Постанова

від 27.07.2022 по справі 520/2922/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2022 року

м. Київ

справа № 520/2922/19

адміністративне провадження № К/9901/39046/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31 березня 2021 року у складі головуючого судді Зінченка А.В. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2021 року у складі колегії суддів: Рєзнікової С.С., Мельнікової Л.В., Бегунца А.О. у справі № 520/2922/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій та вимоги,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.03.2019 № 0002251305, № 0002261305, № 0002271305, від 11.07.2019 №0006031305; рішення про застосування штрафних санкцій від 07.03.2019 №0002191305, №0002201305, №0002211305, №0002221305, №0002231305; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 07.03.2019 № Ф-0000021305; скасувати податкову вимогу від 01.04.2019 № 33341-56 на суму 7 369 378,12 грн.

Справа неодноразово розглядалася судами попередніх інстанцій.

Так, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.09.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2019, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що ОСОБА_1 в охоплений перевіркою період провадив діяльність, пов`язану із будівництвом за рахунок власних та залучених у інших осіб коштів житлових будинків, у тому числі багатоквартирних, та здійснював продаж зазначених будинків та (або) квартир іншим особам для задоволення їх соціальних потреб і отримання прибутку, що є свідченням того, що відповідна діяльність позивача для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.

Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 09.12.2020 скасовано судові рішення та справу направлено на новий розгляд, у зв`язку з тим, що суди не дослідили жодні докази щодо формування позивачем витрат, пов`язаних із провадженням підприємницької діяльності щодо продажу нерухомості, а також не надали оцінки доводам щодо проведення не повного розрахунку за укладеними договорами відчуження об`єктів нерухомості та не з`ясували, чи впливають такі обставини на визначення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за спірними актами індивідуальної дії. Поза межами судового дослідження та перевірки також залишились доводи позивача щодо включення до складу доходу вартості майна в сумі 786 412,00 грн, переданого за договором про задоволення вимог заставодержателя від 08.08.2016 № 699, яке надавалось позивачем на погашення отриманої позики за цивільно-правовою угодою, що спростовує, на думку останнього, отримання доходу за такою операцією.

Під час нового розгляду справи рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31.03.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2021, адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано складені ГУ ДПС у Харківській області щодо ОСОБА_1 : рішення про застосування штрафних санкцій від 07.03.2019 №0002191305, №0002201305, №0002211305, №0002221305 і №0002231305; податкові повідомлення-рішення від 07.03.2019 №0002241305, №0002251305, №0002261305, №0002271305 і від 11.07.2019 №0006031305; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 07.03.2019 №Ф-0000021305.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь ОСОБА_1 сплачений судовий збір у сумі 9605,00 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що контролюючим органом не правильно визначено базу оподаткування, всупереч пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до необґрунтованих висновків акта перевірки, які, у свою чергу, слугували підставою для прийняття оскаржуваних рішень.

Відповідачем не вірно визначено об`єкт оподаткування позивача як чистий оподатковуваний дохід без урахування різниці між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи, що призвело до неправильного визначення та безпідставного нарахування позивачу податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску, військового збору.

Також податковим органом при формуванні висновків акта перевірки не встановлено, що є в даному випадку операцією з першого постачання житла з урахуванням перевірки тієї обставини, чи залучалася позивачем для будівництва об`єктів житлової нерухомості підрядна організація, що призвело до безпідставного та незаконного нарахування позивачу зобов`язань зі сплати податку на додану вартість.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів із сум доходів від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2013 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 08.02.2019 № 350/20-40-13-05-08/ 2556313211 .

Згідно з висновками акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем:

- статті 58 та частини шостої статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів підприємницької діяльності;

- статті 18 Закону України від 15.05.2003 № 755-ІV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця;

- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5, пункту 177.11 статті 177 ПК України в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 роки;

- пункту 177.10 статті 177 ПК України в частині неведення платником податків ОСОБА_1 . Книги обліку доходів і витрат;

- підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2017 у загальній сумі 2 110 303,98 грн, у тому числі за 2013 рік - 52 079,60 грн, за 2014 рік - 521 499,36 грн, за 2015 рік - 165 443,80 грн, за 2016 рік - 426 565,44 грн та за 2017 - 944 715,78 грн;

- абзацу 4 пункту 2 статті 6 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами та доповненнями) в частині неподання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 роки;

- пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини восьмої статті 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами та доповненнями) в частині заниження бази нарахування єдиного внеску, внаслідок чого донараховано єдиний внесок в загальній сумі 102 714,26 грн, у тому числі за 2013 рік - 6766,15 грн, за 2014 рік - 36 603,29 грн, за 2015 рік - 8128,82 грн, за 2016 рік - 15 554,00 грн, за 2017 рік - 35 662,00 грн;

- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України в частині заниження податкового зобов`язання з військового збору у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2017 на суму 114 333,82 грн, у тому числі за 2015 рік - 12 453,96 грн, за 2016 рік - 23 153,55 грн та за 2017 рік - 78 726,31 грн;

- пункту 181.1 статті 181, пункту 183.4 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 ПК України в частині заниження податку на додану вартість за період з 01.01.2014 по 31.12.2017 у загальній сумі 2 139 413,00 грн.

