Постанова

від 16.06.2022 по справі 140/1962/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2022 року

м. Київ

справа №140/1962/19

адміністративне провадження № К/9901/11120/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Яковенка М.М., Хохуляка В.В.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Волинь» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області (процесуальний правонаступник Головного управління ДФС у Волинській області) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.09.2019 (суддя - Ковальчук В.Д.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 (головуючий суддя Бруновська Н.В., судді: Макарик В.Я., Матковська З.М.),

У С Т А Н О В И В:

У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Волинь» (далі - ТОВ «Футбольний клуб «Волинь», Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.03.2019: №0003241402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 340,00 грн, №0003251402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на 929 228,75 грн (з яких 743 383,00 грн - основний платіж, 185 845,75 грн - штрафна (фінансова) санкція), №0003261402 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 94 916 567,00 грн.

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що висновок контролюючого органу про завищення Товариством доходів на 51 556 104,00 грн та витрат на 146 473 382,00 грн внаслідок нарахування курсових різниць, розрахованих по договорах купівлі-продажу цінних паперів на суми заборгованості в іноземній валюті перед нерезидентом фірмою "Mantimus Commercial LTD" (резидент Республіки Кіпр) за 2015 рік - 9 місяців 2018 року є безпідставним та ґрунтується виключно на листі Департаменту боротьби з відмиванням доходів, одержаним злочинним шляхом, ДФС України, а не на інформації депозитарної установи про рух цінних паперів в депозитарній системі. Позивач доводить, що придбання ним цінних паперів (акцій) у "Mantimus Commercial LTD", перерахування цінних паперів (акцій) з рахунку в цінних паперах, відкритого в депозитарній установі (зберігача) ПАТ КБ «Приватбанк», підтверджується відповідними документами (договорами купівлі-продажу цінних паперів, виписками про операції з цінними паперами, актами виконаних робіт), які були надані під час перевірки.

Також зазначає, що виплачені Товариством кошти нерезидентам «Fudbalski klub "RAD" (Beorgad Grnotravska BB Serbija), «FK BSK Borca (Borca-Beograd Serbija)» (резиденти Республіки Сербія) не відповідають визначенню доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, що підтверджується рахунками-фактурами та рішеннями суддів Палати з вирішення спорів ФІФА (Міжнародної федерації футболу). Виплачені кошти є компенсацією за підготовку гравця (футболіста) ОСОБА_1, яка здійснювалася за межами території України, а тому Товариство не є податковим агентом під час виплати таких доходів. Вище зазначені нерезиденти не здійснювали культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України та не отримували за таку діяльність винагороду, тому позивач не повинен оподатковувати такі доходи, відтак висновок контролюючого органу, що виплачені кошти є доходом нерезидентів із джерелом походження з України відповідно до пункту «ж» підпункту 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК) та що Товариство занизило (не сплатило) податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 743 382,57 грн, не відповідає фактичним обставинам і нормам ПК.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25.09.2019 позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, виходив з того, що облік прав на цінні папери, що придбавались позивачем у нерезидента компанії "Mantimus Commercial LTD" (резидент Республіки Кіпр) здійснювала депозитарна установа (зберігач) ПАТ КБ "Приватбанк", яка вносила зміни в систему депозитарного обліку стосовно цінних паперів конкретного власника (продавця - компанії "Mantimus Commercial LTD" і покупця - ТОВ "Футбольний клуб "Волинь"), а відповідачем не доведено, що правочини з придбання та продажу цінних паперів між компанією «Mantimus Commercial LTD" та ТОВ "Футбольний клуб "Волинь" визнані недійсними в установленому законом порядку. Суд виснував, що не підтвердження факту придбання компанією "Mantimus Commercial LTD" цінних паперів, які в подальшому були продані позивачу, не є підставою для відмови позивачу у включенні доходів і витрат за господарськими операціями з придбання та продажу цінних паперів, відтак висновки відповідача про не підтвердження фінансових результатів позивача від операційних курсових різниць, а саме, щодо завищення Товариством доходів на 51 556 104,00 грн за рахунок позитивних курсових різниць та витрат на 146 473 382,00 грн за рахунок від`ємних курсових різниць є безпідставними.

