Постанова

від 24.08.2022 по справі 826/15890/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

25 серпня 2022 року

Київ

справа №826/15890/18

адміністративне провадження №К/9901/27721/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Ханової Р.Ф., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 826/15890/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕДІА ПОСТ ЮА» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, яке є правонаступником Головного управління ДФС у м. Києві, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2019 року (суддя Качур І. А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року (головуючий суддя - Черпіцька Л. Т., судді: Глущенко Я. Б., Пилипенко О. Є.),

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕДІА ПОСТ ЮА» (далі - позивач, ТОВ «МЕДІА ПОСТ ЮА») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, яке є правонаступником Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДПС, ГУ ДФС відповідно), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07 червня 2018 року №0029251404, №0029241404.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновки за результатами проведеної перевірки, викладені в акті перевірки, є необґрунтованими та безпідставними, ґрунтуються виключно на інформації ІС «Податковий блок» стосовно контрагентів підприємства позивача і, як наслідок, податкові повідомлення-рішення, які прийняті на підставі таких висновків, є протиправними та підлягають скасуванню.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 18 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року, адміністративний позов задовольнив повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

На підставі наказу ГУ ДФС від 05 квітня 2018 року № 5743 та направлення від 11 квітня 2018 року №633/25-15-14-04-04, виданого ГУ ДФС, посадовою особою контролюючого органу відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведена документальна позапланова перевірка ТОВ «МЕДІА ПОСТ ЮА» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з контрагентами - постачальниками ПП «АЛЬДЕГРЕСТ» (код 40738687) за січень 2017 року, ТОВ «ПРОМЕНТО ЛТД» (код 40809878) за січень 2017 року, ТОВ «БРИНГ-ТОРГ» (код 41006119) за лютий, березень 2017 року.

За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки від 26 квітня 2018 року за № 416/26-15-14-04-04/39089531 (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість у перевіреному періоді на загальну суму 1517083 грн, в тому числі за січень 2017 року - 611083 грн, за лютий 2017 року - 453000 грн, за березень 2017 року - 453000 грн;

- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 121.1 статті 121 ПК України - не надання документів на перевірку.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 07 червня 2018 року:

№0029241404, яким ТОВ «МЕДІА ПОСТ ЮА» збільшено грошові зобов`язання з податку додану вартість на загальну суму 1896354,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 1517083 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 379271 грн;

№0029251404, яким до ТОВ «МЕДІА ПОСТ ЮА» застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 510 грн.

Задовольняючи позовні вимоги і скасовуючи зазначені податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій виходили з такого: відповідач не навів обставин, які б вказували на безтоварність операцій; висновки відповідача ґрунтуються на відомостях податкової інформації щодо контрагентів, а не аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіреному періоді по відношенню саме до позивача; чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх; позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань; інформація на стадії досудового слідства, а також пояснення від директора/засновника юридичної особи можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді; сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів в рамках такої кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Під час розгляду справи в суді першої інстанції було досліджено надані позивачем документи за операціями з ПП «АЛЬДЕГРЕСТ», ТОВ «ПРОМЕНТО ЛТД» та ТОВ «БРИНГ-ТОРГ», зокрема: банківські виписки про рух коштів по рахунку позивача в АТ «СБЕРБАНК» (т. 1 а. с. 103-117); договір №25/01-17 від 25 січня 2017 року, укладений між ТОВ «МЕДІА ПОСТ ЮА» та ТОВ «БРИНГ-ТОРГ», щодо надання/виконання рекламних, інформаційних та маркетингових послуг/робіт з додатками (завданнями), актами виконаних робіт до нього і оформленими податковими накладними (т. 1 а. с. 118-121); договір №19-12/2016 від 19 грудня 2016 року, укладений між ТОВ «МЕДІА ПОСТ ЮА» та ТОВ «ПРОМЕНТО ЛТД», щодо надання/виконання рекламних, інформаційних та маркетингових послуг/робіт з додатками (завданням), актом виконаних робіт до нього і оформленими податковими накладними (т. 1 а. с. 160-177); договір №29-12/2016 від 29 грудня 2016 року, укладений між ТОВ «МЕДІА ПОСТ ЮА» та ПП «АЛЬДЕГРЕСТ», щодо надання/виконання рекламних, інформаційних та маркетингових послуг/робіт з додатками (завданням), актом виконаних робіт до нього і оформленими податковими накладними (т. 1 а. с. 178-200).

Дослідивши наявні в матеріалах справи документи, проаналізувавши висновки Акта перевірки та мотиви, з яких контролюючий орган дійшов таких висновків, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами не доведена.

