Постанова

від 12.07.2022 по справі 640/18540/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2022 року

м. Київ

справа № 640/18540/18

адміністративне провадження № К/9901/26916/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/18540/18

за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Східспецремонт» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва (суддя: О. М. Чудак) від 25 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Н. В. Безименна, Л. В. Бєлова, А. Ю. Кучма) від 23 червня 2020 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Східспецремонт» (далі - ТОВ «Східспецремонт», позивач, підприємство) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2018 року № 5382615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «Східспецремонт» з податку на прибуток приватних підприємств на 1 257 850 грн, в тому числі на 864 511 грн за податковим зобов`язання та на 393 339 грн за штрафними санкціями.

2. Позов обґрунтовано тим, що оскільки національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, які описані в акті перевірки, не визначено методологію щодо визначення справедливої вартості та амортизованої собівартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не надано жодних офіційних роз`яснень та методичних рекомендацій, то чинними нормативними актами на ТОВ «Східспецремонт» не покладено обов`язку визначати методологію та обґрунтування визначення справедливої вартості та амортизованої собівартості зобов`язань, ставки дисконтування, суми дисконту за певний проміжок часу, відображення наведених операцій певною кореспонденцією рахунків бухгалтерського обліку самостійно. Отже, підприємство обґрунтовано здійснює облік фінансових зобов`язань за їх собівартістю. Жодним нормативним документом не встановлено право фіскального органу встановлювати облікову політику та засади бухгалтерського обліку. Однак, співробітники органу ДФС самостійно, перевищуючи надані повноваження: визнали «справедливу вартість» фінансового інструменту; самостійно визначили та застосували «ставку дисконтування»; самостійно визнали «фінансовий дохід».

Окрім того, податковий орган застосував підхід, який веде до заниження зобов`язань та завищення доходів. Позивач зазначає, що до вартості векселів можна застосувати визначення звичайної ціни, при цьому, податковий орган не довів, що ринкова вартість векселя відрізняється від його номіналу;

Норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 91 від 26 квітня 2000 року (П(С)БО 12), які застосовані перевіряючими, зокрема норми про амортизовану собівартість фінансової інвестиції, ефективну ставку відсотка, метод ефективної ставки відсотка, суму амортизації дисконту не можуть бути застосовані до фінансових зобов`язань, оскільки зобов`язання за довгостроковими векселями виданими не є фінансовими інвестиціями.

Також, норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 817 від 24 грудня 2004 року (П(С)БО 28), які застосовані перевіряючими, зокрема, норми про теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу та ставку дисконту, не можуть бути застосовані до фінансових зобов`язань, оскільки зобов`язання не є активами;

Висновки, викладені в абзаці 14 на сторінці 18 акта перевірки, стосуються певних операцій з отримання позики і не мають відношення до операцій з виданими векселями, а застосування формули «амортизації дисконту» та використання в якості «ставки дисконтування» середньорічної обліковій ставки рефінансування Національного банку України, здійснено відповідачем без посилання на будь-який нормативний документ. Водночас, формула PV = FV/(l+i)n, згідно якої перевіряючими зводиться «операція дисконтування» та «розрахунок амортизації дисконту», не наводиться жодним із Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, описаних в акті перевірки як такі, норми яких не виконувало ТОВ «Східспецремонт». Перевіряючі використали у вказаній формулі в якості «ставки дисконтування» - середню річну облікову ставку рефінансування Національного банку України в розмірі 22%, яка не є такою, адже облікова ставка Національного банку України на дату видачі векселів (25.11.2016) складала 14%.

Згідно із пунктом 7 П(С)БО 15, до складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій. При цьому, дисконтування кредиторської заборгованості» не є ані дивідендами, ані відсотками, ані іншими доходами, отриманими від фінансових інвестицій, отже не включається до складу доходів.

Позивач вказав, що фіскальний орган не довів, що отримана позивачем податкова вигода є необґрунтованою. Доводи, на які посилається ГУ ДФС у м. Києві в акті перевірки та які є підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 22 жовтня 2018 року №5382615147 в частині «порушення» заниження значення показника у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року в сумі 4 370 440 грн, нічим не підтверджені, не спростовують протиправності прийнятого податкового-повідомлення рішення.

Щодо операцій ТОВ «Східспецремонт» з ТОВ «ДАН КОМПАНІ», позивач вказав, що такі операції були реальними, що підтверджується достатніми первинними документами.

3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року, позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 22 жовтня 2018 року № 5382615147.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 жовтня 2020 року від Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, скаржник) до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року та прийняти нове рішення, яким у задоволення позову відмовити.

5. Ухвалою Верховного Суду від 06 листопада 2020 року клопотання ГУ ДПС у м. Києві про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено ГУ ДПС у м. Києві строк на касаційне оскарження судових рішень, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.

6. 30 листопада 2020 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що підставі направлень від 02 липня 2018 року № 686/26-15-14-07-02, № 687/26-15-14-07-02, № 1961/26-15-14-06-03, № 1197/26-15-42-08 та від 04 липня 2018 року № 4243/26-15-14-09, виданих ГУ ДФС у м. Києві, відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, ухвали Печерського районного суду міста Києва від 25 травня 2018 року у справі № 757/22593/18-к у кримінальному провадженні від 15 червня 2017 року № 32017100060000047 (а.с.25-26 т.1), наказу ГУ ДФС у м. Києві від 27 червня 2018 року № 10503 (а.с.27 т.1), контролюючим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Східспецремонт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 17 липня 2018 року № 181/26-15-14-07-02-10/38311208 (а.с.28-76 т.1), у якому зафіксовано наступні порушення ТОВ «Східспецремонт» вимог:

- пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток приватних підприємств на суму 1 280 019 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 118 330 грн.

9. Позивач, не погоджуючись із вказаними висновками акта подав заперечення від 02 серпня 2018 року, яке було залишено без задоволення листом відповідача від 09 серпня 2018 року № 43535/10/26-15-14-07-02-15 (а.с. 86-91 т.1).

10. 08 серпня 2018 року на підставі висновків акта від 17 липня 2018 року № 181/26-15-14-07-02-10/38311208 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення № 72615147 та № 4082615147, якими збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «Східспецремонт» зі сплати податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 682 051 грн, податку на додану вартість на загальну суму 103 734 грн.

11. Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 08 серпня 2018 № 4072615147 та № 4082615147 позивач оскаржив їх в адміністративному порядку шляхом подання скарги до ДФС України (а.с.93-106 т.1).

12. Рішенням про результати розгляду скарги від 17 жовтня 2018 року № 33748/6/99.99.11.01.02-25 контролюючий орган визнав помилковим висновок перевірки про заниження ТОВ «Східспецремонт» інших доходів по ТОВ «ІМПУЛЬС», ТОВ «ЮФ «Міжрегіональна управляюча компанія» за 2015 рік на суму 1 716 720 грн, а також в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість за рахунок невизнання перевіркою взаємовідносин з ТОВ «Вугілляпром», ТОВ «Гранд-Інжиніринг» та визначення штрафних санкцій у відповідній частині.

13. Вказаним рішенням контролюючий орган скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 08 серпня 2018 року № 4082615147 та № 4072615147 у частині нарахування грошового зобов`язання за помилковими висновками відповідача про операції позивача з ТОВ «Імпульс», ТОВ «ЮФ «Регіональна управляюча компанія» та в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість за рахунок невизнання перевіркою взаємовідносин з ТОВ «Вугілляпром», ТОВ «Гранд-Інжиніринг» та у відповідній частині штрафних санкцій.

14. Також, на підставі рішення ДФС України, ГУ ДФС у м. Києві видано нове податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2018 року № 5382615147, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «Східспецремонт» з податку на прибуток приватних підприємств на 1 257 850 грн., в тому числі на 864 511 грн. за податковим зобов`язання та на 393 339 грн. за штрафними санкціями (а.с.122 т.1).

15. Грошове зобов`язання ТОВ «Східспецремонт» з податку на прибуток приватних підприємств нараховане згідно із податковим повідомленням-рішенням від 22 жовтня 2018 року № 5382615147 на підставі висновків відповідача про те, що позивач не визначив та не відобразив фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за виданими для ТОВ «Східно-Український Енергетичний Союс» векселями в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 5 063 651 грн за 2017 рік та не здійснював амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на суму 693 211 грн, як наслідок, занизив дохід за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року на 4 370 440 грн під час відображення в податковому обліку кредиторської заборгованості по вказаних векселях. Також контролюючим органом встановлено, що задокументовані господарські операції між ТОВ «Східспецремонт» з ТОВ «Дан Компані» у лютому, березні 2015 року не є реальними.

16. Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

17. Разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Східспецремонт» та ТОВ «Дан Компані» 10 грудня 2014 року укладено договір поставки № 148/24-12/14 (а.с.125-132 т.1), відповідно до умов якого, постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію, найменування (номенклатура, асортимент), кількість, строки поставки та інші характеристик якої зазначені у специфікаціях до договору.

18. Відповідно до специфікацій 1-10 до договору № 148/24-12/14 (а.с.133-142 т.1) постачальник мав здійснити поставку наступних товарів: Цемент ГЦ-40 у кількості 8 тн на суму 44808,00 грн., вагонетка 6 шт. на суму 59400,00 грн., дошка н/обр. 25 мм у кількості 57 на суму 60534,00 грн., міжрамне стягування 1м у кількості 416 на суму 34170,24 грн., М 24(27) - 416 шт. на суму 80489,40 грн. відповідно до специфікації №4 та міжрамне стягування 1м у кількості 30 на суму 2464,20 грн., М 24(27) - 95 шт. на суму 9291,00 грн. відповідно до специфікації №5, піки на МО2Б у кількості 21 на суму 1291,50 грн., міжрамне стягування 1м у кількості 460 на суму 37784,40 грн., М 24(27) - 866 шт. на суму 84694,80 грн. відповідно до специфікації №7, міжрамне стягування 1м у кількості 89 на суму 7310,46 грн., М 24(27) - 558 шт. на суму 54572,40 грн. відповідно до специфікації №8, піки на МО2Б у кількості 1000 шт. на суму 87600,00 грн., м 24(27) у кількості 600 шт. на суму 58680,00 грн.

19. На підтвердження фактичного виконання умов договору позивач надав копії наступних документів: видаткові накладні за період з лютого по березень 2015 року, товарно-транспортні накладні за період з лютого по березень 2015 року, банківські виписки про оплату товару. На підтвердження руху товарів від контрагента до позивача, до відповідних ТТН в матеріалах справи також долучені довіреності № 22, № 28, № 29, № 30, № 31, № 32 за березень 2015 року вантажоодержувача, за якими був здійснений відпуск товарів.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач правомірно відобразив у складі податкового кредиту суми податку витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств за господарськими операціями з ТОВ «Дан Компані» на підставі належним чином оформлених бухгалтерських документів, крім того позивач належним чином відобразив у бухгалтерському та податковому обліку зобов`язання за векселями і не був зобов`язаний здійснювати дисконтування кредиторської заборгованості, до того ж дисконтування кредиторської заборгованості не включається до складу доходу, адже не є ані дивідендами, ані відсотками, ані іншими доходами, отриманими від фінансових інвестицій.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суди в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права, а саме пункт 44.1, пункт 44.2, пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, підпункт 134.1.1 пункт 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункт 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, пункт 198.1 пункт 198.2, пункт 198.3, пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, без урахуванні висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 16 квітня 2020 року у справі № 826/5012/14, від 06 червня 2018 року у справі № П/811/2247/14, від 11 вересня 2018 року у справі 826/13811/16, від 21 січня 2020 року у справі № 826/9569/18, а також у постанові Верховного Суду України від 22 вересня 2015 року у справі № 21-887а15 та у справі № 21-3418а16.

23. Скаржник посилається на те, що у видаткових накладних, які наявні у матеріалах справи, відсутні відомості про місце передачі товару, а міститься лише інформація у вигляді «м. Київ». Водночас не міститься відомостей щодо обліку товару та його руху по складу. Не надано позивачем інформації щодо осіб, які здійснювали прийняття товару та про видані для них довіреності. Відсутні документи, які підтверджували б реалізацію отриманих товарів (послуг) в межах здійснення господарської діяльності, а місце складання видаткових накладних - вказано м. Київ, однак, згідно умов договору, специфікацій та ТТН відвантаження відбулось у м. Макіївці, тобто видаткові накладні складені передчасно, адже вони повинні бути підписані під час виконання вимог договору поставки та складені у місті відвантаження, а саме у м. Макіївці. З урахуванням зазначеного відсутня можливість підтвердити факт транспортування, розвантаження та зберігання товару, а також відсутня можливість підтвердження факту реалізації ТМЦ. У зв`язку із чим, контролюючий орган вважає, що видаткові накладні, які складено з порушенням законодавства, не є первинними документами та не підтверджують формування витрат по взаємовідносинам із спірним контрагентом, у зв`язку із чим не встановлено «місця виконання зобов`язань» (відповідно до Цивільного Кодексу України) та не підтверджено факту передачі ТМЦ/надання послуг від контрагента до позивача.

24. Разом з тим, в порушення положень Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, надані ТТН не містять обов`язкових реквізитів, а саме: конкретного місця навантаження (лише зазначено місто Донецьк); конкретного місця розвантаження (лише зазначено місто Макіївка). Також, для прикладу зазначаємо, що із ТТН Р5505 від 12 березня 2015 року вбачається, що транспортування товару (міжрамне стягування 1 м (з 50 - го кутка) та М 24 (27)) у кількості 412 штук здійснювалось за допомогою автомобіля LЕХUS GX 470, але суди проігнорували твердження відповідача про те, що технічні характеристики (50 мм. х 50 мм. х 5 мм. х 1000 мм.) вищевказаних товарів не дозволяють здійснювати їх перевезення за допомогою автомобіля LЕХUS GX 470. Отже, оскільки, довжина виробу становить 1 м., а перевезено за один раз 138 штук між рамного стягування довжиною 1 м, свідчить про фізичну не можливість перевезення таким транспортним засобом у вищевказаній кількості товар і як наслідок рішення суду винесено без з`ясування усіх обставин справи.

25. Окрім того, скаржник зазначає, що ГУ ДФС у м. Києві отримано службову записку СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві від 03 липня 2018 року №1332/26-15-23-0130, в якій зазначено, що СУ ФР ГУ ДФС у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні відносно службових осіб ТОВ «Дан Компані». При проведенні до перевірочного аналізу встановлено, що до реєстру облікових карток суб`єктів фіктивного підприємництва ОВС 2-го відділу МОУ Офісу ВПП ДФС внесена інформація по ТОВ «ДАН КОМПАНІ» (код 39313447) відносно директора - ОСОБА_1 та засновника - ОСОБА_2 щодо реєстрації (перереєстрації) та провадженню фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників. Таким чином, контролюючий орган вважає, що неможливо встановити яким чином контрагент (ТОВ «ДАН КОМПАНІ») мав можливість виконати умови договору, оскільки незрозуміло хто підписував документи та виконував роботи.

26. Зокрема, касаційна скарга обґрунтована фактично висновками, які зроблені в акті перевірки, та які, на переконання відповідача свідчать про порушення позивачем норм податкового законодавства. З посиланням на висновки Верховного Суду, зазначає, що сама лише наявність у платника податків податкових накладних, виписаних від імені його контрагентів, не є достатньою підставою для включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, водночас, наявність податкових накладних, видаткових накладних, банківських виписок не є безумовними доказами реальності господарських операцій.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.

28. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

29. Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

30. Податковий кодекс України (тут та далі, в редакції чинній на момент спірних правовідносин, далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

31. Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

32. Підпунктами 9.1.1 пунктом 9.1 статті 9 ПК України податок на прибуток підприємств віднесено до загальнодержавних податків.

33. Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

34. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).

35. Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

36. Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

37. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

38. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).

39. Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

40. За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

41. У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

42. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

43. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

44. Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

45. Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

46. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

47. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

48. При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

49. Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

50. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

51. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

52. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

53. Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

54. Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

55. Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

56. Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27 березня 2012 року у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування ПДВ.

57. Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19), а також від 05 вересня 2018 року (адміністративне провадження № К/9901/2599/18) та від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18).

58. Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

59. Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.

60. Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового обліку, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

61. Як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій під час дослідження долучених до матеріалів справи письмових доказів встановлено, що первинні документи, на підставі яких позивачем було сформовано дані податкового обліку стосуються господарської операції за участі контрагента - ТОВ «Дан Компані», фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення, а саме придбання товару на підставі договору укладеного з метою здійснення господарської статутної діяльності направленої на отримання прибутку, що узгоджується з основними видами економічної діяльності ТОВ «Дан Компані» (КВЕД 46.90 «Неспеціалізована оптова торгівля»), що може передбачати собою здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Дан Компані» за умовами договору поставки № 148/24-12/14.

62. Натомість, суди попередніх інстанцій встановивши факт придбання позивачем товару у ТОВ «Дан Компані» на підставі первинних документів наданих позивачем, не перевірили, чи відповідають ці документи вимогам частин першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV щодо зазначення в первинних документах обов`язкових реквізитів: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

63. Відповідно до положень пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (зареєстровано Міністерством юстиції України 05 червня 1995 року за N 168/704) первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо..

64. Разом з тим, колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

65. На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки з метою встановлення факту здійснення господарської операції у цій справі суди повинні були перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: можливість здійснення господарської діяльності з поставки товару, облік товару та його рух по складу; реалізація отриманих товарів в межах здійснення господарської діяльності; факт транспортування, розвантаження та зберігання товару; наявність персоналу, який здійснював прийняття товару; наявність основних фондів, зокрема вид та технічні характеристики транспортних засобів для здійснення перевезення такого роду товару, які зазначені у видаткових накладних. Також суди повинні були перевірити наявність економічної вигоди (виправданість, ризик) від спірних господарських операцій і ділової мети.

66. Зокрема, слід звернути увагу на те, що контролюючий орган доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаним вище контрагентом, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що товариством надано товарно-транспортні накладні, у яких не містяться обов`язкові реквізити щодо місця навантаження та розвантаження товару, а частина видаткових накладних складена без дотримання вимог, встановлених законодавством. Відхиляючи ці доводи відповідача, суди вказали, що товарно-транспортні накладні, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин.

67. Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику податку у формуванні податкового зобов`язання, якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14.

68. Одне лише посилання на відсутність документів на перевезення придбаного товару, а також недоліки в їх оформленні не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на формування податкового обліку, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, може свідчити проти факту поставки товару.

69. Так, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового обліку, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

70. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

71. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

72. Суд касаційної інстанції зазначає, що хоч товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

73. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.

74. У постанові від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.

75. З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

76. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

77. У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

78. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

79. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).

80. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги докази відповідача.

81. Відповідно до частини другої статті 77 КАС України довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

82. Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

83. Не заперечуючи також правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав ретельній перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.

84. Такі обставини також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентом.

85. Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.

86. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

87. Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження податкового зобов`язання, якої стосується спір, зроблена без з`ясування зазначених обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.

88. У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій товариства з вище вказаними контрагентом.

89. З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

90. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

91. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

92. Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню та направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

93. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2020 року у справі № 640/18540/18 - скасувати, а справу № 640/18540/18 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов