Постанова

від 16.08.2022 по справі 640/19982/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2022 року

м. Київ

справа № 640/19982/19

адміністративне провадження № К/9901/24401/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/19982/19

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Газтрон Трейд» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Газтрон Трейд» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя: В. П. Шулежко) від 27 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: К. А. Бабенко, Є. О. Сорочко, Є. В. Чаку) від 31 серпня 2020 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Газтрон Трейд» (далі - ТОВ «Газтрон Трейд», позивач, скаржник) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС у м. Києві, контролюючий/податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 24 липня 2019 року:

№ 09732615140105, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 056 222,00 грн.;

№ 09722615140105, яким зменшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 155 380,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 38 845,00 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що викладені в акті висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є помилковими, оскільки базуються лише на припущеннях, що суперечить вимогам податкового законодавства, оскільки у нього наявні всі первинні документи щодо взаємовідносин з контрагентами, оформлені належним чином та були надані до перевірки.

На думку позивача, всі первинні документи, які супроводжували господарські операції відповідають вимогам закону та мають усі необхідні реквізити, а тому позивачем правомірно сформовано об`єкт оподаткування за наслідками здійснення таких господарських взаємовідносин, відтак оскаржувані рішення підлягають скасуванню.

Крім того, позивач зазначив, що порушення допущені одним платником податків і відображені в податковому обліку певної господарської операції, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. При цьому, порушення контрагентами вимог законодавства України тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб, оскільки юридична відповідальність має індивідуальний характер.

3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року, у задоволені позову відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 25 вересня 2020 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій позивач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року та направити справу на новий розгляд.

5. Ухвалою Верховного Суду від 15 жовтня 2020 року, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 26 жовтня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а оскаржувані судові рішення залишити без змін.

Також у вказаному відзиві відповідач просить замінити відповідача у справі № 640/19982/19, а саме: ГУ ДФС у м. Києві на належного ГУ ДПС у м. Києві.

Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд у порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача - Головного управління ДФС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку TOB «Газтрон Трейд» з питань дотримання податкового законодавства за період з 28 січня 2016 року по 31 березня 2019 року, валютного - за період з 28 січня 2016 року по 31 березня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 28 січня 2016 року по 31 березня 2019 року, та іншого законодавства за період з 28 січня 2016 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої складено акт перевірки від 20 червня 2019 року № 367/26-15-14-01-05/40237768 (а.с. 11-36).

9. Перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134., підпункту 140.4.2. пункту 140.4. статті 140. Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування у сумі 2 056 222,00 грн., заниження на 155 380,00 грн. суми податку на прибуток за 2018 рік.

10. Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що реальність вчинення господарських операцій між позивачем та TOB «Контіненталь ЛЛС» відсутня, оскільки, на думку контролюючого органу, TOB «Контіненталь ЛЛС» має ознаки фіктивності, створено з метою прикриття незаконної діяльності з конвертації грошових коштів з метою ухилення підприємств-контрагентів від сплати податків, посилаючись на інформацію автоматизованої підсистеми «Реєстр облікових карток суб`єктів фіктивного підприємництва» автоматизованої системи «Податковий блок», якою встановлено, що ГУ ДФС у Харківській області внесено облікову картку суб`єкта фіктивного підприємництва від 15 вересня 2017 року № 15409/7 щодо TOB «Контіненталь ЛЛС» (код 40810637) з ознакою фіктивності: 4.3 - зареєстровано (перереєстровано) у органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління підставним (неістуючим), померлим, безвісти зниклим особам або таким особам, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження.

11. На підставі зазначених порушень, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 24 липня 2019 року

№ 09722615140105 форми «Р», яким зменшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 155 380,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 38 845,00 грн.

№ 09732615140105 форми «П», яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 056 222,00 грн.

12. Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до Державної фіскальної служби України.

13. Рішенням Державної фіскальної служби України від 30 вересня 2019 року № 3894/6/99-00-08-05-01 залишено скаргу позивача без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 24 липня 2019 року № 09732615140105 та № 09722615140105 - без змін.

14. Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправним та таким, що порушують його законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

15. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що позивач мав договірні взаємовідносини з TOB «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637).

16. Між Позивачем, як Постачальником, та ТОВ «Контіненталь ЛЛС», як Покупцем, укладено Договір поставки нафтопродуктів від 10 квітня 2017 року № М10/04-1, згідно з підпунктом 1.1. якого Постачальник передає в погоджені строки, а Покупець приймає і оплачує на умовах викладених в Договорі і Додатках до нього нафтопродукти.

17. За даним договором здійснено дві поставки товару, а саме, оливу індустріальну И-40А та оливу індустріальну И-20А, за умовами додаткових угод № М10/04-1-2 від 11 квітня 2017 року та № М10/04-1-1 від 12 квітня 2017 року до договору поставки № М10/04-1 від 10 квітня 2017 року.

18. Позивачем на підтвердження факту реального здійснення господарських операцій, надано специфікації; видаткові накладні від 26 квітня 2017 року № 137 на реалізацію оливи індустріальної И-40А у кількості 44,496 т. на загальну суму 845 424,00 грн. та від 26 травня 2017 року № 138 на реалізацію оливи індустріальної И-20А у кількості 67,267 т. на загальну суму 1 210 798,00 грн.; Довідку банку 17 жовтня 2019 року № 008-1/1302 щодо факту оплати за придбаний товар; Договір зберігання нафтопродуктів від 03 січня 2017 року № 2017/3хр, відповідно до умов якого зберігачем є TOB «Татнєфть-АЗС-Україна», який забезпечує приймання, зберігання і повернення нафтопродуктів за умовами цього договору; у підтвердження передачі товару на склад зберігання надано копії актів надання послуг від 30 квітня 2019 року, від 31 травня 2019 року, залізничних накладних № 44718575, № 44380103, № 44792265 та видаткових накладних № 2975 від 07 квітня 2017 року, № 2970 від 07 квітня 2017 року, № 3864 від 10 травня 2017 року, довідку TOB «Татнєфть-АЗС-Україна» від 08 липня 2019 року № Х015-30. Також в підтвердження реальної господарської операції позивачем надано копії паспортів якості на оливу: паспорт № 289 ЛЛК на оливу індустріальну И-20А та паспорт № НОМЕР_1 на оливу індустріальну И-40А.

19. На відмінну від суду апеляційної інстанції, судом першої інстанції встановлено, що первинні бухгалтерські документи підписані директором TOB «Контіненталь ЛЛС» ОСОБА_1 та заступником директора з комерційних питань Чуйко І. І.

20. Окрім того, судами встановлено, що вироком Орджонікідзевського районного суду м. Харкова від 06 березня 2018 року у справі № 644/6619/17 за обвинуваченням ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , уродженки м. Костянтинівка Донецької області, громадянки України з незакінченою вищою освітою, одруженої, маючої малолітнього сина ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , раніше не судимої, яка зареєстрована та проживає за адресою: АДРЕСА_1 , у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, затверджено Угоду про визнання винуватості від 26 грудня 2017 року, укладену між обвинуваченою ОСОБА_1 та Прокурором відділу процесуального керівництва у кримінальних провадженнях управління з розслідування кримінальних проваджень слідчими органів прокуратури та процесуального керівництва прокуратури Запорізької області Мірзоян Т. В. у присутності захисника обвинуваченої - адвоката Костяного А. О. по кримінальному провадженню № 42017080000000523 за обвинуваченням ОСОБА_1 у вчиненні злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України; ОСОБА_1 визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, та призначено їй узгоджене Сторонами Угоди про визнання винуватості від 26 грудня 2017 року покарання у виді штрафу у розмірі 700 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що складає 11900 (одинадцять тисяч дев`ятсот) грн.

21. Судами досліджено вказаний вирок, яким встановлено наступне:

Жодного відношення до фінансово-господарської діяльності ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637) ОСОБА_1 не мала, підприємство перереєструвала на своє ім`я на прохання невстановленої досудовим розслідуванням особи без мети здійснення господарської діяльності.

Зокрема, наприкінці 2016 року, більш точної дати та часу органом досудового розслідування не встановлено, ОСОБА_3 перебуваючи в м. Харкові, отримала від невстановленої слідством особи пропозицію придбати (перереєструвати на своє ім`я) підприємство ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637) за грошову винагороду. Не маючи наміру здійснювати господарську діяльність від імені вказаного підприємства, а також не маючи засобів для ведення господарської діяльності, усвідомлюючи протиправний характер запропонованих їй дій як майбутнього власника вказаного підприємства, а також те, що вказане підприємство придбається нею для здійснення незаконної діяльності невстановленою досудовим розслідуванням особою, ОСОБА_1 погодилась на таку пропозицію.

Виконавши добровільно необхідні дії по придбанню (перереєстрації на своє ім`я) підприємства ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637) ОСОБА_1 надала можливість невстановленим досудовим розслідуванням особам здійснювати контроль за переведенням безготівкових грошових коштів з розрахункових рахунків підприємства ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637) на рахунки інших суб`єктів підприємницької діяльності, здійснюючи таким чином прикриття незаконної діяльності.

Разом з тим, у вироку також зазначено, що реєстраційних документів ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637) ОСОБА_1 не складала та не підписувала жодних документів податкової та бухгалтерської звітності ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637). До органів ДФС ОСОБА_1 податкову звітність не подавала та нікого на це не уповноважувала. Жодних службових осіб ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637) ОСОБА_1 не призначала. Печаткою ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637) ОСОБА_1 ніколи не володіла, її місцезнаходження не відомо.

ОСОБА_1 створено ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637), з використанням якого за період 2016-2017 років забезпечено прикриття незаконної діяльності щодо безпідставного формування витрат для ухилення від оподаткування.

Зокрема, судом першої інстанції акцентовано увагу на тому, що у вироку суду встановлено, що за період 2016-2017 років невстановлені у ході досудового розслідування особи відображали в податковій звітності ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637) та подавали до органів ДФС України податкову звітність з розшифровкою податкового кредиту в розрізі контрагентів до декларації з ПДВ, де зазначали контрагентів з реквізитами, у тому числі: ТОВ «ГАЗТРОН ТРЕЙД» (ЄДРПОУ 40237768), що підтверджує факт використання ТОВ «Контіненталь ЛЛС» (код ЄДРПОУ 40810637) для прикриття їх незаконної діяльності.

22. Судами також з`ясовано, що ухвалою Апеляційного суду Харківської області від 10 липня 2018 року у справі № 644/6619/17 скасовано вирок Орджонікідзевського районного суду м. Харкова від 06 березня 2018 року, ухвалений стосовно ОСОБА_1 і призначено новий розгляд в суді першої інстанції. Судом апеляційної інстанції зазначено, що внаслідок неналежного та не достеменного роз`яснення відповідних вимог кримінального процесуального закону, обвинувачена, яка є юридично не обізнаною особою, не мала достатньої можливості сформувати свою процесуальну позицію в межах прав, передбачених частиною першою статті 26 КПК України.

23. За результатами нового розгляду кримінального провадження за обвинуваченням ОСОБА_1 , у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27 частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України), ухвалою Орджонікідзевського районного суду м. Харкова від 04 листопада 2019 року у справі № 644/6619/17 кримінальне провадження закрито. Підставою для закриття провадження зазначено пункт 4 частина перша статті 284 КПК України, у зв`язку з тим, що 25 вересня 2019 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Кримінального кодексу України і Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» від 18 вересня 2019 року № 101-ІХ, яким виключена стаття 205 КК України.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

24. Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що надані позивачем документи на підтвердження господарських правовідносин з контрагентом ТОВ «Контіненталь ЛЛС» не є належно оформленими первинними документами, оскільки не відповідають вимогам щодо їх складення і підписання повноважною особою платника податків, тому не можуть бути належним документальним підтвердженням проведення господарських операцій та підставою для формування спірних сум.

Разом з тим, судом зазначено, що вказаними судовими рішеннями не спростовано встановлені обставини щодо факту фіктивності господарської діяльності ТОВ «Контіненталь ЛЛС», підписання документів особою, яка заперечувала свою участь у створенні та діяльності цього підприємства, оскільки факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, дійсно не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, проте підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій.

Судом наголошено, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

За таких обставин, відсутність фактичного здійснення позивачем та його контрагентом господарських операцій доводить правомірність висновків контролюючого органу про завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування та заниження податку на прибуток за наслідками господарських операцій із ТОВ «Контіненталь ЛЛС», що, в свою чергу, свідчить про правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень.

25. Суд апеляційної інстанції залишаючи рішення суду першої інстанції без змін зазначив, що зазначеними судовими рішеннями (вироком, ухвалою) не спростовано встановлені обставини щодо факту фіктивності господарської діяльності ТОВ «Контіненталь ЛЛС» - підписання документів особою, яка заперечувала свою участь у створенні та діяльності підприємства. Посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 11 квітня 2018 року у справі № 810/48/13-а та аналізуючи положення норм податкового законодавства, а саме, статтю 1, частину третю статті 3, частину першу, другу статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», пункт 138.2 статті 138, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, зазначив, що обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв`язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Отже, позивачем не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, оскільки з наданих ним первинних документів не можливо встановити зв`язку між фактом придбання товарів (послуг) і подальшою його господарською діяльністю.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення відповідача є правомірними, у зв`язку з чим адміністративний позов задоволенню не підлягає.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

27. На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження є пункти 1, 2 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме:

|) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

2) якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні;

28. Позивач посилається на те, що судом апеляційної інстанції не проаналізовано надані первині та інші докази, що в повній мірі підтверджують та надають змогу встановити реальність здійснення господарської операції, рух активів, наявність трудових та інших ресурсів, податкової правосубєктивності сторін господарської операції тощо, невірно застосовано норми матеріального права та висновки Верховного Суду.

29. Також, судом апеляційної інстанції помилково визначено, що в господарській операції Позивач/Скаржник є покупцем товару. А матеріалами справи, та змістом господарської операції підтверджується інше - ТОВ «Газтрон Трейд» (позивач) є постачальником оливи індустріальної, що була відвантажена зі складу зберігання на ТОВ «Контіненталь ЛЛС», тобто позивач не придбавав, а реалізовував товар на адресу ТОВ «Контіненталь ЛЛС». Факт придбання товару (оливи індустріальної) у контрагента продавця, а ні податковим органом при проведенні перевірки, а ні самим відповідачем у справі не оспорювався.

30. Судом апеляційної інстанції помилково встановлені та застосовані норми матеріального права у цих правовідносинах, що є предметом спору, зокрема в постанові суду є посилання на норми підпунктів 198.1, 198.3, 198.6, статті 198 ПК України, тоді як, відповідно до акта перевірки та податкових повідомлень-рішень встановлено порушення підпункту 134.1.1, пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України.

31. Позивач звертає увагу на те, що у матеріалах справи відсутній вирок, що набрали законної сили, за якими встановлено факти фіктивності господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Таким чином, відсутність в матеріалах справи самого вироку та і відсутність преюдиціального значення вироку, ухваленого на підставі угод, стосовно керівника має визначальний характер при вирішенні судового спору. Така ж позиція висловлена у постанові ВСУ від 27 лютого 2018 року № 802/1853/16-а.

32. Отже, на підставі викладеного, позивач вважає, що судом апеляційної інстанції не досліджені докази, що стосуються фактів, на які посилався позивач, не встановлено змісту господарської операції, її сторін, мети, зв`язку з господарською діяльністю позивача/скаржника. А натомість, невірно кваліфіковані правовідносини щодо предмету позову та прийняті доводи відповідача, що гуртуються на обліковій картці суб`єкта фіктивного підприємництва, та вироку суду, який є скасованим, у зв`язку з чим є недопустимим доказом. Апеляційний суд при прийнятті оскаржуваної постанови не встановив податкову правосуб`єктність контрагента позивача та зв`язок між фактом реалізації оливи індустріальної і господарською діяльністю платника податку.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

34. Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

35. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (з наступними змінами та доповненнями, чинними на час виникнення спірних відносин).

36. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань на підставі первинних документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

37. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

38. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

39. Відповідно до підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

40. Пунктом 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (далі - П(С)БО №15) визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

41. Пунктом 7 вказаного Положення № 15 встановлено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

42. Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

43. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

44. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

45. Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

46. Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.

47. Аналіз наведених норм свідчить, що умовами реалізації права платника на формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання. При цьому, правові наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально (фактично) вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

48. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

49. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

50. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

51. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

52. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

53. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

54. Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

55. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного суду України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

56. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного суду України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

57. Обґрунтовуючи висновок про відсутність підстав для задоволення позову, суди першої та апеляційної інстанцій, не досліджуючи первинні документи в їх сукупному зв`язку один з одним, обмежились лише наявністю вироку щодо посадових осіб ТОВ Контіненталь ЛЛС» та ухвали про закриття кримінального провадження. Фактично, судами було лише продубльовано висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки.

58. Так, визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів. З метою дослідження фактичного постачання товарів/послуг у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

59. Протягом розгляду справи, позивач наполягав на дослідженні первинних документів, які на його думку підтверджують реальність господарських операцій, проте судами не було надано оцінки реальності здійснених господарських операцій на підставі комплексного всебічного аналізу матеріалів справи та фактичних обставин, що презюмує встановлення таких в тому числі внаслідок дослідження доказів, зокрема на предмет їх належності, допустимості, достовірності та достатності, оскільки дослідження таких доказів має значення для правильного вирішення спору.

60. Принцип всебічності з`ясування обставин справи вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу сторін стосовно господарських операцій платника податків із кожним окремим контрагентом позивача, навести відповідні аргументи щодо прийняття/неприйняття таких доводів.

61. Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.

62. У цій справі суди не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки кожному доводу учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення.

63. Відтак, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

64. При цьому особливу увагу слід приділити умовам укладених позивачем з його контрагентами договорів щодо: поставки оливи індустріальної И-40А у кількості 44,496 т. на загальну суму 845 424,00 грн. та оливи індустріальної И-20А у кількості 67,267 т. на загальну суму 1 210 798,00 грн.; щодо зберігання нафтопродуктів від 03 січня 2017 року № 2017/3хр, відповідно до умов якого зберігачем є TOB «Татнєфть-АЗС-Україна», порядку подання заявок на товар, їх узгодження, способу поставки, відповідність кількості та якості здійсненого відпуску TOB «Татнєфть-АЗС-Україна» на користь покупця та інші витікаючи з цих умов договору документальне підтвердження.

65. З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про правомірність податкових повідомлень-рішень від 24 липня 2019 року № 09732615140105, № 09722615140105.

66. Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

67. Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

68. У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Газтрон Трейд» задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року у справі № 640/19982/19 скасувати, а справу № 640/19982/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов