Постанова

від 13.07.2022 по справі 2а-2202/11/0970

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2022 року

м. Київ

справа № 2а-2202/11/0970

адміністративне провадження № К/9901/41412/18 №К/9901/41413/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Калуської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 (суддя Матуляк Я.П.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017 (судді: Курилець А.Р. (головуючий), Качмар В.Я., Мікула О.І.) та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів від 05.07.2017 у справі №2а-2202/11/0970 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» до Калуської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, за участю прокуратури Івано-Франківської області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» (далі - позивач, ТОВ «Карпатнафтохім») звернулось до суду із адміністративним позовом до Калуської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати нечинним податкове повідомлення-рішення №000602302/0 від 28.03.2011 в частині зменшення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток на суму 13 671 937,00 грн.

Оскаржуване рішення контролюючим органом прийнято за результатами проведеної планової виїзної перевірки ТОВ «Карпатнафтохім» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 30.09.2010, за результатами якої складено акт від 11.03.2011 №265/23-02/33129683.

За змістом даного акта контролюючим органом, зокрема, встановлено порушення ТОВ «Карпатнафтохім» пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпунктів 5.5.2, 5.5.3 пункту 5.5 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 30 617 784,00 грн.

На підставі вказаних висновків контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення форми "П" №000602302/0 від 28.04.2011, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 30 617 784,00 грн.

ТОВ "Карпатнафтохім" не погодилось із даним податковим повідомленням-рішенням в частині зменшення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток на суму 13 671 937,00 грн. щодо:

- неврахування Товариством результатів попередніх перевірок Калуської об`єднаної державної податкової інспекції, внаслідок чого завищено задекларований показник у рядку 04.9 декларації «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» на суму 9 182 224,00 грн.;

- нікчемності договорів, укладених між ТОВ "Карпатнафтохім" та ПП "Партнер-Буд", що призвело до завищення витрат на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин на вартість підрядних робіт у сумі 1 137 096,00 грн.;

- завищення позивачем амортизаційних відрахувань по основним засобам на суму 3 352 617,00 грн.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Зі змісту судових рішень у даній справі слідує, що при первинному її розгляді постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.08.2011, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2014, адміністративний позов задоволено повністю.

В подальшому, за наслідками перегляду згаданих судових рішень, Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.11.2015 скасував постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.08.2011 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2014 в частині, мотивуючи своє рішення неповним з`ясуванням обставин справи та недослідження в повному обсязі висновків податкового органу про неврахування Товариством результатів попередніх перевірок Калуської об`єднаної державної податкової інспекції, внаслідок чого завищено задекларований показник у рядку 04.9 декларації «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» на суму 9 182 224,00 грн., а також нікчемності договорів, укладених між ТОВ "Карпатнафтохім" та ПП "Партнер-Буд", що призвело до завищення витрат на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин на вартість підрядних робіт у сумі 1 137 096,00 грн. (загальна сума 10 319 320,00 грн.) та в цій частині справу направив на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Вищий адміністративний суд України вказав на те, що для правильного вирішення спору в частині формування Товариством витрат на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин на вартість підрядних робіт у сумі 1 137 096,00 грн. судам необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити всі первинні документи; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та ПП "Партнер-Буд", перевірити наявність у товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій.

Стосовно спору в частині висновків контролюючого органу про завищення платником податків задекларованого показника у рядку 04.9 декларації «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» на суму 9 182 224,00 грн. Вищим адміністративним судом України зазначено про те, що судам необхідно встановити, чи набрала постанова Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.01.2010 законної сили, якою відмовлено у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 17.07.2009 №0002392301/0, яке стало підставою для донарахування позивачу податкових зобов`язань. Також, вказано на необхідність дослідити правомірність формування позивачем валових витрат, з урахуванням обставин зазначених в спірному податковому повідомленні-рішенні та акту перевірки від 11.03.2011 №265/23-02/33129683, який не надано до матеріалів справи у повному обсязі.

Разом з тим, постановляючи вказану ухвалу від 03.11.2015, Вищий адміністративний суд України погодився із висновками судів щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №000602302/0 від 28.03.2011 в частині зменшення від`ємного значення оподаткування податком на прибуток на суму 3 352 617,00 грн. (щодо амортизаційних відрахувань по основним засобам).