Висновки відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що ОСОБА_1 у період з 01.01.2013 по 31.12.2017 провадив господарську діяльність, що полягала у будівництві та наступному продажу об`єктів нерухомого майна, доходи від якої не були включені до загального річного оподатковуваного доходу, та з яких не був утриманий податок на доходи фізичних осіб.

Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, протягом указаного періоду позивачем за нотаріально посвідченими угодами купівлі-продажу квартир реалізовано населенню квартири на загальну суму 11 004 763,00 грн, у тому числі за 2013 рік - 307 700,00 грн, за 2014 рік - 3 074 808,00 грн, за 2015 рік - 830 264,00 грн, за 2016 рік - 1 543 570,00 грн, та за 2017 рік - 5 248 421,00 грн.

ОСОБА_1 виступав замовником будівництва вказаних об`єктів нерухомості, розміщених на земельних ділянках з цільовим призначенням «будівництво і обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд», придбаних останнім на підставі договорів купівлі-продажу.

Беручи до уваги обсяги побудованих житлових та багатоквартирних житлових будинків, реалізованих об`єктів нерухомості (квартир), систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про здійснення позивачем підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем.

Крім того встановивши, що сума від здійснення операцій з постачання квартир у 2013, 2014, 2016, 2017 році перевищила 300 000,00 грн, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач набув статусу платника податку на додану вартість, у зв`язку з чим операції з постачання об`єктів нерухомості підлягали оподаткуванню податком на додану вартість.

На підставі акта перевірки відповідач прийняв спірні індивідуальні акти, а саме:

- рішення про застосування штрафних санкцій від 07.03.2019 № 0002201305, №0002211305, № 0002221305, № 0002231305 за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», за 2014, 2015, 2016, 2017 роки у розмірі 170,00 грн за кожен рік;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та донараховано 102 714,26 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;

- податкове повідомлення-рішення відповідача від 07.03.2019 №0002241305 про сплату податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, а також штрафних санкцій у розмірі 850,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення відповідача від 07.03.2019 № 0002251305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 2 637 879,97 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - 2 110 303,98 грн, за штрафними санкціями - 527 575,99 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 07.03.2019 № 0002261305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 142 917,28 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - 114 333,82 грн, за штрафними санкціями - 28 583,46 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 07.03.2019 № 0002271305 про збільшення податку на додану вартість у розмірі 2 674 266,25 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - 2 139 413,00 грн, за штрафними санкціями - 534 853,25 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 11.07.2019 № 0006031305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 15 492,96 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - 12 393,57 грн, за штрафними санкціями - 3 098,39 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 07.03.2019 № Ф-0000021305 на суму 102 714,26 грн;

- податкову вимогу від 01.04.2019 № 33341-56 на суму 7 369 378,12 грн.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у Харківській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 167.2 статті 167 ПК України без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 13.03.2018 у справі № 826/13138/15, від 09.12.2020 у справі № № 520/2922/19; абзацу 1 пункту 44.6 статті 44 ПК України - без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 22.06.2020 у справі № 520/4539/19; підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України - без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 06.11.2020 у справі № 826/6329/16.

Крім того, поза увагою судів попередніх інстанцій залишилися доводи щодо обставин вчинення ОСОБА_1 кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 212 Кримінального кодексу України (кримінальне провадження від 31.08.2018 у справі № 32018220000000176), який з метою звільнення від кримінальної відповідальності у грудні 2019 року відшкодував у повному обсязі завдані державі збитки, донараховані на підставі висновків акта перевірки від 08.02.2019 № 350/20-40-13-05-08/ 2556313211 .

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, натомість доводи відповідача є хибними та не ґрунтуються на матеріалах справи, у зв`язку з цим відсутні підстави для задоволення касаційної скарги.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Предметом спору у цій справі є оподаткування доходу фізичної особи, отриманого внаслідок продажу нерухомого майна у період з 01.01.2013 по 31.12.2017, сплата військового збору з отриманого доходу від продажу зазначеного майна, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податку на додану вартість із операцій з продажу нерухомого майна, а також декларування доходу, отриманого від продажу нерухомого майна.