Також суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку доводам ГУ ДФС, зазначив, що протоколи допиту, пояснення, отримані на стадії досудового слідства, не підлягають врахуванню, оскільки такі можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді та встановленні у вироку суду обставин нереальності/фіктивності господарської діяльності, в обов`язковому розрізі з аналізом господарських операцій. Крім того, про наявність кримінальних справ, чи, тим більше, наявність вироків за фактом фіктивного підприємництва, що має безпосереднє значення для надання висновку, щодо діяльності господарюючих суб`єктів, ані щодо позивача, ані щодо його контрагентів суду першої інстанції надано не було. Апеляційна скарга також не містить інформації про наявність вироків, що набрали законної сили, які б підлягали врахуванню в даних правовідносинах.

При ухваленні судового рішення суд апеляційної інстанції посилався на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 04 вересня 2018 року у справі №826/18952/14.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:

1) суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 44.6 статті 44 ПК України і не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 12 листопада 2019 року у справі № 826/28177/15 від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670, від 01 квітня 2020 року у справі 640/637/19. Такі доводи обґрунтовані тим, що позивач під час перевірки не надав жодних документів на підтвердження реальності господарських операцій, що мало наслідком застосування до нього штрафних санкцій. Не надані такі документи ані до заперечень на Акт перевірки, ані до скарги на податкове повідомлення-рішення. Відповідно, за змістом пункту 44.6 статті 44 ПК України вважається, що такі документи були відсутні у платника податків на час складенні податкової звітності;

2) суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункти 198.1, 198.6 статті 198 ПК України ПК України, частину другу статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і не врахували численні висновки Верховного Суду з питання застосування цих норм права (постанови Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 826/28177/15, від 13 лютого 2020 року у справі № 826/14627/15, від 21 січня 2020 року у справі № 826/6170/16, від 12 травня 2020 року у справі № 826/4880/15, від 18 квітня 2018 року у справі №2а/0470/14206/12, від 23 січня 2018 року у справі № 826/7047/13-а, від 19 червня 2018 року у справі № 2а-0770/4032/12, від 20 листопада 2018 року у справі № 826/7677/17, від 14 травня 2019 року у справі № 826/10711/14, від 14 січня 2020 року у справі № 826/9925/14, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 20 березня 2020 року у справі № 826/7225/14, від 04 грудня 2018 року у справі №813/414/13-а, від 21 березня 2018 року у справі № 817/210/17, від 06 червня 2018 року у справі № 826/20003/14, від 23 травня 2018 року у справі № 2а-102/09/0770, від 26 червня 2018 року у справі №816/1422/17, від 27 березня 2018 року у справі № 826/1588/13-а). Такі доводи обґрунтовані тим, що надані до суду документи містять недоліки, які не дають можливості встановити реальність наданих послуг. Більш того, документи, виписані від імені ПП «АЛЬДЕГРЕСТ», ТОВ «БРИНГ-ТОРГ», підписані особами, які заперечили свою участь у господарській діяльності цих підприємств. Документи, виписані від імені ТОВ «ПРОМЕНТО ЛТД», підписані директором, який не перебував на підконтрольній території України у період відображення позивачем наслідків таких господарських операцій у документах податкового та бухгалтерського обліку. Натомість, наявна у податкового органу інформація свідчить про те, що господарська діяльність ПП «АЛЬДЕГРЕСТ», ТОВ «ПРОМЕНТО ЛТД», ТОВ «БРИНГ-ТОРГ» має ризикові ознаки здійснення операцій.

Як на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, ГУ ДПС посилається на те, що суди залишили поза увагою доводи відповідача про ненадання документів до перевірки. Суди попередніх інстанцій не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини теж входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями. Суди не звернули увагу, що видами діяльності позивача за КВЕД є: 73.11 Рекламні агентства; 74.10 Спеціалізована діяльність із дизайну; 73.12 Посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації; 60.20 Діяльність у сфері телевізійного мовлення; 60.10 Діяльність у сфері радіомовлення; 58.19 Інші види видавничої діяльності. З огляду на обсяги та характер послуг відповідач ставить під сумнів наявність у позивача ділової мети при укладенні спірних договорів, адже позивач мав змогу здійснити розміщення рекламного матеріалу на каналах радіомовлення, банерної реклами в мережі Інтернет власними силами. Судами попередніх інстанцій не з`ясовано чи дійсно відповідні роботи/послуги отримано від указаних в первинних документах контрагентів.

Також порушенням норм процесуального права ГУ ДПС вважає те, що суд апеляційної інстанції відхилив клопотання відповідача про виклик для допиту у судове засідання в якості свідків ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , не обґрунтувавши при цьому підстав для такої відмови.

Обґрунтовуючи порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, ГУ ДПС посилалося на наявність підстав для скасування судових рішень, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.

Верховний Суд ухвалою від 10 листопада 2020 року відкрив касаційне провадження за цією скаргою на підставі пунктів 1 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищенаведених доводів ГУ ДПС.

Оскільки одним із спірних питань у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, було правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ПП «АЛЬДЕГРЕСТ», ТОВ «БРИНГ-ТОРГ», посадові особи яких згідно з протоколами допитів заперечують свою причетність до здійснення фінансово-господарської діяльності цих підприємств, ухвалою від 29 липня 2021 року Верховний Суд зупинив касаційне провадження у цій справі до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції (Великої Палати Верховного Суду) у справі № 160/3364/19.

Ухвалою від 22 серпня 2022 року касаційне провадження у справі поновлено, оскільки усунуто обставини, що викликали зупинення касаційного провадження у справі (07 липня 2022 року Велика Палата Верховного Суду розглянула справу № 160/3364/19 і ухвалила постанову).

Відзив на касаційну скаргу від ТОВ «МЕДІА ПОСТ ЮА» не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.

У касаційній скарзі ГУ ДПС заявило клопотання про заміну Головного управління ДФС у м. Києві на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267).

Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни:

Головного управління ДФС у м. Києві (код ЄДРПОУ 39439980) на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на підставі постанови Кабінету Міністрів України №1200 «Про утворення Державної податкової служби та Державної митної служби України»,

з Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44116011) на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Про деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» та наказу Державної податкової служби України №529 від 30 вересня 2020 року «Про утворення територіальних органів ДПС».

Згідно зі статтею 52 КАС України для ГУ ДПС усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України (в редакції, чинній на час ухвалення судових рішень) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, колегія суддів встановила, що у них містяться мотиви для визнання протиправним лише податкового повідомлення-рішення від 07 червня 2018 року №0029241404, однак, позовні вимоги задоволені у повному обсязі. При цьому, перевіряючи правомірність такого податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій досліджували документи, надані позивачем безпосередньо до суду першої інстанції.

З огляду на позицію ГУ ДПС у цій справі, яка викладена в Акті перевірки, у письмових заявах по суті справи, додаткових поясненнях, апеляційній і касаційних скаргах, ключовим питанням у цій справі, поряд із дослідженням реальності господарських операцій, було питання не надання позивачем будь-яких документів на підтвердження реальності господарських операцій безпосередньо під час проведення перевірки, а так само такі не подалися разом із запереченнями на Акт перевірки та скаргою на податкове повідомлення-рішення. Таке порушення мало наслідком застосування контролюючим органом штрафних санкцій на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України у сумі 510 грн (податкове повідомлення-рішення від 07 червня 2018 року №0029251404).

Тобто, податкове повідомлення-рішення від 07 червня 2018 року №0029251404 мало самостійний предмет доказування, не пов`язаний із висновком про нереальність господарських операцій та нарахуванням грошових зобов`язань з податку на додану вартість.

Однак, зі змісту судових рішень не вбачається ані висновків, з яких суди попередніх інстанцій скасували таке повідомлення рішення, ані мотивів його протиправності. При цьому, з огляду на зміст спірних правовідносин, питання надання первинних та інших документів до перевірки чи після її проведення входило до предмета доказування у цій справі в першу чергу, тобто передувало вирішенню питання можливості прийняття і дослідження судами попередніх інстанцій документів, доданих позивачем до позовної заяви, як наслідок, перевірці правомірності податкового повідомлення-рішення від 07 червня 2018 року №0029241404.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС просило виключити із переліку доказів надані позивачем договори, акти, податкові накладні та інші документи, посилаючись саме на те, що такі докази є недопустимими, а за змістом пункту 44.6 статті 44 ПК України вважається, що такі документи були відсутні у платника податків на момент складення податкової звітності.

Однак, правової оцінки таким доводам ГУ ДПС судові рішення не містять.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України (у тій же редакції) У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 ст.44 ПК прирівнюється до їх відсутності. У той же час, норма пункту 44.6 містить виняток - виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. При цьому, ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копії є самостійним правопорушенням, не пов`язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 29 серпня 2018 року у справі №815/2119/17, від 31 січня 2020 року у справі №826/15328/18, від 18 березня 2020 року у справі №804/708/16, від 09 жовтня 2019 року у справі №808/9397/13-а, від 20 березня 2020 року у справі №2а-9423/12/2670).

У постанові від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08 серпня 2019 року у справі №802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі №640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.

У постановах від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

У постанові від 08 листопада 2021 року у справі №640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України. Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав. Отже, з`ясуванню під час перевірки правомірності застосування штрафних санкцій на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України підлягає те, чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).

Перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій пункту 44.6 статті 44 ПК України, а так само пункту 121.1 статті 121 ПК України суд касаційної інстанції позбавлений можливості, позаяк суди попередніх інстанцій зазначене питання не досліджували. При цьому, з огляду на зміст заперечень на Акт перевірки, скарги на податкове повідомлення-рішення, а так само позовної заяви, позивач не заперечував проти того, що він не надав до перевірки документів. Більш того, доводив, що у нього був відсутній відповідний обов`язок, оскільки перевірка була призначена протиправно. Тобто, саме це питання підлягало вирішенню судами попередніх інстанцій в першочерговому порядку, і виключно після оцінки таких дій контролюючого органу і позивача у спірних правовідносинах, а також залежно від результатів здійсненої оцінки і питання можливості/неможливості застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України, суди попередніх інстанцій могли визнати додані до матеріалів справи документи допустимими доказами при перевірці висновків контролюючого органу про нереальність господарських операцій.

При цьому, суд касаційної інстанції позбавлений можливості вирішити зазначене питання самостійно з огляду на те, що в матеріалах справи відсутні: запити контролюючого органу про надання документів, які зазначені у наказі про призначення перевірки (від 20 червня 2017 року №17496/10/26-15-14-04-04-14, від 07 грудня 2017 року №40667/10/26-15-14-04-04-12, від 03 січня 2018 року №90/10/26-15-14-04-05-12); відповіді позивача на ці запити та перелік документів, які надавалися контролюючому органу (якщо такі надавалися); акт про ненадання документів від 19 квітня 2018 року №663/26-15-14-04-04.

Крім того, між сторонами був спір щодо дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки. Так, позивач доводив (т. 1 а.с. 9), що, призначивши позапланову виїзну перевірку, така проводилася не у приміщенні позивача та без участі представника позивача. Позивач зазначав, що не допускав посадових осіб ГУ ДФС до перевірки, а відповідач, фактично, провів позапланову невиїзну перевірку, що суперечить наказу та зумовлює протиправність перевірки. ГУ ДФС доводило безпідставність таких доводів (т. 1 а.с. 249), мотивуючи тим, що копію наказу вручено директору позивача під розписку 13 квітня 2018 року, з направленням на право проведення перевірки ознайомлено під підпис директора 13 квітня 2018 року, тобто, перевірка проведена з відмова директора.

Однак, не отримали правової оцінки зазначені підстави позову під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій.

Верховний Суд у постанові від 21 січня 2020 року у справі №826/17123/18 виклав висновок про те, що незалежно від прийнятого рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Зазначеному висновку Верховного Суду судові рішення не відповідають, оскільки судами попередніх інстанцій не досліджено і взагалі не надано оцінки підставам позову, які об`єктивно передують питанню дослідження реальності господарських операцій.

Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду з питання їх застосування. Питання застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України судами не перевірялося, необхідні обставини не встановлювались, а докази на їх підтвердження не досліджувалися. Застосування судами попередніх інстанцій пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України ПК України, частини другу статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відбувалося на підставі документів, наданих позивачем до суду, без з`ясування питання чи надавалися такі контролюючому органу, а у випадку не надання - причини і правомірність таких дій (бездіяльності) позивача. Як наслідок, суди не надали оцінку наданим позивачем документам на предмет можливості їх вважати належними і допустимими доказами, які можуть спростовувати обставини і висновки, зазначені в Акті перевірки. Однак, зазначене об`єктивно має вплив на перевірку висновків відповідача про не підтвердження позивачем даних бухгалтерського і податкового обліку, а так само на вирішення питання правомірності формування висновків Акта перевірки на підставі інформації, наявної у податкового органу. Більш того, ГУ ДФС під час розгляду справи посилалося на протоколи допиту виключно директорів ПП «АЛЬДЕГРЕСТ» І ТОВ «БРИНГ-ТОРГ», однак, щодо ТОВ «ПРОМЕНТО ЛТД» ГУ ДФС зазначало інші обставини, проте, які також не знайшли своєї правової оцінки у судових рішеннях.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і часткове підтвердження у цій справі доводів ГУ ДПС із посиланням на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Оскільки за наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат згідно з частиною шостою статті 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, яке є правонаступником Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 вересня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року у справі № 826/15890/18 скасувати.

Справу № 826/15890/18 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон Р.Ф. Ханова М.М. Яковенко