Водночас, слід зауважити, що в резолютивній частині ухвали Вищого адміністративного суду України від 03.11.2015 помилково зазначено про скасування рішень першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 28.03.2011 №000602302/0 в сумі 12 407 905,00 грн. Очевидність допущеної судом описки полягає в тому, що ця сума не збігається із висновками суду, викладеними в мотивувальній частині рішення, наведеними вище у цій постанові та визначена, як вже зазначалось, у розмірі 10 319 320,00 грн.

За результатом повторного судового розгляду даної справи постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 позов було задоволено. При цьому, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №000602302/0 від 28.03.2011 в частині зменшення суми від`ємного значення оподаткування податком на прибуток в розмірі 12 407 905,00 грн.

Суд першої інстанції дійшов висновку про реальність господарських взаємовідносин між ТОВ "Карпатнафтохім" та ПП "Партнер-Буд", а також відсутність у позивача обов`язку враховувати висновки акта попередньої перевірки при відображенні у декларації з податку на прибуток від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 залишено без змін.

Вищий адміністративний суд України, вдруге переглядаючи справу, ухвалою від 21.03.2017 скасував ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 та направив справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції з підстав порушення норм процесуального права.

Мотиви суду касаційної інстанції ґрунтувались на неможливості надання правової оцінки висновкам апеляційного суду щодо оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 28.03.2011 №000602302/0 в частині нікчемності договорів підряду з огляду на недослідження як такої реальності господарських операцій за усіма складовими визначення їх товарності з урахуванням аргументів податкового органу, а також добросовісності дій платника податків, яка полягала у відповідності вчинених ним дій господарській меті та досягненню економічних цілей. Крім того, суд вказав як на обставину, пов`язану із об`єктивністю вирішення спору, наявність кримінальних проваджень тощо.

Водночас суд врахував й те, що розгляд справи здійснювався без повідомлення прокуратури Івано-Франківської області, яка є учасником справи.

Надалі постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017 було скасовано постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 у справі №2а-2202/11/0970 в частині скасування податкового-повідомлення рішення Калуської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 28.03.2011 №000602302/0 на суму грошового зобов`язання 659 907,00 грн.

Скасовуючи вказану постанову, апеляційний суд визнав неприйнятним посилання суду першої інстанції на первинні документи, як достатні докази реальності господарських взаємовідносин ПП "Партнер-Буд", зокрема, з субпідрядними організаціями ТОВ «Фінпром-Груп» та ТОВ «Будєвростандарт», оскільки встановлено наявність судових рішень Шевченківського районного суду м. Києва від 12.02.2013 у кримінальній справі №2610/27656/2012.

Водночас, виходив з того, що позивачем правомірно не враховано висновки акта перевірки Калуської об`єднаної державної інспекції від 07.07.2009 №1273/23-01/33129683 при невключенні до складу валових витрат сум попереднього податкового року суми 9 182 224,00 грн., оскільки податкове повідомлення-рішення від 17.07.2009 №0002392301/0, прийняте на підставі цього акта, скасовано постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2013 у справі №2а-2123/09/0970 з огляду на необґрунтованість висновків акта перевірки.

Не погоджуючись із постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 та постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017, Калуська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Івано-Франківській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просила скасувати вказані постанови й прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

У доводах касаційної скарги скаржник, зокрема, зазначає, що платник податків зобов`язаний враховувати висновки актів попередніх перевірок та здійснювати відповідні коригування у податковій звітності, а також про те, що господарські взаємовідносини між ТОВ «Карпатнафтохім» та ПП «Партнер-Буд» із залученням субпідрядних організацій ТОВ «Фінпром-Груп», ТОВ «Будєвростандарт», ТОВ «ВКП Трейд Центр», ПП «Західпромінвестбуд» не мали реального характеру, оскільки правочини ПП «Парнер-Буд» із наведеними контрагентами є нікчемними.

Позивач подав касаційну скаргу на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017, в якій просить скасувати дану постанову в частині відмови у задоволенні позовних вимог та залишити в силі в цій частині постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивачем зазначено, що постанова та вирок у кримінальних справах, на які посилався апеляційний суд, не можуть бути доказами у даній справі, оскільки ПП «Партнер-Буд» є самостійним суб`єктом господарювання, а його взаємовідносини із ТОВ «Фінпром-Груп» та ТОВ «Будєвростандарт» не досліджувались в межах цих кримінальних справ. Наполягав на реальності господарських взаємовідносин ТОВ «Карпатнафтохім» із контрагентом ПП «Партнер-Буд» та непричетності позивача до діяльності контрагентів вказаного підприємства.

Позивач та відповідач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційні скарги не скористалися.

В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Судами встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Карпатнафтохім» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 30.09.2010, за результатами якої складено акт від 11.03.2011 №265/23-02/33129683, яким встановлено порушення Товариством, зокрема:

- неврахування Товариством висновків попередніх перевірок (акт від 07.07.2009 №1273/23-01/33129683) при формуванні даних податкового обліку в сумі 9182224,00 грн., внаслідок чого завищено задекларовані показники у рядку від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року;

- віднесення до витрат на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин вартості робіт на реконструкцію адміністративно-побутового корпусу, отриманих від ПП «Партнер-Буд» на суму 1137096,00 грн.

Надаючи оцінку висновкам податкового органу щодо показників у сумі 9 182 224,00 грн., Суд вказує на таке.

Так, в акті перевірки Калуської об`єднаної державної податкової інспекції №265/23-02/33129683 від 11.03.2011 зазначено про те, що ТОВ "Карпатнафтохім" не в повній мірі враховано результати матеріалів акту попередньої перевірки від 07.07.2009 №1273/23-01/33129683, а саме позивач повинен був зменшити від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року на суму 12 407 905,00 грн., однак в податковій декларації з податку на прибуток за півріччя 2009 року від`ємне значення Товариством зменшено на суму 3 225 681,00 грн. та не враховано висновки акта попередньої перевірки на суму 9 182 224,00 грн., що призвело до завищення задекларованих показників у рядку від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року на 9 182 224,00 грн.

Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (чинного на момент спірних правовідносин) якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Калуською об`єднаною державною податковою інспекцією в Івано-Франківській області 07.07.2009 проведено виїзну планову перевірку ТОВ "Карпатнафтохім" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 по 31.12.2008, за результатами якої складено акт перевірки від 07.07.2009 №1273/23-01/33129683, яким зафіксовано, зокрема, порушення вимог підпункту 5.3.2 пункту 5.3., пункту 5.9 статті 5, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1, підпункту 8.2.1 пункту 8.2, підпункту 8.4.1 пункту 8.4, підпункту 8.6.1 пункту 8.6, підпункту 8.7.1, пункту 8.7 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

На підставі даного акту Калуською об`єднаною державною податковою інспекцією в Івано-Франківській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0002392301/0 від 17.07.2009, яким донараховано податкове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1 605 411,00 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржене в судовому порядку та скасовано постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.05.2013 у справі №2а-2123/09/0970, залишеною без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16.11.2016.

Судами враховано, що відповідно до вимог статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, протиправність висновків акта попередньої перевірки підтверджена судовим рішенням, яке набрало законної сили, та доказуванню не підлягає.

Враховуючи вищезазначене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав у відповідача для зменшення ТОВ "Карпатнафтохім" від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток попереднього податкового року на суму 9 182 224,00 грн. згідно із висновками акта від 07.07.2009 №1273/23-01/33129683 та, відповідно, правомірність дій позивача щодо неврахування останніх.

Що ж до посилань в акті перевірки відносно порушень при віднесенні до витрат суми 1 137 096,00 грн., Суд виходить з наступного.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у спірний період регулювалися Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Згідно із пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено валові витрати виробництва та обігу, як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 вищевказаного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

Положеннями пункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Підпунктом 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 зазначеного Закону встановлено, що датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів із банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

У відповідності до частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Згідно із частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що ТОВ "Карпатнафтохім" уклало із ПП "Партнер-Буд" договір підряду №14-204/07 від 18.07.2007 на реконструкцію адміністративно-побутового корпусу №416 в м. Калуш Івано-Франківської області, договір №49-024/08 від 05.06.2008 на виконання підрядних робіт, договір №63/А200904478 від 09.10.2009 на виконання підрядних робіт, договір №А200904710 від 28.10.2009 на виконання підрядних робіт.

В свою чергу ПП "Партнер-Буд" для виконання спеціальних робіт в період з 01.01.2009 по 30.06.2010 залучено будівельні організації ТОВ "Фінпром-Груп", ТОВ "ВКП Трейд Центр", ПП «Західпромінвестбуд» та ТОВ "Будєвростандарт» по договорам субпідряду.

Позивачем надано до матеріалів справи копії первинних документів на підтвердження реального виконання підрядних робіт контрагентом ПП "Партнер-Буд", а саме: актів приймання виконаних підрядних робіт; актів звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Карпатнафтохім» та ПП «Партнер-Буд»; платіжних доручень; довідок форми КБ-3.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем подано всю необхідну первинну документацію та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також, що укладені правочини мали на меті настання реальних правових наслідків, що обумовлені ними.

Львівський апеляційний адміністративний суд в постанові від 05.07.2017 погодився з таким висновком суду щодо реального характеру правовідносин позивача із ПП «Партнер-Буд» в контексті його господарських операцій із ТОВ "ВКП Трейд Центр", ПП «Західпромінвестбуд», разом з тим, взяв до уваги постанови та вирок, які винесені Шевченківським районним судом м. Києва у кримінальній справі №2610/27656/2012, згідно із якими встановлено створення ТОВ «Фінпром-Груп» та ТОВ «Будєвростандарт» з метою прикриття незаконної діяльності (фіктивне підприємництво), що несумісно з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

Проте, суд апеляційної інстанції при перегляді справи не перевірив, чи надав суд першої інстанції оцінку усім обставинам справи у їх сукупності в контексті наведених в акті перевірки аргументів щодо відсутності підстав вважати, що ремонтно-будівельні роботи виконувались саме контрагентами ПП «Партнер-Буд», у тому числі з огляду як на непредставлення позивачем дозвільних документів, пов`язаних із пропускним режимом на об`єктах, зокрема переліку осіб, яким надавались перепустки, журналу проведення інструктажу по техніці безпеки даних осіб, так і відповідно до пояснень працівників ПП «Партнер-Буд» щодо невиконання ТОВ "Фінпром-Груп", ТОВ "ВКП Трейд Центр", ПП «Західпромінвестбуд» та ТОВ "Будєвростандарт» робіт на об`єктах ТОВ «Карпатнафтохім».

Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Частиною 1 статті 69 цього Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені, у даному випадку, судом апеляційної інстанції, який здійснював перегляд справи, оскільки такі стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.

Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що висновки суду апеляційної інстанції щодо реальності господарських відносин позивача із ПП «Партнер-Буд» із залученням контрагентів ТОВ "ВКП Трейд Центр» та ПП «Західпромінвестбуд» є передчасними.

Більше того, Верховний Суд звертає увагу на те, що на момент розгляду справи у суді апеляційної інстанції, в Єдиному державному реєстрі судових рішень була наявна постанова Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.04.2016 у справі №2а-1314/11/0970 про стягнення коштів солідарно з ПП «Партнер-Буд», ТОВ "ВКП "Трейд-Центр", ТОВ "Фінпром-Груп", ПП "Західпромінвест", ТОВ "Будєвростандарт" в дохід Державного бюджету України, оскільки останні не виконували роботи на об`єктах будівництва ТОВ "Карпатнафтохім", а укладені договори з ПП "Партнер-Буд" на виконання ремонтно-будівельних робіт несли фіктивний характер і не були спрямовані на реальне настання правових наслідків.

Такі обставини не можуть бути залишеними поза увагою та без дослідження при вирішенні цього спору.

Разом з тим, апеляційний суд скасовуючи податкове повідомлення-рішення №000602302/0 від 28.03.2011 в частині 659 907,00 грн. виходив з визначенням цієї суми як грошового зобов`язання (основний платіж), що не узгоджується з предметом вказаного рішення, яким є від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, яку зменшено контролюючим органом.

Водночас, апеляційний суд не перевірив правильність суми 12 407 905,00 грн., вказаної у резолютивній частині судового рішення суду першої інстанції, адже, як вже зазначалось у цій постанові, Вищий адміністративний суд України, направляючи справу на новий розгляд відповідно до ухвали від 03.11.2015, виходив з необхідності нового дослідження податкового повідомлення-рішення №000602302/0 від 28.03.2011 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток відповідно на суми 9 182 224,00 грн. та 1 137 096,00 грн.

Такі недоліки є загалом перешкодою для формулювання касаційним судом як правового висновку по суті, так і визначення частини, в якій апеляційний суд залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Їх усунення можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом другим частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи наведене, постанова суду апеляційної інстанції на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Калуської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатнафтохім» задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного від 05.07.2017 у справі №2а-2202/11/0970 скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.Я.Олендер