Оподаткування доходу фізичних осіб врегульовано нормами розділу IV ПК України.

Так, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК України).

Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 167.1 статті 167 ПК України (в редакції Закону України від 24.04.2012 № 4661-VI) ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.

Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування.

Встановлені в абзацах першому та другому цього пункту ставки податків не застосовуються до доходів, визначених у пунктах 167.2-167.4 цієї статті (абзаци перший - четвертий пункту 167.1).

Законом України від 28.12.2014 №71-VI ставку 17 відсотків замінено на 20 відсотків.

Пункт 167.1 статті 167 ПК України у наведеній редакції діяв до 01.01.2016.

Водночас пунктом 167.2 статті 167 ПК України передбачено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV цього Кодексу.

Такий випадок визначено у статті 172 ПК України, яка регулює оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Абзацом першим пункту 172.1 цієї статті (в редакції, чинній на час спірних правовідносин) встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Згідно з пунктом 172.2 статті 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).

Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.

За визначенням статті 42 Господарського кодексу України (далі - ГК України) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Суб`єктами господарювання у розумінні статті 55 ГК України, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

За положеннями статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі - Закон № 755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.

Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев`ята статті 4 Закону № 755-IV).

Отже, фізичні особи можуть вважатися суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.

Як убачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 у період, що перевірявся, не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем. Застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК України означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.

Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України).

Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України)).

Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізична особа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством. Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.

Аналогічний висновок щодо застосування норм пункту 167.1 статті 167, пунктів 170.1, 170.2 статті 170, пункту 177.1 статті 177 ПК України у подібних правовідносинах Верховний Суд зробив у постановах від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а, від 23.05.2022 у справі № 810/3116/18. Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від такого висновку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем у 2013 році укладено один договір купівлі-продажу № 761 від 05.04.2013; у 2014 році - шість договорів купівлі-продажу: № 914 від 20.03.2014, № 270 від 21.03.2014, № 1391 від 25.04.2014, № 1564 від 16.05.2014, № 2338 від 04.07.2014, № 4114 від 17.11.2014; у 2015 році - один договір купівлі-продажу № 4217 від 21.10.2015; у 2016 році - два договори купівлі-продажу: № 620 від 12.02.2016, та № 699 від 08.08.2016; у 2017 році - 12 договорів купівлі-продажу: № 1075 від 22.02.2017, № 1268 від 28.02.2017, № 1547 від 24.03.2017, № 1089 від 29.03.2017, № 1780 від 30.03.2017, № 1899 від 03.04.2017, № 1904 від 03.04.2017, № 2006 від 06.04.2017, № 483 від 07.04.2017, № 2109 від 07.04.2017, № 2284 від 13.04.2017, та № 3926 від 31.05.2017.

При цьому, позивачем під час укладення та нотаріального посвідчення вказаних договорів купівлі-продажу сплачено 5% податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 488 539,95 грн та військовий збір - 58 400,77 грн, що підтверджується матеріалами справи.

Посилання контролюючого органу на кримінальне провадження, у межах якого ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за ч. 2 ст. 212 Кримінального кодексу України, колегія суддів, ураховуючи положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, не бере до уваги, оскільки ця обставина не змінює вищенаведеного висновку щодо застосування норм пункту 167.1 статті 167, пунктів 170.1, 170.2 статті 170, пункту 177.1 статті 177 ПК України у подібних правовідносинах.

Перевіряючи правомірність нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, Суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Згідно з положеннями підпункту 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;

Пунктом 181.1 статті 181 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.

Утім, відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд) (абзаци перший - п`ятий зазначеного підпункту).

Аналіз змісту норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва (зокрема, за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок залучених забудовником коштів, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва). Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.

Отже, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.

Такий висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 28.05.2021 у справі № 120/1565/19-а, від 23.05.2022 у справі № 810/3116/18.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ОСОБА_1 виступав замовником будівництва об`єктів нерухомості, які згідно з деклараціями про готовність об`єктів до експлуатації прийнято до експлуатації. Згодом позивач на підставі даних декларацій зареєстрував своє право власності на об`єкти нерухомості, про що свідчать відповідні записи в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, і оформив правовстановлюючі документи на своє ім`я як на замовника будівництва. Враховуючи зазначені обставини, операції з продажу позивачем житла не є операціями з першого постачання житла в розумінні підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України та звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області слід залишити без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31 березня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко