Постанова

від 01.08.2022 по справі 420/3811/22

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 серпня 2022 р.м.ОдесаСправа № 420/3811/22

Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С. Час і місце ухвалення: 17.05.2022р., м. Одеса Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

при секретарі Піть І.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «УЛЬТРА МОДА» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

В лютому 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «УЛЬТРА МОДА» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 червня 2021 року №13266/15-32-18-07.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірним податковим повідомленням-рішенням до ТОВ «УЛЬТРА МОДА» необґрунтовано застосовано штрафні санкції в сумі 216070,22 грн. за порушення встановлених статтею 201 ПК України граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Усі податкові накладні, про які йдеться в акті перевірки №1682/15-32-04-12/41137107 від 29.10.2020р. та реєстрацію яких в ЄРПН проведено з порушенням строку, визначеного законодавством, виписані ТОВ «УЛЬТРА МОДА» на адресу контрагентів неплатників ПДВ. При вирішенні питання про накладення на позивача штрафу Головним управлінням ДПС в Одеській області не враховано положення пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким фактично передбачено умовну «податкову амністію» шляхом значного зменшення штрафів, нарахованих за відповідне порушення у період з дати введення відповідальності за прострочення реєстрації податкової накладної, що не надається покупцю, тобто з 01.01.2017р., до 23.05.2020р. До того ж, простроченням реєстрації податкових накладних, що не надаються покупцю, не завдається шкода ані контрагентам платника податків, ані бюджету.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 02 червня 2021 року №13266/15-32-18-07.

Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на корить ТОВ «УЛЬТРА МОДА» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 3241,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 17.05.2022р. з прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «УЛЬТРА МОДА».

В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням відповідача на пропуск позивачем шестимісячного строку звернення до суду та, у зв`язку з цим, про необхідність застосування наслідків пропуску строку звернення до суду, визначених статтею 123 КАС України.

Також, апелянт посилається на те, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільненні від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, буквальне тлумачення словесної конструкції п.120-1.1 ст.120-1 ПК України дає підстави для висновку, що виняток щодо застосування до платників податку штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації в ЄРПН податкових накладних, стосуються податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю) і, водночас, складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільненні від оподаткування, або які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто, необхідним є встановлення одночасної відповідності податкової накладної двом умовам.

Апелянт вважає необґрунтованим застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки вказана норма стосується випадків, коли строк сплати грошових зобов`язань станом на 23.05.2020р. не настав або грошові зобов`язання за якими є неузгоджені.

ТОВ «УЛЬТРА МОДА» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач вважає необґрунтованими посилання апелянта на пропуск товариством строку звернення до суду, що є підставою для залишення позову без розгляду. Зазначає, що ТОВ «УЛЬТРА МОДА» не отримувало ні акту перевірки №1682/15-32-04-12/41137107 від 29.10.2020р., ані спірного податкового повідомлення-рішення. Про їх існування товариство дізналося лише 08.02.2022р. з відповіді на адвокатський запит. Також, позивач стверджує, що при вирішенні спору судом першої інстанції обґрунтовано враховано запровадження законодавцем в пункті 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України кола різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких в ЄРПН платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Предметом спору у даній справі є оскарження ТОВ «УЛЬТРА МОДА» правомірності прийнятого 02.06.2021р. Головним управлінням ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення №13266/15-32-18-07, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 216070,22 грн. за порушення встановлених статтею 201 ПК України граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі акту №1682/15-32-04-12/41137107 від 29.10.2020р. про результати перевірки своєчасності реєстрації ТОВ «УЛЬТРА МОДА» податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на 11.2017p., 01.2018p., 02.2018p., 03.2018p., 04.2018p., 05.2018p., 06.2018p., 07.2018p., 08.2018p., 09.2018p., 10.2018p., 11.2018p.

Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлених статтею 201 ПК України, відповідальність за що передбачена ст.120-1 Кодексу. Зокрема, згідно акту перевірки з порушенням встановлених строків зареєстровано наступні податкові накладні/розрахунки коригування:

№36 від 18.10.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 25);

№32 від 09.10.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 40);

№30 від 12.10.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 40);

№56 від 15.11.2018 - дата реєстрації 11.12.2018 (кількість днiв затримки 11);

№30 від 04.09.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 71);

№40 від 28.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№41 від 28.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№32 від 13.09.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 71);

№31 від 11.09.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 71);

№71 від 15.11.2018 - дата реєстрації 11.12.2018 (кількість днiв затримки 11);

№31 від 31.10.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 25);

№33 від 31.10.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 25);

№34 від 31.10.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 25);

№35 від 31.10.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 25);

№24 від 31.10.2018 - дата реєстрації 16.11.2018 (кількість днiв затримки 1);

№35 від 30.09.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 56);

№37 від 30.09.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 56);

№36 від 30.09.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 56);

№34 від 30.09.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 56);

№39 від 13.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 101);

№45 від 31.08.2018 - дата реєстрації 26.12.2018 (кількість днiв затримки 102);

№61 від 05.11.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 10);

№98 від 27.11.2018 - дата реєстрації 26.12.2018 (кількість днiв затримки 11);

№48 від 31.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№46 від 31.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№47 від 31.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№49 від 31.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№64 від 02.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 212);

№1 від 02.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 212);

№ 2 від 02.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 212);

№40 від 30.06.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 148);

№33 від 27.09.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 56);

№21 від 17.09.2018 - дата реєстрації 16.10.2018 (кількість днiв затримки 1);

№3 від 24.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 197);

№6 від 24.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 197);

№5 від 24.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 197);

№7 від 24.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 197);

№9 від 26.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 197);

№11 від 26.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 197);

№10 від 26.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 197);

№ 8 від 26.04.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 197);

№2 від 29.05.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 178);

№4 від 29.05.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 166);

№1 від 29.05.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 178);

№5 від 29.05.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 178);

№3 від 29.05.2018 - дата реєстрації 28.11.2018 (кількість днiв затримки 166);

№5 від 11.01.2018 - дата реєстрації 26.11.2018 (кількість днiв затримки 299);

№1 від 03.01.2018 - дата реєстрації 26.11.2018 (кількість днiв затримки 299);

№59 від 03.01.2018 - дата реєстрації 26.11.2018 (кількість днiв затримки 299);

№4 від 03.01.2018 - дата реєстрації 26.11.2018 (кількість днiв затримки 299);

№3 від 03.01.2018 - дата реєстрації 26.11.2018 (кількість днiв затримки 299);

№2 від 03.01.2018 - дата реєстрації 26.11.2018 (кількість днiв затримки 299);

№6 від 12.01.2018 - дата реєстрації 26.11.2018 (кількість днiв затримки 299);

№43 від 31.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№38 від 31.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№44 від 31.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№42 від 31.08.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 86);

№47 від 09.07.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 132);

№48 від 11.07.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 132);

№49 від 13.07.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 132);

№50 від 16.07.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 117);

№51 від 31.07.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 117);

№53 від 31.07.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 117);

№52 від 31.07.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 117);

№58 від 31.01.2018 - дата реєстрації 26.11.2018 (кількість днів затримки 284);

№69 від 15.11.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 10);

№27 від 01.01.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 10);

№28 від 01.11.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 10);

№62 від 15.11.2018 - дата реєстрації 10.12.2018 (кількість днiв затримки 10);

№70 від 15.11.2018 - дата реєстрації 11.12.2018 (кількість днiв затримки 11);

№63 від 15.11.2018 - дата реєстрації 11.12.2018 (кількість днiв затримки 11).

Задовольняючи позов ТОВ «УЛЬТРА МОДА» та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення від 02.06.2021р. №13266/15-32-18-07 суд першої інстанції виходив із того, що станом на час розгляду цієї справи чинною і такою, що підлягає застосуванню, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроспективну дію закону у відповідних правовідносинах, а саме щодо штрафів, нарахованих платникам податків з 01.01.2017р. по 22.05.2020р. за наведених у цій же нормі умов.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову. При цьому, апеляційний суд виходить з наступного.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Позивачем не заперечується встановлені перевіркою обставини реєстрації ТОВ «УЛЬТРА МОДА» 71 податкових накладних із порушенням граничних строків їх реєстрації, встановлених п.201.10 ст.201 ПК України.

При зверненні з позовом до суду позивач зазначав, що штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, до нього не підлягають застосуванню, оскільки всі податкові накладні, про які йдеться в акті перевірки №1682/15-32-04-12/41137107 від 29.10.2020р., виписано на адресу неплатників ПДВ.

Зі змісту пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України чітко слідує, що для звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у вигляді застосування штрафних санкцій необхідним є наявність одночасно двох умов у їх сукупності: податкова накладна не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Дослідивши наявні в матеріалах справи копії податкових накладних, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого п.201.10 ст. 201 ПК України, колегія суддів встановила, що вони містять у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» помітку «X» та зазначено тип причини « 02» (складена на постачання неплатнику податку).

Проте, податкові накладні, також, містять код ставки податку на додану вартість « 20», що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20%.

Таким чином, в даних спірних правовідносинах відсутня одна з двох обов`язкових складових для звільнення від відповідальності за порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Поряд з цим, 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-IX (далі - Закон №466-ІХ), яким доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року №786-IX (далі - Закон №786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами «2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».

Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Тобто, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 09 червня 2021 року по справі №620/2436/19, такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.

У вказаному рішенні Верховним Судом також наголошено, що Законом №466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.

У рішенні від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області заперечує застосування до спірних правовідносин положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та зазначає, що вказана норма поширюється на випадки, коли грошові зобов`язання не узгоджені станом на 23.05.2020р.

Колегія суддів не погоджується з такими доводами апелянта, оскільки вважає, що положення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким впроваджено ретроактивну дію закону у відповідних правовідносинах, підлягають до застосування також з урахуванням того, що виявлення контролюючим органом вказаного правопорушення, яке було вчинено до 23.05.2020р. (зокрема несвоєчасна реєстрація податкової накладної) до 23.05.2020р. або після 23.05.2020р., але також за порушення, яке мало місце до вказаної дати і також є неузгодженим, фактично створює дискримінаційне відношення до такого платника податків у залежність від дій контролюючого органу, а саме дати виявлення таким органом вказаного порушення. Тобто, якщо контролюючим органом виявлено це до 23.05.2020р. (і порушення вчинено до такої дати), то санкція застосовується у зменшеному вигляді (до 510 грн. або 1020 грн.). Однак, у разі виявлення цього ж порушення контролюючим органом після 23.05.2020р., то застосовується санкція в розмірі відсотків від суми порушення, яка є значно вищою за попередній випадок, що ставить у нерівне становище таких платників податків і вказані обставини не залежать від волі такого платника податків, а залежать від активних дій самого контролюючого органу, а саме здійснення ним перевірки за один і той самий період (з 01.01.2017р. по 23.05.2020р.) однак в різний час до 23.05.2020р. або після 23.05.2020р.

Застосування до позивача у даному випадку більшої санкції суперечить принципам податкового законодавства, визначених в підпунктах 4.1.2. та 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 ПК України, зокрема: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Колегія суддів, також, вважає за необхідне звернути увагу на те, що в Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

Крім того, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

Право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

Виходячи з матеріалів справи суд встановлює докази щодо обставин, з`ясування яких є передумовою застосування наведених положень Закону №466-ІХ, а саме: чи сплачено грошові зобов`язання за спірним рішенням контролюючого органу станом на дату набрання чинності Законом №466-ІХ, тобто чи такі набули статусу узгоджених.

Так, відповідачем доказів на підтвердження такої сплати суду надано не було, а сам факт розгляду даного спору є свідченням неузгодженості відповідних грошових зобов`язань.

За таких обставин, оскільки суми спірного штрафу оскаржуються позивачем, а отже не є узгодженими, не сплачені, враховуючи, що штраф нарахований позивачу за період з 1 січня 2017 року до 23 травня 2020 року у зв`язку із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, які не надаються отримувачу, то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення».

А відтак, судом першої інстанції правомірно визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 02 червня 2021 року №13266/15-32-18-07.

Надаючи правову оцінку посиланням апелянта на пропуск ТОВ «УЛЬТРА МОДА» строку звернення до суду та, у зв`язку з цим, про наявність підстав для залишення його позову без розгляду, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Частиною першою статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків.

Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.

Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

В постанові від 11.10.2019р. у справі №640/20468/18 Верховний Суд зазначив, що відступає від висновку про застосування норми права щодо строку звернення до суду в частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження такий строк становить 1095 днів. Також Верховний Суд зробив висновок, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено лише спеціальний строк у податкових правовідносинах (строк давності), протягом якого у платника податків за загальним правилом існує право ініціювати в суді спір щодо правомірності податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Водночас, у справі №640/20468/18 правового висновку про те, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено процесуальний строк звернення до суду, а так само і про те, що він становить 1095 днів, постанова Верховного Суду не містить.

В постанові від 26.11.2020р. у справі №500/2486/19 Верховний Суд, з урахуванням змін, що відбулися в суспільних відносинах, а також практичних результатів існування тривалий час судової практики, відповідно до якої процесуальний строк звернення до суду в податкових спорах становить 1095 днів, дійшов висновку за необхідне змінити попередні підходи до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах.

Так, Верховний Суд у справі №500/2486/19 зазначив, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.

Пунктом 102.1 статті 102 ПК України встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Отже, вказана норма містить приписи щодо наявності різних строків давності (як 1095 днів, так і 2555 днів у певних правовідносинах).

Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.

Аналіз статті 102 ПК України дає підстави для висновку, що після закінчення визначеного у ній строку давності питання вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом.

Отже, Верховний Суд вказав, що зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні.

Таким чином, відповідно до правового висновку Верховного Суду, норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас, норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

За таких обставин, оскільки ТОВ «УЛЬТРА МОДА» не використовувало заходів досудового врегулювання спору, тому у спірних правовідносинах строк звернення до суду з адміністративним позовом становить шість місяців з дня коли особа дізналась, або повинна була дізнатись про порушення своїх прав.

Головне управління ДПС в Одеській області стверджує, що копію спірного податкового повідомлення-рішення позивачем отримано 12.07.2021р., в підтвердження чого надає копію рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення. З позовом про скасування податкового повідомлення-рішення від 02 червня 2021 року №13266/15-32-18-07 товариство звернулося 17.02.2022р., тобто з пропуском шестимісячного строку звернення до суду, передбаченого ч.2 ст.122 КАС України.

ТОВ «УЛЬТРА МОДА», в свою чергу, заперечує факт отримання ним 12.07.2021р. спірного податкового повідомлення-рішення та зазначає, що про його наявність товариство дізналося в лютому 2022 року після внесення відповідних відомостей до електронного кабінету платника податків та його копію отримало листом Головного управління ДПС в Одеській області від 08.02.2022р.

Колегія суддів, дослідивши наявну в матеріалах справи копію рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення встановила, що з його змісту не являється за можливе встановити зміст поштової кореспонденції, направленої Головним управлінням ДПС в Одеській області відповідним поштовим відправленням. В свою чергу, відповідачем, на якого КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді, не надано суду доказів, які б підтверджували, що відповідним поштовим відправленням на адресу ТОВ «УЛЬТРА МОДА» направлялося саме податкове повідомлення-рішення від 02 червня 2021 року №13266/15-32-18-07 (зокрема, супровідний лист, докази реєстрації поштової кореспонденції, опис вкладення тощо).

На підставі викладеного колегія суддів не вбачає підстав для висновку, що ТОВ «УЛЬТРА МОДА» пропущено строк звернення до суду, встановлений ч.2 ст.122 КАС України.

Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують висновків суду про задоволення позову, а тому підстав для задоволення скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції від 17.05.2022р. колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 02 серпня 2022 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А.І. Бітов

Суддя: І.Г. Ступакова