Постанова

від 20.06.2022 по справі 620/8621/21

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 620/8621/21 Суддя першої інстанції: Житняк Л.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 червня 2022 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Черпіцької Л.Т.,

при секретарі - Ткаченко В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Ічнянський молочно-консервний комбінат» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У серпні 2021 року позивач - Приватне акціонерне товариство «Ічнянський молочно-консервний комбінат» звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 26.04.2021 року № 1696/25010700, 1697/25010700 винесені Головним управлінням ДПС у Чернігівській області.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач - Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права.

06 червня 2022 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 19407, від Приватного акціонерного товариства «Ічнянський молочно-консервний комбінат» до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого позивач повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою, наголошує, що господарські операції, вчинені позивачем та його контрагентом є реальними, підтверджені належними доказами, усі первинні документи оформлені відповідно до вимог чинного законодавства, крім того податкова інформація щодо не здійснення руху транспортних засобів, що здійснювали переміщення вантажу (цукру) до позивача з м. Ічня - - м. Прилуки - смт. Линовиця та назад спростовується даними Журналу в`їзду - виїзду транспорту на/з територію ПрАТ «ІМКК», записами з відеокамер спостереження на пункті пропуску на територію ПрАТ «ІМКК» тощо.

Відповідно до п.2 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.

Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У відповідності до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області № 1696/25010700 та № 1697/25010700 від 26 квітня 2021 року винесено всупереч нормам чинного законодавства, адже відповідачем не проаналізовано первинні документи, надані позивачем, позаяк усі первинні документи складені у відповідності до норм чинного законодавства та підтверджується відповідними товаро - транспортними накладними, видатковими накладними, отриманий товар у листопаді - грудні 2020 року повністю оплачений відповідно до наявних в матеріалах справи платіжних доручень на загальну суму 37 674 00,00 грн.

Колегія суддів вважає вказаний висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.

Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, з 24.02.2021 року по 12.03.2021 року ГУ ДПС у Чернігівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Ічнянський молочно-консервний комбінат» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.01.2021 року №9370152197, з урахуванням уточнюючого розрахунку від 17.02.2021 № 9028293001).

За результатами перевірки, податковим органом складено Акт від 19.03.2021 року №1206/07/00381152 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ІМКК» (податковий номер 00381152) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ), у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, в якому податковим органом відображені порушення податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету (далі - Акт перевірки), допущені на думку Податкового органу ПрАТ «ІМКК».

У розділі 4 Висновок Акту перевірки Податковим органом зроблено наступні висновки:

перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року у Декларації від 'ємного значення з ПДВ, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення:

п.44.1 cт.44, п.185.1 cт.185, п.198.1, п.198.3, п.198.6 cт.198, п.200.1 п.200.4 cт.200, п.201.1 cт.201 Податкового кодексу України. Порядку заповнення в подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 із змінами і доповненнями, що призвело до завищення суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню в розмірі 2 048 363 грн., в тому числі за листопад 2020 року в розмірі 525 669 грн., за грудень 2020 року в розмірі 1 522 694 грн.;

п.44.1 cт.44, п.185.1 cт.185, п.198.1, п.198.3, п.198.6 cт.198, п. п.200.4 cт.200, п.201.1 cт.201 Податкового кодексу України. Порядку заповнення в подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 р. за №159/28289 із змінами і доповненнями, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 147 534 грн. за грудень 2020 року.

Не погоджуючись з висновками зробленими в Акті перевірки податковим органом ПрАТ «ІМКК», керуючись пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України направлено заперечення від 06.04.2021 на даний акт.

Податковим органом заперечення ПрАТ «ІМКК» від 06.04.2021 року по суті відхилені та 26.04.2021 року за результатами перевірки прийняті відповідні податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) № 1696/25010700, № 1697/25010700.

Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення - рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року №2755-VI, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у томі числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів, у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п. 201.1., 201.4., 201.6. ст. 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один із способів, визначених п. 201.1. ст. 201 ПК України; податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця; податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Пунктом 200.1. ст. 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п. 198.1. ст. 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

При цьому, відповідно до п. 198.2., 198.3., 198.6. ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за встановленою ставкою, протягом такого звітного періоду, окрім іншого, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 Кодексу).

З аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

В розумінні Закону № 996-ХІV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, згідно п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за №168/704 (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) (надалі - Положення), яке встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (підприємства), «господарські операції» - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону № 996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV).

Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Так, як вбачається з матеріалів справи, 30.09.2020 року між ПрАТ «ІМКК» (як Покупцем) та ТОВ «ТД «Галс Агро» (як Постачальником) укладено Договір поставки №24, згідно умов якого Постачальник зобов`язався в порядку та на умовах, визначених цим Договором, передати у власність Покупця цукор-пісок, а Покупець зобов`язався прийняти й оплатити вартість Товару відповідно до умов цього Договору.

ПрАТ «ІМКК» протягом листопада - грудня 2020 року було придбано у ТОВ «ТД «Галс Агро» 2139 тон цукру піску на загальну суму 37 674 000,00 грн., в т.ч. ПДВ на суму - 6 279 000,00 грн., що підтверджується належним чином оформленими товарно-транспортними накладними та видатковими накладними (т.1 а.с.36-67, т.1 а.с.68-99).

Весь товар, отриманий ПрАТ «ІМКК» в листопаді-грудні 2020 року згідно Договору поставки від 30.09.2020 №24 від ТОВ «ТД «Галс Агро» був оплачений в повному обсязі, про що свідчать платіжні доручення про оплату коштів на загальну суму 37 674 000,00 грн (т.1 а.с.100-119).

При цьому, як вбачається з акту перевірки (т.1 а.с.120-139) податковим органом в ході перевірки не встановлено порушень або недоліків при складенні зазначених вище первинних документів, а саме, товарно-транспортних накладних, видаткових накладних тощо, на підставі яких господарські операції з придбання ПрАТ «ІМКК» цукру у ТОВ ТД «Галс Агро» відображені в бухгалтерському обліку ПрАТ «ІМКК».

Проте, з придбаних у ТОВ «ТД «Галс Агро» 2139 тон цукру піску на загальну суму 37 674 000,00 грн., в т.ч. ПДВ на суму - 6 279 000,00 грн, на думку податкового органу, поставка товару на суму ПДВ 2 179 633,00 грн. - тобто 742 тони, не є реальною операцією.

До таких висновків відповідач дійшов, оскільки частково відсутні документи щодо походження товару (згідно ЄРПН кількість реалізованого ТОВ «ТД «Галс Агро» цукру, як на ПрАТ «ІМКК», так і на всіх інших покупців, є меншою, ніж кількість цукру придбаного ТОВ «ТД «Галс Агро», як у АТ «Линовицький цукрокомбінат «Красний», так і у всіх інших постачальників); ТОВ «Торговий дім «Галс Агро» листом ДПС України від 21.01.2021 №3/7д/99-00-18-01-02-07 визначений підприємством - учасником схем ймовірного ухилення оподаткування як «вигодотранспортуючий» суб`єкт господарювання за листопад 2020 року із 5 суб`єктами господарювання - «зустрічний транзит».

Зокрема, на підставі даних з ЄРПН, податковий орган зробив алгоритмічні розрахунки, що ТОВ ТД «Галс Агро» протягом 2020 року було придбано від всіх продавців 39 226,75 тон цукру, а продав іншим суб`єктам господарювання 41 746,02 тони цукру, тобто придбав на 2 519,27 тон менше, а тому не міг продати на ПрАТ «ІМКК» в листопаді-грудні 2020 року 742 тони цукру, при тому, що обсяг поставленого цукру в листопаді-грудні 2020 року з ТОВ ТД «Галс Агро» на ПрАТ «ІМКК» складає 2193 тони.

Крім цього, в Акті перевірки (стор. 15 абзац перший) на підтвердження такого висновку Податковим органом зауважено, що на запит податкового органу від 01.03.2021 року №347/ж12/25-01-07-04-0 до ТОВ «ТД «Галс Агро» щодо надання пояснень по взаємовідносинах з ПрАТ «ІМКК» за період з 01.11.2020 року по 31.12.2020 року, відповідь не надано.

Однак, згідно наданих ТОВ «ТД Галс Агро» копії відповіді від 12.03.2021 року №12/03-1 на вищевказаний запит податкового органу та копії конверта із зворотнім повідомленням, яким відповідь була направлена на адресу податкового органу, дану відповідь від ТОВ «ТД Галс Агро» з доданими до неї копіями документів податковий орган отримав 15.03.2021 року, тобто ще за три дні до підписання Акту перевірки (т.2 а.с.77-82).

Додатково на запит ПрАТ «ІМКК» ТОВ «ТД «Галс Агро» надано всі підтверджуючи документи щодо продажу на умовах комісії останнім цукру-піску, зокрема, договори комісії на продаж продукції, видаткові та податкові накладні, розрахункові документи, оборотно-сальдові відомості, акти звіряння, звіти комісіонера тощо (додаються).

Разом з тим, висновки податкового органу стосовно розбіжності обсягів придбання цукру ТОВ ТД «Галс Агро» у AT «Линовицький цукрокомбінат «Красний» протягом 2020 року та обсягів продажу на ПрАТ «ІМКК» протягом 2020 року, то вони спростовуються повністю у відповіді ТОВ «ТД «Галс Агро», де чітко прослідковується механізм реалізації ТОВ «ТД «Галс Агро» цукру а саме, ТОВ «ТД «Галс Агро» здійснював реалізацію за Договорами комісії цукру комітентів (яким належить цукор, вироблений, зокрема, AT «Линовицький цукрокомбінат «Красний»); даний цукор був виготовлений AT «Линовицький цукрокомбінат «Красний» на умовах договорів давальницької сировини, укладених з суб`єктами господарювання, які в подальшому виступають Комітентами у відносинах з ТОВ «ТД «Галс Агро», та збереження цього цукру за договорами зберігання, в подальшому, здійснювалося AT «Линовицький цукрокомбінат «Красний» (т.2 а.с.83-223).

Тобто, в ЄРПН буде відсутня інформація про придбання ТОВ ТД «Галс Агро» цукру-піску у AT «Линовицький цукрокомбінат «Красний» в листопаді-грудні 2020 року, оскільки, ТОВ ТД «Галс Агро» реалізувало цукор, вироблений AT «Линовицький цукрокомбінат «Красний» за договорами укладеними останнім з ТОВ «Журавка» (код ЄДРПОУ 31676353), СТОВ «Цукровик» (код ЄДРПОУ 31676353) і які виступають комітентами за Договорами комісії, укладеними з ТОВ ТД «Галс Агро».

Щодо визначення ТОВ «ТД Галс Агро» підприємством - учасником схем ймовірного ухилення оподаткування як «вигодотранспортуючий» суб`єкт господарювання за листопад 2020 року із 5 суб`єктами господарювання - «зустрічний транзит», колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Як вірно наголошено судом першої інстанції, не беручи до уваги надану інформацію від ТОВ «ТД «Галс Агро», а також не досліджуючи бухгалтерську документацію ПрАТ «ІМКК» як об`єкта перевірки, процеси та обсяги виробництва продукції ПрАТ «ІМКК», обсяги використаної сировини, зокрема, цукру, та залишки сировини, зокрема, цукру на початок та кінець періоду даної перевірки, податковий орган в Акті перевірки (стор. 15-16 Акта) наводить інформацію по взаємовідносинах ТОВ «ТД «Галс Агро» з суб`єктами господарювання: ТОВ «Завод Біодобрив «Тривко», ТОВ «Транс-Логістік МТС», ТОВ «Аграрне золото України», ТОВ «Логістік ІК МТС», які в подальшому цукор придбаний у ТОВ «ТД «Галс Агро» нікуди не реалізували, а тому вищевказане може свідчити про маніпулювання показниками податкової звітності в частині підміни номенклатури між придбаним та реалізованим товаром та штучного збільшення податкового кредиту по ланцюгу постачання.

Припущення податкового органу щодо діяльності та взаємовідносин ТОВ «ТД Галс Агро» з іншими контрагентами відображена на стор. 13-18 Акта перевірки. При цьому, жодного рішення суду в яких би було встановлено факт визнання господарських операцій між ТОВ «ТД «Галс Агро» з суб`єктами господарювання: ТОВ «Завод Біодобрив «Тривко», ТОВ «Транс-Логістік МТС», ТОВ «Аграрне золото України», ТОВ «Логістік ІК МТС», безтоварними, або інформації, яка б зв`язувала ПрАТ «ІМКК» в згаданих взаємовідносинах, податковим органом не надано.

В пункті 26 постанови Верховного Суду від 16.04.2019 року у справі №804/6909/17 зроблено висновок, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

В свою чергу, ПрАТ «ІМКК» немає ніяких господарських чи будь-яких інших зв`язків з вказаними юридичними особами, і взаємовідносини ТОВ «ТД «Галс Агро» із вказаними суб`єктами господарювання жодним чином не стосуються предмета перевірки податкового органу, що проводилася на ПрАТ «ІМКК».

Щодо висновку податкового органу, зробленого стосовно неможливості надання транспортних послуг перевізниками, які здійснювали перевезення цукру-піску для ПрАТ «ІМКК, варто зазначити наступне.

Так, у ході перевірки податковим органом встановлено, що транспортні послуги з перевезення цукру для ПрАТ «ІМКК» здійснювали ПП «ОСОБА_2», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Автотрансгруп», ТОВ «Інвестпівніч».

На думку податкового органу (стор.31 Акту перевірки) взаємовідносини з документального оформлення придбання товару у ТОВ «ТД «Галс Агро» не підтверджуються з урахуванням того, що у ТОВ «Інвестпівніч», ТОВ «Автотрансгруп», ФОП ОСОБА_1 , ПП «ОСОБА_2» відсутні наймані працівники, а саме, водії які здійснювали перевезення цукру; у ТОВ «Інвестпівніч», ТОВ «Автотрансгруп», ФОП ОСОБА_1 , ПП « ОСОБА_2 » відсутні виплати за цивільно правовими договорами по перевізникам та водіям; згідно ЄРПН за період з 01.11.2020 року по 31.12.2020 року в податковому кредиті ТОВ «Інвестпівніч», ТОВ «Автотрансгруп» відсутні зареєстровані податкові накладні на отримання послуг з перевезення по транспортним засобам, які зазначені в ТТН згідно яких здійснювалося перевезення цукру-піску для ПрАТ «ІМКК».

Разом з тим, відповідно до матеріалів справи, ПрАТ «ІМКК» укладено з ТОВ «Інвестпівніч» Договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01.09.2020 року №01/09/2020-П. По даному договору за період листопад 2020 року-грудень 2020 року було придбано послуг на суму 438 000,00 грн в т.ч. ПДВ 73 000,05грн. Дані послуги були оплачені в повній мірі протягом грудня 2020 року - січня 2021 року. Зазначене підтверджується відомістю бухгалтерського обліку.

Позивачем також укладено договір з ТОВ «Автотрансгруп» на перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01.09.2020 року №01/09/20-К. По даному договору за період листопад 2020 року -грудень 2020 року було придбано послуг на суму 156 350,00 грн в т.ч. ПДВ 26 058,36 грн. Дані послуги були оплачені в повній мірі протягом грудня 2020 року - січня 2021 року. Зазначене підтверджується відомістю бухгалтерського обліку, а саме, Аналіз субконто Контрагенти, Договори за листопад 2020 року - січень 2021 року.

Укладено договір з ФОП ОСОБА_1 . Договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні від 01.10.2020 року №10/20. По даному договору за період листопад 2020 року -грудень 2020 року було придбано послуг на суму 136 400,00 грн в т.ч. без ПДВ. Дані послуги були оплачені в повній мірі протягом листопада 2020 року - січня 2021року. Зазначене підтверджується відомістю бухгалтерського обліку, а саме - Аналіз субконто Контрагенти, Договори за листопад 2020 року - січень 2021 року.

Укладено договір з ПП «ОСОБА_2» Договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні від 20.10.2020 №5/20. По даному договору за період грудня 2020 року було придбано послуг на суму 65 100,00 грн без ПДВ. Дані послуги були оплачені в повній мірі протягом грудня 2020 року - січня 2021 року. Зазначене підтверджується відомістю бухгалтерського обліку, а саме, Аналіз субконто Конграгенти, Договори за листопад 2020 року - січень 2021 року (т.1 а.с.207-225).

Отже, за всіма вказаними Договорами ПрАТ «ІМКК» проведено розрахунки з перевізниками згідно наданих ними послуг, що відображено в бухгалтерському обліку ПрАТ «ІМКК».

З метою спростування припущень відповідача, адвокатом Адвокатського Бюро «Євгенія Кривошея» ОСОБА_3 , відібрано пояснення у всіх осіб причетних до перевезення цукру з Линовицького цукрозаводу Красний до ПрАТ «ІМКК», а саме, керівники ТОВ «Інвестпівніч», ТОВ «Автотрансгруп», ФОП ОСОБА_1 , та ПП « ОСОБА_2 », водії, охоронники ПП «ВЄХ-4000», завідуючий складом ПрАТ «ІМКК», подані відповідні адвокатські запити до ТУ Національної поліції в Чернігівській області (т.2 а.с.223-239, т.3 а.с.1-11).

Зокрема, свої пояснення щодо взаємовідносин з ПрАТ «ІМКК» надали директор ТОВ «Інвестпівніч» ОСОБА_4 та директор ТОВ «Автотрансгруп» ОСОБА_5 , які повністю підтвердили надання послуг перевезення ПрАТ «ІМКК», наявність в них всіх договорів оренди транспортних засобів, та працевлаштування всіх водіїв на законних підставах: трудовий договір або цивільно- правова угода, також вказали на наявність цієї інформації в податкового органу.

Директором ТОВ «Інвестпівніч» був наданий Договір позички від 01.05.2019, укладений з ФОП ОСОБА_6 , за яким ФОП ОСОБА_6 , надав ТОВ «Інвестпівніч» у безоплатне користування транспорт, зокрема, автомобіль ДАФ (DAF), держ.номер НОМЕР_1 , а водій ОСОБА_7 в поясненнях зазначив, що їздить на автомобілі MAH (MAN) держ.номер НОМЕР_2 , який належить ОСОБА_8 (копія договору т.2 а.с.245-246).

ФОП ОСОБА_1 разом із письмовими поясненнями в яких підтвердив факт перевезення цукру за Договором, укладеним з ПрАТ «ІМКК», надав також копії Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом від 28.09.2020 №18, укладеного з ПП « ОСОБА_2 », Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом від 28.09.2020 №15, укладеного з ФОП ОСОБА_9 , Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом від 28.09.2020 №17, укладеного з ФОП ОСОБА_10 , Договору підряду від 29.12.2020, укладеного з ОСОБА_11 , як з водієм (т.2 а.с.241-243). ОСОБА_2 також надав свої пояснення щодо перевезень та підтвердив інформацію, що здійснював перевезення цукру на ПрАТ «ІМКК» особисто сам за Договором укладеним з ПрАТ «ІМКК» і як водій за Договором, укладеним з ФОП ОСОБА_1 , в листопаді та грудні 2020 року

Водії, які здійснювали перевезення цукру з Линовиці від AT «Линовицький цукрокомбінат «Красний» до м. Ічня на ПрАТ «ІМКК», зокрема, ОСОБА_2 , ОСОБА_7 , ОСОБА_9 , ОСОБА_11 , ОСОБА_10 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , надали свої письмові пояснення адвокату Калініну І.М. щодо перевезення ними цукру на ПрАТ «ІМКК» протягом листопада-грудня 2020 року, в тому числі, партій того цукру, що згідно інформації податкового органу не перевозився.

В Акті перевірки (стор.25-26) наведений перелік 32 номерів та дат товарно- транспортних накладних (що в сумі дає 736 тон), перевезення за якими, згідно інформації податкового органу, не здійснювалося в ці дати водіями вказаних в таблиці Транспортних засобів.

В обгрунтування своїх висновків, відповідач зазначає, що згідно листа від 18.03.2021 року №725/10/25-97-04-03 зазначено, що за результатами проведеного аналізу інформації отриманої від ГУДПС у Чернігівській області щодо товарно-транспортних накладних на перевезення цукру від ТОВ ТД «Галс Агро» з адреси завантаження у смт. Линовиця Прилуцького району, Чернігівської області до ПрАТ «ІМКК» за адресою розвантаження вул. Вишнева, 4. Буд. 4. М. Ічня, Чернігівської області та інформації з системи відеоспостереження «Мережа безпеки» по Чернігівській області за листопад - грудень 2020року щодо пересування та стоянки автомобілів з державними номерними знаками: НОМЕР_1 причіп НОМЕР_3 , НОМЕР_4 причіп НОМЕР_5 , НОМЕР_6 причіп НОМЕР_7 , НОМЕР_8 причіп НОМЕР_9 , НОМЕР_10 причіп НОМЕР_11 . НОМЕР_12 причіп НОМЕР_13 , НОМЕР_14 причіп НОМЕР_15 та інформації про розташування камер відеоспостереження система «Мережа безпеки» по м. Прилуки та Прилуцькому району та по м. Ічня та Ічнянському району Чернігівської області, встановлено, що не здійснювали рух з м. Ічня-м. Прилуки - смт. Линовиця та назад транспортні засоби за переліком.

Однак, вказана інформація спростовується даними Журналу в`їзду-виїзду транспорту на/з територію ПрАТ «ІМКК», записами з відеокамер спостереження на пункті пропуску на територію ПрАТ «ІМКК».

В`їзд/виїзд транспортних засобів, вхід та вихід фізичних осіб на територію ПрАТ «ІМКК» здійснюється під контролем служби охорони ПрАТ «ІМКК», яка забезпечується працівниками сторонньої юридичної особи - ПП «ВЄХ-4000» (код ЄДРПОУ 41233628) на підставі Договору про надання послуг з охорони об`єкту №28/12/19 від 28.12.2019 (т.1 а.с.175-184).

Згідно п.1.1 Договору про надання послуг з охорони об`єкту від 28.12.2019 №28/12/19 ПП «ВЄХ-4000» як Виконавець приймає під охорону об`єкт, який розташований за адресою: Чернігівська область, м. Ічня, вул. Вишнева, 4. Згідно пункту 1.2 цього ж Договору охорона об`єкту здійснюється цілодобово, зокрема, шляхом забезпечення контрольно-пропускного режиму на територію об`єкту.

Відповідно до Інструкції щодо організації охорони об`єкту, що є Додатком №1 до Договору про надання послуг з охорони об`єкту від 28.12.2019 №28/12/19, охоронник під час виконання своїх обов`язків забезпечує пропускний режим, веде облік автотранспорту в «Журналі в`їзду/виїзду автотранспорту», в якому вказує: дату, годину в`їзду/виїзду; реєстраційний номер та марку автомобіля, прізвище та ініціали водія, прізвище та ініціали охоронника, який здійснив реєстрацію.

Зокрема, охоронники ПП «ВЄХ-4000» ОСОБА_14 та ОСОБА_15 надали адвокату Калініну І.М. свої пояснення щодо порядку ведення даного журналу, порядок допуску ТЗ на територію ПрАТ «ІМКК» включаючи перевірку товаросупровідних документів, посвідчень водії та свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів та підтвердили всі дані занесені до цього журналу та засвідчення їхніми особистими підписами фіксації заїзду виїзду транспортних засобів протягом листопада - грудня 2020 року, в тому числі, заїзд транспортних засобів із цукром, що не визнається податковим органом.

Так, в Журналі в`їзду/виїзду автомобілів ПрАТ «ІМКК» (Журнал №1 Завоз т.1 а.с.175-204) підтверджує заїзд на територію ПрАТ «ІМКК» транспорту, що перелічений в таблиці на сторінках 25-26 Акта перевірки, який за інформацією Податкового органу не був зафіксований камерами відеоспостерження системи «Мережа безпеки», зокрема, в Журналі збігається заїзд транспортних засобів за всіма товарно-транспортними накладними, що наведені в таблиці Акту перевірки на стор. 25-26, згідно яких до ПрАТ «ІМКК» був транспортований цукор, повністю збігаються номери транспортних засобів, перевізники та прізвища, ініціали водіїв.

Крім того, водії даних транспортних засобів ставили свій особистий підпис в Журналі в`їзду/виїзду автомобілів ПрАТ «ІМКК». Вказані в журналі в`їзду/виїзду автомобілів водії, які здійснювали перевезення цукру з Линовиці від AT «Линовицький цукрокомбінат «Красний» до м. Ічня на ПрАТ «ІМКК», як вже зазначалось вище також надали свої письмові пояснення адвокату Калініну І.М. В тому числі всі водії підтвердили їх особисті підписи зроблені в дати поставки цукру в журналі в`їзду/виїзду автотранспорту на територію ПрАТ «ІМКК», перевезення якого не визнається Податковим органом, та пояснили, що розбіжності в датах, які зазначені в ТТН, та датах в`їзду на територію ПрАТ «ІМКК» в один два календарних дні зумовлено тим, що через завантаженість автотранспортом пункту пропуску на території ПрАТ «ІМКК» цукор привозився ними на ПрАТ «ІМКК» за телефонним погодженням із працівником ПрАТ «ІМКК» - ОСОБА_16 (завідуючий складом) з урахуванням можливості його розвантаження та уникнення нагромадження крупногабаритного транспорту на/та поблизу території ПрАТ «ІМКК».

Крім того, в ПрАТ «ІМКК» наявні записи з відеокамер спостереження, на яких також зафіксований заїзд та виїзд всіх транспортних засобів на територію ПрАТ «ІМКК», зокрема, й тих, що привозили цукор (записи додаються до позову та оглянуті в судовому засіданні). Також на ПрАТ «ІМКК» у зв`язку з епідемією в країні коронавірусу наявні декларації щодо стану здоров`я водіїв, які водії підписували та заповнювали кожен раз при заїзді на територію ПрАТ «ІМКК» (т.3, а.с.12-33).

З метою з`ясування статусу достовірності та об`єктивності інформації, отриманої ГУ ДПС у Чернігівській області стосовно даних з камер системи відеоспостереження «Мережа безпеки» подані відповідні адвокатські запити до органу національної поліції з метою спростування чи підтвердження інформації ГУ ДПС у Чернігівській області.

Так, на адвокатський запит АБ «Євгенія Кривошея» листом від 06.04.2021 року №К-27аз/124/05/16-2021 ГУ Національної поліції в Чернігівській області повідомило, зокрема, таку інформацію щодо роботи системи відеоспостереження «Мережа безпеки»:

- всі камери відеоспостереження працюють в цілодобовому режимі, але можливі перебої в їх роботі по технічним причинам. ГУНП в Чернігівській області не веде облік часу непрацездатності камер;

- відеозаписи с камер встановлених в м. Прилуки та м. Ічня зберігається терміном 13 діб. Інформація щодо фіксації державних номерних знаків транспортних засобів зберігається терміном до 1 року.

- камери відеоспостереження, які мають функцію розпізнавання державних номерних знаків, здійснюють фіксацію та внесення до бази даних всіх транспортних засобів, на яких було розпізнано номерний знак.

Тобто дана інформація вказує, що вказані камери можуть періодично бути непрацюючими, і до бази даних заносяться тільки розпізнані камерами державні номерні знаки, що вказує на ту обставину, що не всі номерні знаки транспортних засобів, що рухаються автомобільними дорогами, можуть бути зафіксовані і внесені до бази даних Національної поліції.

ГУНП в Чернігівській області була також надана інформація від 07.04.2021 про фіксацію державних номерних знаків транспортних засобів, що перевозили цукор протягом листопада-грудня 2020 року, за період часу з 01.11.2020 р. по 31.12.2020.

Проаналізувавши інформацію, надану ГУНП в Чернігівській області, та дані Журналу в`їзду/виїзду автомобілів ПрАТ «ІМКК» (Журнал №1 Завоз), явно вбачається, що за низкою Товарно-транспортних накладних, перевезення цукру за якими заперечується Податковим органом, мало місце і було зафіксоване камерами спостереження як в місті Ічня так і в м.Прилуки.

Так, частина автомобілів була зафіксована в місті Ічня одразу після виїзду з ПрАТ «ІМКК» (система камер відеоспостереження в місті Ічня передбачає віддалене керування камерами, що вкрай погано впливає на спроможність камер фіксувати номерні знаки), також з огляду на приблизну відстань від ПрАТ «ІМКК до вул. Промислова в місті Прилуки приблизно 35 км, є закономірним, що більшість автомобілів була майже через 40 хв. або годину після виїзду з ПрАТ «ІМКК» зафіксовані в м. Прилуки. Крім того, жодного випадку не виявилося, що автомобіль перебував на території ПрАТ «ІМКК» та водночас був зафіксований десь в м. Ічня або в м. Прилуки (хоча всі водії проживають або в м. Ічня або в м. Прилуки).

Також, на запит до ГУНП у Чернігівській області АБ «Євгенія Кривошея» отримано відповідь від 14.06.2021 року №К-49/аз/124/05/16-2021 із даними про розробників програмного забезпечення. З метою уточнення специфіки роботи камер відеоспостереження Системи відеоспостереження «Мережа безпеки» надіслано запит до ТОВ «Кобі ДІСТРІБЬЮШИН» (код ЄДРПОУ 39628527), в якому поставлено питання щодо специфіки роботи даних камер та умов фіксації державних номерних знаків транспортних засобів.

Зокрема, в адвокатському запиті було поставлене питання, що та яким чином впливає на розпізнавання та фіксацію номерного знаку камерами відеоспостереження Системи відеоспостереження «Мережа безпеки», які працюють на базі програмного забезпечення СаМаР та/або NamberOK, транспортного засобу: розташування камер відеоспостереження, напрямок руху транспортного засобу, густина транспортного потоку, швидкість руху, освітлення державного номерного знаку транспортного знаку, забруднення державного номерного знаку транспортного засобу, пора доби, місце розташування державного номерного знаку на транспортному засобі, марка та габарит автотранспортного засобу тощо.

З відповіді розробника програмного забезпечення, на підставі якого здійснюється розпізнавання та фіксація державних номерних знаків камерами відеоспостереження «Мережа безпеки», також вбачається, що для постійного розпізнавання та фіксації державних номерних знаків має бути забезпечена низка умов, і невиконання будь-якої з них, як то забруднені державні номери (що в зимову пору на дорозі досить розповсюджене явище), сильні опади, перепади мережевого зв`язку, знеструмлення камер, інші технічні неполадки (час виходу камер з ладу або інші перебої в роботі камер, згідно відповіді ГУ Національної поліції в Чернігівській області ними не обліковуються) впливає на розпізнання та фіксацію державного номерного знаку.

Варто наголосити, що податковий орган взагалі не перевірив бухгалтерську документацію, діяльність ПрАТ «ІМКК», пов`язану з оприбуткуванням цукру, його використанням при виготовленні продукції ПрАТ «ІМКК» згідно визначених нормативів, а саме консервів молочних згущених, що є основним видом його економічної діяльності, а також в підтвердження отримання послуг з перевезення не досліджено розрахунки з перевізниками тощо.

Так, згідно даних бухгалтерського обліку станом на 01.11.2020 року в залишках сировини у ПрАТ «ІМКК» обліковувався цукор в кількості 93 292,722 кг, протягом листопада - грудня 2020 року було закуплено цукру в кількості 2 139 000,00 кг, та використано у виробництві продукції 2 051 402,314 кг., з відповідним залишком цукру станом на 31.12.2020 180 890,408 кг. Зазначене підтверджується відомістю бухгалтерського обліку, а саме, Аналіз рахунку 201 за листопад 2020 року - грудень 2020 року з кількісними та вартісними показниками. Згідно даних бухгалтерського обліку ПрАТ «ІМКК» було вироблено протягом листопада - грудня 12 554 768,070 умовних банок продукції, маса яких складає 4 770 811,867 кг., витрати цукру на виготовлення готового продукту згідно рецептури складають в середньому 0,43 цукру на 1 кг готової продукції (розшифровка використання цукру для вироблення продукції ПрАТ «ІМКК» додається, разом з ДСТУ та ТУ, етикетками виробленої продукції, які доводять необхідність використання цукру в продукції ПрАТ «ІМКК»).

При цьому, податковим органом в ході перевірки не досліджено питання відображення в бухгалтерському обліку підприємства обсягів виробництва ПрАТ «ІМКК» продукції, виробником якої він є, та використання при цьому сировини, а саме, цукру, необхідного для виробництва цієї продукції, облік готової продукції, розрахунки з перевізниками, які здійснювали доставку цукру на ПрАТ «ІМКК».

Відтак, враховуючи надання позивачем копій первинних документів, які в повній мірі підтверджують реальність господарських операцій, повністю відповідають вимогам, встановленим до первинних документів, які пред`являються ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та мають всі обов`язкові реквізити, не мають дефектів форми, змісту або походження чи інших недоліків, та надавались відповідачу під час проведення перевірки, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що на даний час відсутні будь-які підстави для виключення зі складу податкового кредиту та витрат сум які були витрачені на придбання товарів робіт, послуг, що використовуються у господарській діяльності, шо сталось в наслідок не прийняття до уваги первинних документів. Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року - без змін.

Керуючись ст..ст. 241, 242, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко

Суддя: Я.Б.Глущенко

Л.Т.Черпіцька

Повний текст виготовлено 21 червня 2022 року.