Також суд зазначив, що виплати позивачем нерезидентам «Fudbalski klub "RAD" та «FK «BSK Borca», які є резидентами Республіки Сербія, як компенсації за підготовку гравця з футболу громадянина Республіки Сербія ОСОБА_1 , не є винагородою цього гравця. Суд визнав не доведеним факт, що ОСОБА_1 здійснював іншу професійну діяльність як спортсмен на території України, окрім, як за трудовим договором з ТОВ "Футбольний клуб "Волинь", за яку отримував заробітну плату. Суд виснував, що відсутні підстави застосовувати у спірних правовідносинах норми пункту "ж" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК та пункту 2 статті 17 "Артисти і спортсмени" Конвенції між Урядом України та Cоюзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал від 22.03.2001 (ратифіковано Законом України від 04.10.2001 №2757-III), оскільки нерезиденти «Fudbalski klub "RAD"» та «FK BSK Borca» не здійснювали спортивної діяльності на території України та не отримували за таку діяльність винагороду (дохід). Виплачені позивачем цим нерезидентам кошти як компенсація за підготовку футбольного гравця відповідно до правил ФІФА, не є доходом нерезидента із джерелом походження з України, а тому ТОВ "Футбольний клуб "Волинь" не є податковим агентом щодо таких виплат, у нього немає податкового обов`язку щодо таких виплат, зокрема подавати контролюючому органу звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи цих нерезидентів.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 №0003241402. Висновок суду апеляційної інстанції стосовно цих позовних вимог вмотивований тим, що позивач не заперечує обставини щодо виплати нерезиденту доходу, відтак у позивача виник обов`язок подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів, у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, незалежно від того, що виплачені нерезидентам кошти не підлягають оподаткуванню.

В іншій частині рішення суду першої інстанції згідно з постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 залишено без змін.

Головне управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС) як процесуальний правонаступник Головного управління ДФС у Волинській області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 в частині задоволених позовних вимог, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм пункту 103.2 статті 103 ПК без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладеного в постанові від 10.12.2019 у справі №806/1213/15 та пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736) у подібних правовідносинах.

Обґрунтовуючи вимоги, наведені в касаційній скарзі, відповідач посилається, зокрема на те, що позивач не проводив оплату на користь компанії «Mantimus Commercial LTD» (Республіка Кіпр) по договорах купівлі-продажу цінних паперів (акцій), які відразу продав вітчизняним суб`єктам господарської діяльності (ТОВ «Капітал-Стандарт» та ТОВ «ФК «Гамбит») та отримав кошти за продані акції у повному розмірі покупної ціни, яку мав сплатити компанії «Mantimus Commercial LTD». Ця обставина, за твердженням ГУ ДПС, свідчить про відсутність ділової мети у Товариства при здійсненні операцій з цінними паперами, окрім, як мети отримати підставу для нарахування курсових різниць на суму заборгованості перед компанією «Mantimus Commercial LTD», які мають вплив на визначення оподатковуваного доходу. Відповідач посилається на те, що згідно з інформацією Національної комісії з цінними паперами на фондовому ринку України адміністративні дані торговців цінними паперами про укладені та виконані угоди з купівлі-продажу цінних паперів, емітованих підприємствами, придбання акцій UA4000121701, UA4000127633, UA4000130538, UA4000065023, UA400132849, UA4000056543 компанією «Mantimus Commercial LTD» не підтверджено. ГУ ДПС зазначає, що суди не надали належної оцінки цьому доказу, так само, як і податковій інформації щодо емітентів вказаних цінних паперів (ПАТ «Компанія «Астра Лайн», ПАТ «Силові електронні прилади управління», ПАТ «Нафтова компанія «Ойл Сіті», ПАТ «ВО «Промтехмонтаж», ПАТ «Фінансовий стандарт», ПАТ «Торговий дім «Чумацький шлях»), згідно з якою у них відсутні основні засоби та наймані працівники, вони не подають обов`язкову звітність, реєстрація їх як платників податку на додану вартість анульована. Ці обставини, за твердженням ГУ ДПС, свідчать про фіктивність операцій з цінними паперами за участю позивача та компанії «Mantimus Commercial LTD».

Також ГУ ДПС посилається на те, що надані позивачем нотаріально засвідчені копії довідок (сертифікати резиденції) не підтверджують статус «Fudbalski klub "RAD"» та «FK BSK Borca» як резидентів Республіки Сербія на момент здійснення позивачем виплат на їх користь, оскільки довідка від 15.01.2019 №019-437-01-00171/2019-К1А02 та довідка від 10.01.2019 №437-01-86/2019 (видані Міністерством фінансів Республіки Сербія, Податковою адміністрацією) підтверджують резиденцію «Fudbalski klub «RAD» та «FK BSK «Borca»» стосовно Республіки Сербія у 2019 році, тоді як виплати на їх користь позивач здійснив у 2017-2018 роках.

Верховний Суд ухвалою від 04.08.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС.

ТОВ «Футбольний клуб «Волинь» у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній відповідачем доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Футбольний клуб «Волинь» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 28.01.2019 №1513/14-09/37204659.

З метою з`ясування питань, що викладені у запереченнях ТОВ «Футбольний клуб «Волинь» на акт перевірки від 28.01.2019 №1513/14-09/37204659, ГУ ДФС відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК проведена позапланова документальна виїзна перевірка позивача за період діяльності з 01.01.2015 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 15.03.2019 №4743/14-09/37204659 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено, зокрема:

підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736), що виразилося у завищенні Товариством у фінансовому та податковому обліках доходу на 51 556 104,00 грн та витрат на 146 473 382,00 грн за операціями з нарахування курсових різниць на суму заборгованості перед компанією «Mantimus Commercial LTD» в розмірі 7 483 793,50 доларів США, яка обліковується Товариством по бухгалтерському рахунку 6852, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на 94 917 279,00 грн за 9 місяців 2018 року;

пункт «ж» підпункту 141.4.1, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК, пункт 2 статті 17 «Артисти і спортсмени» Конвенції між Урядом України та Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал від 22.03.2001 (ратифіковано Законом України від 04.10.2001 №2757-III), що виразилося у заниженні Товариством податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 743 383,00 грн, у тому числі: за півріччя 2017 року - 96 302,00 грн та за 9 місяців 2018 року - 647 081,00 грн;

пункт 103.9 статті 103 ПК внаслідок неподання звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів (додаток 23ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за півріччя 2017 року та 9 місяців 2018 року.

Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 27.03.2019 податкових повідомлень-рішень: №0003241402 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 340,00 грн, №0003251402 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 929 228,75 грн (з яких 743 383,00 грн - основний платіж, 185 845,75 грн - штрафна (фінансова) санкція), №0003261402 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 94 916 567,00 грн за 9 місяців 2018 року.

Відповідно до частини другої статті З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством, а фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Статтею 135 ПК встановлено, що базою оподаткування податком на прибуток є грошове вираження об`єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Порядок визначення курсових різниць та їх відображення у бухгалтерському обліку визначено нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736) (далі - П(С)БО 21).

Згідно з пунктом 5 П(С)БО №21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу (підпункт «а» пункту 7 П(С)БО №21).

Пунктом 8 П(С)БО №21 встановлено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153) (далі - П(С)БО №15).

Пунктом 5 П(С)БО №15 встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до пункту 7 П(С)БО №15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, дохід від операційних курсових різниць.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 за №27/4248) (далі -П(С)БО 16) витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Пунктом 20 П(С)БО 16 встановлено, що до інших операційних витрат включаються: втрати від операційної курсової різниці (тобто, від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Застосовуючи норму підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК у системному зв`язку з нормою підпункту 14.1.36, згідно з якою господарська діяльність має спрямованість на отримання доходу, Верховний Суд (зокрема, але не виключно у постановах від 12.03.2019 (справа №826/14489/16), від 19.04.2019 (справа N803/236/15-а), від 21.10.2019 (справа N0540/7843/18-а), від 09.10.2020 (справа N826/11085/18), від 18.11.2021 (справа №815/1057/15)) сформулював висновок, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

В постанові від 23.04.2019 у справі №804/6788/14 Верховний Суд, розвиваючи судову доктрину розумної економічної причини (ділової мети), зробив такий висновок: «…із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення, економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Відповідно, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення».

Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ підпункт 14.1.231 доповнено, зокрема абзацами другим, третім, четвертим такого змісту «Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків» (абзаци другий, третій, четвертий зі змінами, внесеними Законом України від 14.07.2020 №786-ІХ).

Ці зміни в нормативній концептуалізації розумної економічної причини (ділової мети) фактично є «рецепцією» законодавцем наведених вище положень судової доктрини розумної економічної причини (ділової мети) та їх перенесення в нормативну площину.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ТОВ «Футбольний клуб «Волинь» (покупець) та компанією «Mantimus Commercial LTD» (резидент Республіки Кіпр) (продавець) укладено договори купівлі-продажу цінних паперів (акцій) на 7 763 260,47 доларів США таких емітентів: ПАТ «Компанія Астра Лайн» (договір від 22.10.2012 №929-БВ на 3 002 627,00 доларів США); ПАТ «Силові електронні прилади управління» (договір від 20.06.2013 №204-БВ на 1 128 139,00 доларів США); ПАТ «Нафтова компанія Ойл Сіті» (договір від 25.09.2013 №339-БВ на 1 629 917,47 доларів США); ПАТ «ВО «Промтехмонтаж» (договір від 14.03.2014 №121-БВ на 1 104 330,00 доларів США); ПАТ «Фінансовий Стандарт» (договір від 07.08.2014 №324-БВ на 618 780,00 доларів США); ПАТ «Торговий Дім «Чумацький шлях» (договір від 25.04.2016 №206-БВ на 279 467,00 доларів США).

Відповідно до умов зазначених договорів та додаткових угод до них Товариство повинно було розрахуватися за придбані акції ПАТ «Компанія Астра Лайн» до 06.10.2017, ПАТ «Силові електронні прилади управління» до 10.06.2019, ПАТ «Нафтова компанія Ойл Сіті» до 31.08.2019, ПАТ «ВО «Промтехмонтаж» до 14.03.2017, ПАТ «Фінансовий Стандарт» до 31.08.2019, ПАТ «Торговий Дім «Чумацький шлях» до 31.12.2017.

Придбані акції ТОВ «Футбольний клуб «Волинь» продав ТОВ «Капітал-Стандарт» (акції ПАТ «Компанія Астра Лайн» за договором від 22.10.2012 №487-ДД на 24 009 000,00 грн) та ТОВ «ФК «Гамбит» (акції ПАТ «Силові електронні прилади управління» за договором від 20.06.2013 №266-ДД на 9 020 717,00 грн; акції ПАТ «Нафтова компанія «Ойл Сіті» за договором від 25.09.2013 №415-ДД на 13 029 930,00 грн; акції ПАТ «ВО «Промтехмонтаж» за договором від 14.03.2014 №154-ДД на 11 003 300,00 грн; акції ПАТ «Фінансовий Стандарт» за договором від 04.08.2014 №404-ДД на 8 002 500,00 грн; акції ПАТ «Торговий Дім «Чумацький шлях» за договором від 25.04.2016 №267-ДД на 7 003 000,00 грн).

Обставини щодо продажу позивачем акцій встановлені судом першої інстанції на підставі зазначених вище договорів та підтверджуються приєднаними до матеріалів справи виписками ПАТ «КБ «ПриватБанк» по операціях з цінними паперами від 03.06.2016 №3131, від 10.09.2014 №Г.12.0.0.1/2-3328, від 16.09.2014 №Г.12.0.0.1/2-3411, від 19.03.2014 №Г.12.0.0.1/2-1001, від 27.09.2013 №Г.12.0.0.1/2-3794, від 26.06.2013 №Г.12.0.0.1/2-2136, від 12.12.2012 №Г.12.0.0.1/2-6289.

Суд апеляційної інстанції іншого факту не встановив. Позивач жодних доводів на спростування встановленого судом першої інстанції факту продажу ним цінних паперів (акцій) в день їх придбання не наводить, так само як і не наводить доводів на спростування інформації в акті перевірки щодо повного розрахунку з ним ТОВ «Капітал-Стандарт» та ТОВ «ФК «Гамбит» за акції (а.с.112, т.1-й). Будь-яких доводів на спростування цієї обставини позивач не наводив і в запереченнях на акт від 28.01.2019 №1513/14-09/37204659 та на акт від 15.03.2019 №4743/14-09/37204659 (а.с. 163 - 178 т.3).

Станом на 30.09.2018 по бухгалтерському рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» Товариство обліковує кредиторську заборгованість перед компанією «Mantimus Commercial LTD» у розмірі 7 763 260,47 доларів США.

Позивач нараховував по бухгалтерському рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» курсові різниці на цю суму заборгованості в іноземній валюті, які були включені до доходів (позитивні курсові різниці, які відображені в доходах, рядок 2120 звіту про фінансовий результат «Інші операційні доходи» (бухгалтерська проводка Д-т 6852 К-т 714)) у розмірі 51 481 659,00 грн та витрат (від`ємні курсові різниці, які відображені у витратах, рядок 2180 звіту про фінансовий результат «Інші операційні витрати» (бухгалтерська проводка Д-т 945 К-т 6852) у розмірі 146 158 842,00 грн у фінансовій та податковій звітності за період 2015 рік - 9 місяців 2018 року.

Встановлені у справі обставини щодо продажу позивачем цінних паперів (акцій) в день їх придбання та за ціну, яка фактично відповідає ціні придбання (тобто позивач в день виникнення заборгованості перед компанією «Mantimus Commercial LTD» за придбані цінні папери (акції) вже мав право вимоги до ТОВ «Капітал-Стандарт» та ТОВ «ФК «Гамбит» на таку ж суму, яку й отримав від зазначених покупців), а також те, що позивач обліковував кредиторську заборгованість перед компанією «Mantimus Commercial LTD» поза межами строку, в який повинен був розрахуватися за акції, дає підстави виснувати, що головною ціллю, з якою Товариство обліковувало кредиторську заборгованість було заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток за рахунок нарахування від`ємних курсових різниць. Підтвердженням цього також є те, що за період існування кредиторської заборгованості перед компанією «Mantimus Commercial LTD» курс гривні мав коливання з 7,9930 грн (2012 рік) до 27,6883 грн (2018 рік) за 1 долар США. Позивач залишав кредиторську заборгованість в обліку за наявності об`єктивних підстав для її погашення внаслідок розрахунку ТОВ «Капітал-Стандарт» та ТОВ «ФК «Гамбит» за продані акції, збільшив витрати за рахунок курсових різниць на 146 473 382,00 грн, що значно перевищує суму отриманого доходу від курсових різниць (51 481 659,00 грн), та від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 94 917 279,00 грн. Таке від`ємне значення (збиток) виключає розумну економічну причину (ділову мету) господарських операцій позивача з придбання цінних паперів (акцій) у звичайних ділових умовах господарювання добросовісного суб`єкта господарювання.

Суди попередніх інстанцій внаслідок неправильного застосування (незастосування) норми підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК дійшли помилкового висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 №0003261402.

Що ж до заниження Товариством податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 743 382,57 грн, нарахованого згідно з податковим повідомленням-рішенням від 27.03.2019 №0003251402, то підставою для цього слугували обставини щодо виплати позивачем доходів нерезидентам «Fudbalski klub «RAD» та «FK «BSK Borca».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач виплатив «Fudbalski klub «RAD» та «FK «BSK Borca» відповідно до правил ФІФА про статус та трансфер гравців та згідно з рішеннями суддів Палати з вирішення спорів ФІФА від 08.04.2016 та від 17.12.2015 компенсацію за підготовку футболіста ОСОБА_1 (громадянина Республіки Сербія) в розмірах 115 000,00 євро та 23 495,80 євро відповідно, а «Fudbalski klub «RAD», крім того, 5 відсотків річних в сумі 24 570,00 євро, у тому числі: за півріччя 2017 року - 22 041,68 євро (642 011,34 грн); за 9 місяців 2018 року - 141 024,12 євро (4 313 872,46 грн).

За висновком контролюючого органу позивач порушив пункт «ж» підпункту 141.4.1 підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК, пункт 2 статті 17 «Артисти і спортсмени» Конвенції між Урядом України та Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал від 22.03.2001 (ратифіковано Законом України від 04.10.2001 №2757-III) (застосовується у відносинах України з Республікою Сербія та з Республікою Чорногорія, які є правонаступниками Союзної Республіки Югославія, далі - Конвенція), оскільки не нарахував, не утримав та не перерахував до бюджету із виплачених доходів зазначеним нерезидентам податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 743 382,57 грн (тобто за ставкою 15%).

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України (пункт «ж» цього підпункту).

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.2 статті 141 ПК резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі, на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Пунктом 3.2 статті 3 ПК передбачено, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до положень пункту 2 статті 17 "Артисти і спортсмени" Конвенції якщо дохід від особистої діяльності, що здійснюється працівником мистецтв або спортсменом у цій своїй якості, нараховується не самому працівнику мистецтв чи спортсмену, а іншій особі, цей дохід, незалежно від положень статей 7, 14 і 15 Конвенції, може оподатковуватись у Договірній Державі, в якій здійснюється діяльність працівника мистецтв чи спортсмена.

Відповідно до пункту 1 статті 22 Конвенції види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки у цій Державі.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК.

Так, пунктом 103.2. статті 103 ПК встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПК підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом (з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті) особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пунктом 103.5 статті 103 ПК встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Згідно з пунктом 103.10 статті 103 ПК у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

З наведеного висновується, що підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Норма підпункту 103.2 статті 103 ПК дійсно вимагає статус резиденції по відношенню до країни, з якою Україна уклала міжнародний договір, на час отримання нерезидентом доходу, відтак і довідка, видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни повинна відтворювати цей факт. В постанові Верховного Суду від 10.12.2019 (справа №806/1213/15), на яку посилається ГУ ДПС у касаційні скарзі, зазначено, що факт резиденції підтверджується документом, що виданий компетентним (уповноваженим) органом, за формою, затвердженою згідно із законодавства такої країни, та повинен бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України. Чинне законодавство не встановлює вимог щодо дати документа, який підтверджує статус резиденції, водночас, цілком зрозумілим є те, що такий документ не може бути виданий раніше, аніж відбулися операції між суб`єктами господарювання, оскільки жоден орган не має компетенції видавати документи, які засвідчують факт резиденції особи наперед.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ТОВ "Футбольний клуб "Волинь" надав контролюючому органу нотаріально засвідчені копії довідок (сертифікати резиденції) від 15.01.2019 №019-437-01-00171/2019-К1А02 та від 10.01.2019 №437-01-86/2019, видані Міністерством фінансів Республіки Сербія, Податковою адміністрацією, організаційними підрозділами "Vozdovac" та "Palilua" відповідно на підтвердження того, що компанії «Fudbalski klub "RAD» та «FK «BSK Borca» є резидентами Республіки Сербія, з якою Україна уклала міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.

Приймаючи ці довідки (сертифікати) за належні докази резиденції компаній «Fudbalski klub «RAD» та «FK «BSK Borca» щодо Республіки Сербія, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ГУ ДПС не заперечує факт їх резиденції і на час виплати позивачем їм доходів.

ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить доводів, які б свідчили про те, що така обставина не відповідає дійсності.

Суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми статті 103 ПК, пункту 2 статті 17, пункту 1 статті 22 Конвенції до встановлених у справі обставин щодо сутності виплаченого позивачем доходу нерезидентам «Fudbalski klub «RAD» та «FK «BSK Borca» як компенсації за підготовку спортсмена-футболіста, який з 03.02.2014 по 30.01.2015 був зарахований спортсменом-футболістом ТОВ «Футбольний клуб «Волинь», і зробили правильний правовий висновок про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 №0003251402.

Іншого застосування судами у цій справі норм матеріального права, у порівнянні з постановою Верховного Суду від 10.12.2019 (справа №806/1213/15) немає, оскільки ГУ ДПС не заперечує факт резиденції компаній «Fudbalski klub «RAD» та «FK «BSK Borca» щодо Республіки Сербія на час виплати позивачем їм доходів.

З урахуванням викладеного, доводи відповідача у касаційній скарзі, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, знайшли підтвердження під час касаційного перегляду частково, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судові рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 №0003261402 з ухваленням нового рішення в цій частині позовних вимог про відмову в задоволенні позову. В іншій частині судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишаються без змін.

Касаційний перегляд справи здійснено відповідно до вимог касаційної скарги та в межах доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя зазначеної статті).

Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Частиною першою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС).

Правильність сплати судового збору особою, яка звернулася до суду, перевіряється судом на кожній стадії судового процесу безвідносно до того, чи правильно був сплачений судовий збір на попередніх стадіях.

Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру судових рішень позивач з адміністративним позовом звернувся до суду у червні 2019 року, а за змістом судових рішень позовна заява містить вимоги майнового та немайнового характеру.

За подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою, ставка судового збору становить 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; за подання до адміністративного суду адміністративного позову немайнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою або фізичною особою - підприємцем, ставка судового збору становить 1 розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб (підпункт 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України "Про судовий збір" від 08.07.2011 №3674-VI у редакції, чинній станом на дату подання позову).

Судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі (частина першої статті 4 цього Закону у редакції, чинній на час подання позову).

Законом України "Про Державний бюджет України на 2019 рік" прожитковий мінімуму для працездатних осіб на 01.01.2019 встановлено у розмірі 1 921,00 грн.

Зважаючи, що позовна заява одночасно містить вимоги майнового характеру (загальна сума грошового зобов`язання згідно з податковими повідомленнями - рішеннями №0003241402, №0003251402 щодо якого заявлені позовні вимоги становить 929 568,75 грн) та одну вимогу немайнового характеру (податкове повідомлення-рішення №0003261402), судовий збір за подання адміністративного позову у цій справі у 2019 році складав 15 864,53 грн.

За подання позову позивач сплатив судовий збір у розмірі 19 210 грн, що більше ніж визначено Законом України "Про судовий збір" від 08.07.2011 №3674-VI.

Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати підлягають частковому відшкодуванню пропорційно до розміру задоволених вимог, а саме: судовий збір у розмірі 13 938,43 грн.

Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 та рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.09.2019 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 №0003261402.

У задоволенні позову в цій частині відмовити повністю.

В іншій частині постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 та рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.09.2019 залишити без змін.

Здійснити перерозподіл судових витрат.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Волинь» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Волинській області судові витрати на сплату судового збору у розмірі 13 938,43 грн (тринадцять тисяч дев`ятсот тридцять вісім гривень сорок три копійки).

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко

М.М. Яковенко

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду