Постанова

від 22.07.2022 по справі 826/6349/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2022 року

м. Київ

справа № 826/6349/17

касаційне провадження № К/9901/66712/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2018 (головуючий суддя - Троян Н.М., судді: Бужак Н.П., Л.О. Костюк Л.О.),

у справі № 826/6349/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енгельхарт СТП (Україна)»

до Головного управління ДФС у м.Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Енгельхарт СТП (Україна)» (далі - ТОВ «Енгельхарт СТП (Україна)») звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому, з урахуванням зміни позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м.Києві від 23.02.2017 №0007911404 та №0008021404 та від 10.05.2017 №0021171404.

На обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що не погоджується з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, які складені на підставі висновків, що не відповідають дійсним обставинам та нормам законодавства на час виникнення спірних правовідносин, оскільки у позивача наявні всі первинні документи, які супроводжували господарські операції з постачання сільськогосподарської продукції в зазначений період, що дає право на формування даних податкового обліку.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.03.2018 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що реальність та можливість вчинення господарських операцій у постачальників ПП «Мост Строй ЛТД», ТОВ «Прометей-Грейн», ТОВ «Реалагро-Центр», ТОВ «Прометей-Голд», ТОВ «Агро.С.С.» була відсутня, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері, тому у позивача не було підстав для податкового обліку вказаних операцій, що свідчить про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2018 прийнято відмову Товариства з обмеженою відповідальністю «Енгельхарт СТП (Україна)» від позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0007911404 від 23.02.2017. Визнано нечинним рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.03.2018 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0007911404 від 23.02.2017 та закрито провадження у справі в цій частині.

Таким чином, суд апеляційної інстанції переглядав правомірність прийняття лише податкових повідомлень-рішень від 23.02.2017 №0008021404 та від 10.05.2017 №0021171404.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2018 скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.03.2018. Прийнято нову постанову, якою адміністративний позов ТОВ «Енгельхарт СТП (Україна)» задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 23.02.2017 №0008021404 та від 10.05.2017 №0021171404.

Постанова суду апеляційної інстанції мотивована тим, що документи, надані позивачем, достовірно підтверджують реальність вчинених господарських операцій, оскільки відповідачем не надано належні та допустимі докази того, що позивач та його контрагенти не мали відповідних матеріальних ресурсів, кваліфікований персонал у достатній кількості для поставки товару відповідно до укладених договорів.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Касаційна скарга обґрунтована тим, що відповідач при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв на підставі, у межах та у спосіб, що передбачений чинним законодавством України, оскільки контролюючим органом встановлено відсутність придбаних товарів від ПП «Мост Строй ЛТД» (ПП «Асков»), ТОВ «Лаур Агротрейд», ТОВ «Прометей-Грейн», ТОВ «Реалагро-Центр», ТОВ «Прометей-Голд», ТОВ «Агро.С.С.». Зазначене, на думку відповідача, свідчить про те, що правочини між позивачем та вищевказаними підприємствами здійсненні без мети настання реальних наслідків. Оскільки реальність та можливість вчинення даних господарських операцій у вказаних постачальників відсутня, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, не задекларований на папері, у зв`язку з чим у ТОВ «Енгельхарт СТП (Україна)» не було підстав для податкового обліку вказаних операцій.

Ухвалою Верховного Суду від 31.01.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

01.03.2019 від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому ТОВ «Енгельхарт СТП (Україна)» зазначило про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі. Просило відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2018 без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Головним управлінням ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Енгельхарт СТП (Україна)» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 25.02.2014 по 30.09.2016, за результатами якої складено акт від 24.01.2017 №20/26-15-14-01-03/39112319.

Перевіркою встановлено наступні порушення:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку» від 20.10.1999 №246 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, пунктів 6, 11, 12, 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996, пункту 1.2 статті 1, пункту 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 №168/704, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 57030 грн, у тому числі за 1 квартал 2016 року - 28092 грн, за півріччя 2016 року - 57030 грн, за 3 квартал 2016 року на суму 57030 грн;

- пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1, пункту 198,6 статті 198, пункту 200.1 пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2016 року в сумі 2939244 грн;

- пункту 200.1 пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування у березні 2016 року на 1541262 грн, у квітні 2016 року - 186379 грн, у липні 2016 року - 18082215 грн, у серпні 2016 року - 2380686 грн, у вересні 2016 року - 3227948 грн.

Перевіркою встановлено, що операції з постачання сільськогосподарської продукції від ПП «Мост Строй ЛТД», ТОВ «Лаур Агротрейд», ТОВ «Прометей-Грейн», ТОВ «Реалагро-Центр», ТОВ «Прометей-Голд», ТОВ «Агро.С.С.» є такими, що відображені лише в документах бухгалтерського обліку, без їх реального здійснення. Тому позивач безпідставно врахував витрати за такими операціями та збільшив податковий кредит.

Так, за результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періодів виникнення від`ємного значення за даними АІС «Податковий блок», перевіркою встановлено наявність розбіжностей у податковій звітності, завищення податкового кредиту за квітень 2016 року в сумі 154225 грн по взаємовідносинах з ТОВ «Прометей-Грейн» за рахунок зменшення податкових зобов`язань ТОВ «Прометей-Грейн» у відповідності до Акту від 30.06.2016 №290/14-03-14-02/38694075 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Прометей-Грейн», в якому зафіксовано, що ТОВ «Прометей-Грейн» проводило діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам.

Крім того, податковим органом встановлено факт нереального здійснення господарських операцій з придбання ТОВ «Прометей-Грейн» сої, українського походження, врожаю 2015 року, у ТОВ «Нигрум».

Як зазначено в акті перевірки, згідно з даними АІС «Податковий блок» за результатами вивчення первинних документів ПП «Мост Строй ЛТД», виписаних на адресу ТОВ «Енгельхарт СТП (Україна)», встановлено, що при аналізі зареєстрованих податкових накладних у період з 01.06.2015 по 31.03.2016 придбано зерна кукурудзи у кількості 1970 тон, кукурудзи 3 класу - 462,98 тон, в свою чергу ПП «Мост Строй ЛТД» у березні 2016 року на адресу позивача реалізовано зерно кукурудзи 3 класу, урожаю 2015 року, кукурудзи 3 класу, врожаю 2015 року, у кількості 6804,957 тон, що перевищило об`єм реалізації над об`ємом придбання.

За результатами аналізу наявної у податкового органу інформації встановлено відсутність придбання реалізованого товару, що свідчить про те, що правочини між ТОВ «Енгельхарт СТП (Україна)» та ТОВ «Прометей-Голд» за період липень 2016 року здійснені без мети настання реальних наслідків, ТОВ «Прометей-Голд» фактично не могло реалізувати ячмінь.

З акту перевірки вбачається відсутність придбання ТОВ «Агро.С.С.» реалізованого товару на користь позивача, а саме: соняшнику українського походження, врожаю 2016 року, що свідчить про нереальність господарських операцій з таким контрагентом.

Згідно з твердженнями контролюючого органу правочини між позивачем та ТОВ «Реалагро-Центр» здійснені без мети настання реальних наслідків, оскільки реальність та можливість вчинення таких операцій у постачальників ТОВ «Реалагро-Центр» відсутня, наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

На підставі висновків акта перевірки 23.02.2017 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

№0001041401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, у розмірі 71288 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 57030 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 14258 грн;

№0007911404, відповідно до якого виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 16665112 грн;

№0007951404, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2024702 грн;

№0008021404, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 8753378 грн, визначено податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 217762 грн та застосовані штрафні санкції у розмірі 2188344,50 грн.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, ТОВ «Енгельхарт СТП (Україна)» 03.03.2017 подало до Державної фіскальної служби України скаргу на зазначені податкові повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження.

За результатами розгляду скарги Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 28.04.2017 №3278/6/99-99-11-01-01-25, яким скасовані: податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 23.02.2017 №0001041401 в частині встановленого перевіркою завищення ТОВ «Енгельхарт СТП (Україна)» витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату, за 3 квартали 2016 року, щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником грошовими коштами на користь ТОВ «Лаур Агротрейд» та не встановлено наявності дебіторської заборгованості за 3 квартали 2016 року, і у відповідній частині штрафні санкції та податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 23.02.2017 №0007911404, №0007951404, №0008021404 в частині визначення перевіркою податкових зобов`язань з ПДВ по операціях з реалізації сої, кукурудзи, пшениці, ячменю на експорт і у відповідній частині штрафні санкції, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

У зв`язку з частковим скасуванням податкового повідомлення-рішення від 23.02.2017 №0007951404 відповідно до підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 23.02.2017 №0007951404 вважається відкликаним з дня надходження до платника податків нового податкового повідомлення-рішення.

У подальшому, податковим органом прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 10.05.2017 №0021171404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 18268 грн.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом норм статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинні документи складаються лише за результатами господарських операцій і мають бути достовірними. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у нормі статті 9 цього Закону.

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту та витрат, врахованих платником податків при визначенні даних податкового обліку, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для податкового обліку.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

При цьому податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операції.

Сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані засвідчують зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, тобто є фактичний рух активів.

Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 19.06.2018 у справі №826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17.

На підтвердження реальності вчинення господарських операцій з ПП «Мост Строй ЛТД» (ПП «Асков»), ТОВ «Лаур Агротрейд», ТОВ «Прометей-Грейн», ТОВ «Реалагро-Центр», ТОВ «Прометей-Голд», ТОВ «Агро.С.С.» позивачем було надано до суду договори поставки, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення.

Крім того, позивачем надано документи, що підтверджують факт придбання товару ПП «Мост Строй ЛТД» (ПП «Асков»), ТОВ «Прометей-Голд», ТОВ «Прометей-Трейд», ТОВ «Агро.С.С.» у своїх контрагентів.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані платником первинні документи підтверджують правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатами господарських операцій із вказаними вище контрагентами.

Верховний Суд вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними, виходячи з наступного.

Скаржник на обґрунтування вимог касаційної скарги зазначив про непідтвердження позивачем реального вчинення господарських операцій з контрагентами у зв`язку з відсутністю у контрагентів позивача відповідних матеріальних ресурсів для поставки товару відповідно до укладених договорів. Податковий орган зазначив про фіктивність введення в обіг ідентифікаційного товару та перевищення об`єму реалізації над об`ємом придбання у контрагентів позивача ПП «Мост Строй ЛТД», ТОВ «Агро С.С.», ТОВ «Реалагро-Центр». Також вказано про відсутність у ПП «Мост Строй ЛТД» (ПП «Асков») земельних ділянок, виробничих потужностей, персоналу, необхідного для забезпечення процесу вирощування, збирання, зберігання сільгосппродукції, що свідчить про відсутність факту реального одержання (купівлі) її ПП «Мост Строй ЛТД».

Суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не надав належної правової оцінки зазначеним доводам контролюючого органу, зокрема, не встановив наявність земельних ділянок, виробничих потужностей, персоналу, необхідного для забезпечення процесу вирощування, збирання, зберігання сільгосппродукції, не дослідив технічну можливість контрагентів виконати спірні операції з урахуванням наявних основних засобів та трудових ресурсів. Не дослідив факту понесення контрагентами витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, складів, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). Суд не дослідив можливість здійснення господарських операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна, а також не з`ясував, де здійснював зберігання товару, враховуючи його специфіку.

Крім того, судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки первинній документації (податковим та видатковим накладним, товарно-транспортним накладним), яка надана позивачем щодо підтвердження реальності операцій з постачання сільськогосподарської продукції від ПП «Мост Строй ЛТД», ТОВ «Прометей-Голд», ТОВ «Агро.С.С.». Так, з товарно-транспортних накладних, що були надані позивачем до суду щодо операцій з ТОВ «Агро.С.С.» за договорами поставки від 19.09.2016 та 26.09.2016, вбачається, що вони були виписані за договором переробки від 07.08.2016, а в пункті навантаження зазначено «Кіровоградська обл., м. Кіровоград». Крім того, з матеріалів справи вбачається коригування кількості продукції в розрахунках коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних по ТОВ «Прометей-Голд», ПП «Асков» (ПП «Мост Строй ЛТД»), ТОВ «Агро.С.С.».

Колегія суддів зазначає, що представлені позивачем первинні фінансово-господарські документи судом першої інстанції також не було належним чином досліджено.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій не забезпечили повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.03.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2018 скасувати.

Справу №826/6349/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова