення-рішення від 04.01.2016 за №0000042201 Тернопільської об`єднаної Державної податкової інспекції в частині 361 534,82 грн. скасовано судовим рішенням, яке набрало законної сили, то відповідно предметом розгляду є лише позовні вимоги щодо скасування податкового повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.01.2016 № 0000042201 на суму 289928,93 грн. Це стосується господарських операцій позивача з контрагентами: підприємством об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» та ПМП «Екран».

З огляду на це, суд першої інстанції помилково надавав оцінку в судовому рішенні господарським операціям позивача з ТОВ «Платан-Україна» та ТОВ «Рекома», оскільки спір у цій частині уже вирішено судом.

Колегія суддів вважає, за необхідне зазначити, що згідно 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктами 198.1, 198.2 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Відповідно до пункту 201.2 статті 201 ПК України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Згідно з пунктами 201.4, 201.6, 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця.

Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У відповідності до положень частин першої та другої статті 9 Закону України № 996-X1V «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які мають містити відомості про господарську операцію. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платників податків та відповідність їх дійсному економічному змісту. Вказана позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17.

Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України, договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання та не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

У постанові від 16.04.2020 №826/7760/15 Верховний Суд вказує, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.

Поряд з цим, на думку суду, недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) конкретним постачальником позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що проведеною перевіркою встановлено обрив ланцюга постачання придбаних у ПОГ «Брендоборонмаркет» комплектуючих радіоелементів, тому суд позбавлений можливості встановити виробника або імпортера зазначених ТМЦ. Також, судом не здобуто належних доказів, а саме документів, які б могли свідчити про фактичне переміщення (транспортування) ТМЦ від ПОГ «Брендоборонмаркет» до ПАТ «ТРЗ «Оріон».

Крім цього, перевіркою повноти визначення податкового кредиту при оформленні взаємовідносин з ПМП «Екран» за період з 01.07.2015 по 31.07.2015 встановлено його завищення на суму 12199 грн., оскільки поставки продукції за Договором з вказаним контрагентом протягом липня 2015 року проведеною перевіркою не встановлено, а судом першої інстанції не здобуто.

З огляду на це, суд першої інстанції вважав, що оскільки реальність вчинення господарських операцій між позивачем та ПОГ «Брендоборонмаркет» і ПМП «Екран» відсутня, то у ПАТ «Тернопільський радіозавод «Оріон» не було підстав для податкового обліку вказаних операцій.

Проте, суд апеляційної інстанції з таким висновком суду першої інстанції не погоджується.

Згідно постанови Верховного Суду від 28.05.2021, скасовуючи судові рішення та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що під час нового розгляду справи судами попередніх інстанцій не виконано вимог ухвали Вищого адміністративного суду України, а саме всупереч вказівок суду касаційної інстанції не з`ясовано суть господарських операцій між позивачем та ПМП «Екран», Підприємством об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності», за результатами виконання яких і були складені спірні податкові накладні. Не встановлено, які договори укладалися між позивачем і вказаними контрагентами, чи фактично вони виконувалися та чи були пов`язані з господарською діяльність платника.

З урахуванням матеріалів справи колегія суддів вважає, що предметом розгляду справи є правомірність віднесення сум податку до податкового кредиту по 26 (двадцяти шести) податкових накладних, а саме:

- по 24 (двадцяти чотирьох) податкових накладних № 2 від 02.10.2014р., № 65 від 21.10.2014р., № 100 від 31.10.2014р., № 96 від 29.12.2014р., № 13 від 05.02.2015р., №11 від 02.04.2015р., №29 від 16.04.2015р., №33 від 21.04.2015р., №47 від 24.04.2015р., №45 від 24.04.2015р., №48 від 24.04.2015р., №61 від 28.04.2015р., №62 від 28.04.2015р., № 63 від 28.04.2015р., № 64 28.04.2015р., № 65 від 28.04.2015р., № 9 від 14.05.2015р.,№ 13 від 19.05.2015р., № 12 від 19.05.2015р., № 14 від 19.05.2015р., № 16 від 19.05.2015 р, № 23 від 25.05.2015 р„ № 43 від 28.05.2015 р„ № 44 від 28.05.2015 р., сформованих (виписаних) Підприємством об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності» на адресу ПАТ «ТРЗ «Оріон»;

- по 2 (двох) податкових накладних № Звід 06.07.2015р., № 6 від 16.07.2015р., сформованих (виписаних) ПМП «Екран» на адресу ПАТ «ТРЗ «Оріон»

Згідно матеріалів справи між ПАТ «ТРЗ «Оріон» та ПОГ «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності» укладено договір №549 від 26.12.2014. за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити за попередньою домовленістю з покупцем згідно із специфікацією, що є невід`ємною частиною договору. Оплата за поставлену продукцію проводиться у безготівковій формі.

Відповідно в період з 02.10.2014 по 28.05.2015 на адресу ПАТ «ТРЗ «Оріон» посталено згідно вказаного Договору продукцію, що підтверджується видатковими накладними, наявними у матеріалах справи.

Відповідно Підприємством об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності» сформовано, згадані вище, 24 податкових накладних.

Крім того, судом з`ясовано, що між ПАТ «ТРЗ «Оріон» та ПМП «Екран» укладено договір №3 у відповідності до якого виконавець зобов`язується виконати та поставити керамічні основи, а замовник отримати їх та оплатити (копія договору у матеріалах справи).

На виконання умов вказаного договору ПМП «Екран» виготовили та поставили ПАТ «ТРЗ «Оріон» вісь керамічну.

З урахуванням згаданих вище положень ПК України ПМП «Екран» складені податкові накладні виписані по першій події - зарахування коштів на банківський рахунок продавця податкову накладну № 3 від 06.07.2015р. ( реєстраційний № 9147804138) на суму 5832.53 - платіжне доручення № 2270 від 06.07.2015р., та виписав податкову накладну № 6 від 16.07.2015р. (реєстраційний № 9154606291) на суму меншу на 6666,67 грн. - платіжне доручення № 2439 від 16.07.2015р(знаходяться в матеріалах справи).

Колегією суддів з`ясовано, що отримана продукція, що купувалася у Підприємства об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності», передана в цех для комплектування виробів. Інформація по поставленій продукції, податковій накладній та виробу, що комплектується отриманого продукцією відображена у зведеній таблиця по контрагенту ПОГ «Брендооборонмаркет» ГО «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності». Такими виробами є: виріб Р173М. Р173 ПМ, Антена ЗІП РВ-4, Антена АЛ 2.1, Антена АЛ2 РВ-4, Антена АМК РВ- 1.4, АВЗК-1

На підтвердження факту, що для комплектування виробу необхідні деталі, що закуповувались у Підприємства об`єднання громадян «Брендоборонмаркет» Громадської організації «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності» та в подальшому передавалися у цех для комплектування АТ «ТРЗ «Оріон» надано Розшифровки купованих норм витрат на вибір.

У матеріалах справи наявні видаткові накладні та довіреності, які підтверджують реалізацію готового виробу.

Крім того, встановлено, що вісь керамічна, згідно Розшифровки застосування матеріалів і комплектуючих для Р-173М (наявна в матеріалах справи), яка купувалася в ПМП «Екран» використовується при виготовленні виробу Р-173М, а саме при складанні блоків.

Згідно комплектувальних (що додані до матеріалів справи) відомостей дані деталі передані в виробничий цех для виготовлення продукції.

Однак, судом першої інстанції вказані обставини (видаткові накладні, комплектуючі відомості, довіреності, зведені таблиці, розшифровки купованих норм витрат на вибір та ін.) не досліджувались.

Щодо покликань суду першої інстанції, як на підставу відмови у задоволенні позовних вимог, про обрив ланцюга постачання комплектуючих у ПОГ «Бреидооборонмаркет» ГО «Комітет з питань протидії корупції та організованій злочинності», а відтак відсутність встановити походження придбаних ТМЦ, то суд апеляційної інстанції зазначає, що чинним законодавством України не встановлено обов`язку для позивача здійснювати контроль за веденням господарської діяльності та зобов`язань сплати податку до бюджету контрагентами. Закон не ставить у залежність право позивача на формування податкового кредиту та на бюджетне відшкодування від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентом податку до бюджету. Питання податкового кредиту та бюджетного відшкодування поширюється тільки на окремо взятого платника податків і не ставить цей факт у залежність від розрахунку з бюджетом третіх осіб.

Оскільки, предметом доказування у даній справі є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування і добросовісність дій позивача, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування, то не можуть бути безумовним свідченням правомірності висновків податкового органу результати зустрічних перевірок контрагентів позивача чи результати автоматизованого співставлення податкових зобов`язань, податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України (інша податкова інформація).

Чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права па податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання, зокрема тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту.

Крім того, згідно з практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) у траві «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Суд у своєму рішенні від 22.01.2009 зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 1.01.2011 по справі №21-47а10.

З огляду на викладене вище, колегія суддів вважає, що у суду першої інстанції не було підстав для відмови у задоволенні позову повністю.

Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції вважає, що рішення суду першої інстанції слід скасувати, бо висновки суду не відповідають обставина справи, судом порушено норми матеріального та процесуального права, а позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача №0000042201 від 04.01.2016 на суму 289928,93 грн. задовольнити.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу ПАТ «Тернопільський радіозавод «Оріон» задовольнити, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року у справі №819/357/16 - скасувати.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області №0000042201 від 04.01.2016 на суму 289928,93 грн

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М.А. Пліш

Судді В.В. Ніколін

В.Я. Качмар

повний текст складено 16.06.2022