Постанова

від 12.07.2022 по справі 200/5892/20-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2022 року

м. Київ

справа № 200/5892/20-а

адміністративне провадження № К/9901/37278/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Техремпоставка» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року (головуючий суддя Голошивець І.О.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року (головуючий суддя Гаврищук Т.Г., судді - Блохін А.А., Сіваченко І.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техремпоставка» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Техремпоставка» (далі - ТОВ «Техремпоставка») звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП), яке є правонаступником Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Офісу ВПП ДПС від 12 лютого 2020 року № 207 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Техремпоставка» (код ЄДРПОУ 31366910)».

В обґрунтування позову посилалось на те, що 24 лютого 2020 року ним отримано від податкового органу цінний лист (з описом вкладення), в якому містились: оскаржуваний наказ про проведення перевірки, в якому визначено період її проведення з 20 лютого 2020 року по 21 лютого 2020 року; повідомлення про проведення перевірки від 14 лютого 2020 року №6/28-10-50-09; запрошення для ознайомлення, підписання та отримання Акта від 14 лютого 2020 року № 6680/10/28-10-50-09-10. Позивачем була надана відповідь № 39/1 від 24 лютого 2020 року, в якій наголошувалось, що ТОВ «Техремпоставка» не було належним чином повідомлене про перевірку, не отримувало наказу про проведення перевірки, у запитах не були зазначені конкретні декларації щодо яких необхідно було надати пояснення та документи. Тобто вказав, що запит про надання інформації отриманий в останній день перевірки, за таких обставин запит є незаконним. Таким чином, позивач отримав наказ про проведення перевірки 24 лютого 2020 року, тобто вже після закінчення самої перевірки. За таких обставин, позивач вважає, що податковий орган допустив низку грубих порушень при призначенні перевірки, які кожний окремо, а також в їх сукупності дають підстави вважати наказ про проведення перевірки протиправним, а перевірку такою, що не створює юридичних наслідків.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «Техремпоставка» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, а провадження у справі закрити.

Ухвалою Верховного Суду від 21 жовтня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі було посилання скаржника у касаційній скарзі на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року (справа №816/228/17).

Східне МУ ДПС по роботі з ВПП, скориставшись своїм правом надало до суду заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зокрема, контролюючий орган зазначає, що наведена позивачем у скарзі практика Великої Палати Верховного Суду є недоречною, оскільки має відмінності у прийнятті рішень судів першої та апеляційної інстанцій. Відмінність між наведеною позивачем практикою Великої Палати Верховного Суду та розглядом даної справи, полягає в тому, що прийняті судами попередніх інстанцій у справі №816/228/17 були прийняті на користь позивача, а при здійсненні розгляду цієї справи - на користь контролюючого органу. Тобто, у разі задоволення касаційної скарги у справі №816/228/17, наказ на проведення перевірки - поновлює свою дію, а при винесенні рішення у цій справі, поновлювати дію наказу не потрібно, тому, що він не був скасований. Також, відповідач зазначає, що на момент прийняття рішень судами першої та апеляційної інстанцій, постанова Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справа №816/228/17 не була оприлюднена.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Дніпропетровське управління Офісу ВПП ДПС на підставі підпунктів 16.1.5 та 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 1 абзацу 3 пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) звернулося до ТОВ «Техремпоставка» з листом від 2 грудня 2019 року №11454/10/28-10-50-09-10, в якому просило надати обґрунтовані пояснення та документальне підтвердження причин не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням у господарській діяльності підприємства.

Вказаний лист був направлений на адресу позивача засобами поштового зв`язку 2 грудня 2019 року та отриманий останнім 5 грудня 2019 року, що підтверджується наявними у матеріалах справи поштовими повідомленнями.

Позивачем листом від 17 грудня 2019 року №230 до податкового органу була надана відповідь, в якому були викладені пояснення щодо запитуваної інформації. Також ТОВ «Техремпоставка» було зазначено, що запит, направлений контролюючим органом, не містить інформації про виявлені факти, що свідчать про порушення платником податків законодавства, не вказано в якій конкретно декларації з податку на додану вартість виявлено недостовірність даних та у чому полягає така недостовірність даних, не наведено перелік документів, які пропонується надати.

Дніпропетровське управління Офісу ВПП ДПС на підставі підпунктів 16.1.5 та 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 1 абзацу 3 пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, звернулось до позивача з листом від 13 січня 2020 року №1168/10/28-10-50-08-10, в якому просило надати обґрунтовані пояснення та документальне підтвердження щодо не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за 2017 рік на суму вартості залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства.

Зазначений лист був направлений на адресу позивача засобами поштового зв`язку 13 січня 2020 року та отриманий останнім 16 січня 2020 року, про що свідчать наявні у матеріалах справи поштові повідомлення.

Позивачем листом від 5 лютого 2020 року №33, який податковим органом було отримано 11 лютого 2020 року, надано відповідь, в якій були викладені пояснення щодо запитуваної інформації.

12 лютого 2020 року Офісом ВПП ДПС на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79 ПК України прийнято наказ № 207 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Техремпоставка» (код ЄДРПОУ 31366910)», з питань дотримання позивачем вимог податкового законодавства України щодо повноти та достовірності декларування ПДВ в березні 2017 року відносно залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства. Провести перевірку наказано з 20 лютого 2020 року тривалістю 2 робочих дні.

На підставі вказаного наказу, відповідачем 14 лютого 2020 року складено повідомлення № 6/28-10-50-09 щодо проведення вищезазначеної позапланової невиїзної перевірки.

Контролюючим органом повідомлення від 14 лютого 2020 року № 6/28-10-50-09 та копію наказу від 12 лютого 2020 року № 207 було надіслано на адресу позивача засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення 14 лютого 2020 року, у свою чергу, позивачем зазначені документи були отримані 24 лютого 2020 року.

Відповідач листом від 19 лютого 2020 року №7251/10/28-10-50-09-10 повідомив позивача про те, що згідно наказу Офісу ВПП ДПС від 12 лютого 2020 року № 207 призначена позапланова невиїзної перевірки ТОВ «Техремпоставка» з питань дотримання вимог податкового законодавства України щодо повноти та достовірності декларування ПДВ в березні 2017 року відносно залишків товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території та не використовуються за призначенням в господарській діяльності підприємства, та просив надати повний обсяг документів, пов`язаних із втратою контролю над залишками товарно-матеріальних цінностей, що знаходяться на тимчасово окупованій території, в строк до закінчення документальної перевірки - 21 лютого 2020 року. Зазначений лист позивач отримав 21 лютого 2020 року.

Позивачем листом від 24 лютого 2020 року № 39/1 було надано відповідь, в якому зазначено, що оскільки запит отримано 21 лютого 2020 року, тобто в останній день перевірки, наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки отримано не було, а отже запит є незаконним.

Не погодившись з прийняттям податковим органом наказу № 207 від 12 лютого 2020 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, ТОВ «Техремпоставка» звернулося до суду з вказаним адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що приймаючи оскаржуваний наказ відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, розглядаючи справу, як суд першої інстанції, так і суд апеляційної інстанції виходив з того, що спір у цій справі є публічно-правовим та належить до юрисдикції адміністративних судів.

На думку колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду такий висновок не ґрунтується на правильному застосуванні норм процесуального права, з огляду на наведене нижче.

Відповідно до статті 62 ПК України, одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

За приписами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.

Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Згідно пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Таким чином, документальна позапланова перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення; у свою чергу можливість для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України виникає за наявності таких умов: виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; ненадання платником пояснень та їх документального підтвердження на запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня отримання запиту.

Як вбачається з матеріалів справи станом на час звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом оскаржуваний наказ було реалізовано шляхом проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у період з 20 лютого 2020 року по 21 лютого 2020 року, за результатами якої 27 лютого 2020 року складено Акт №22/28-10-50-09/31366910.

На підставі акту перевірки контролюючим органом було сформовано та направлено ТОВ «Техремпоставка» податкові повідомлення рішення, які на сьогоднішній день також перебувають на стадії судового оскарження (провадження № 200/5894/20-а).

В контексті наведених обставин слід зауважити, що питання можливості скасування в судовому порядку наказу, з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень, було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17.

Згідно із частиною другою статті 356 КАС України, у постанові палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду має міститися вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права, із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, палата, об`єднана палата, що передала справу на розгляд палати, об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду.

08 вересня 2021 року Велика Палата Верховного Суду розглянула вказану справу та ухвалила постанову, в обґрунтування якої зазначила наступне.

Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Враховуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду не погодилася із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

Водночас, Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» необхідно тлумачити у ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14).

Згідно із частиною п`ятою статті 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Отже, колегія суддів касаційної інстанції при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Враховуючи обставини цієї справи, а також правові висновки, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.

При цьому, необхідно зазначити, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішень за результатами такої перевірки.

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із пунктом 1 частини першої статті 238 КАС України, суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.

За приписами частини першої статті 354 КАС України, суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Враховуючи наведені вище правові норми та постанову Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та закриття провадження у цій справі.

Керуючись статтями 3, 328, 345, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Техремпоставка» задовольнити.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року скасувати.

Провадження у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техремпоставка» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки закрити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх